商品流通企业的税收负担比较综述

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内容摘要：本文对折扣销售、折让销售、打折销售、返还现金、赠送购物券、加量不加价等促销方式的税收负担问题进行了分析，得出的结论为现金折扣销售方式缴纳增值税额较多，加量不加价销售方式利润最大，返还现金销售方式利润最小。

关键词：商品流通企业促销经营税收

作为调节国家和纳税人之间利益关系的税收来说，不管税制设计的如何合理，也不管最终税负如何公正，税收对纳税人来讲始终都是一种负担，从会计的角度看是一种费用，税收对企业的这种负担会影响到纳税人经济利益最大化目标的实现。但税制的设置往往有意、无意地为纳税人提供了调节税收负担的空间，纳税筹划正是在这个前提下提出的。纳税筹划是企业对其资产、收益的正当维护，是对社会赋予其权利的具体运用，它是企业应有的社会权利。

一般而言，市场经济中企业对经济利益最大限度的追求应该说是一种本能，它不会因企业所有制性质、组织形式、经营状况、贡献大小等的不同而不同，纳税筹划可以说是各个企业都应该关注的问题，但必须明确的是，纳税筹划不同于偷、漏、逃税。企业进行纳税筹划是受法律保护的，是法律所允许的，而偷、漏、逃税却要受到法律的严厉制裁，纳税人在进行纳税筹划时，一定要避免进入筹划的误区。

随着市场经济的不断深入，市场逐渐由卖方市场过渡到买方市场，产品出现极大的过剩，竞争也变得更加激烈，一分利已成为众多厂家、商家的经营口号。而对直接面对广大消费者的流通企业来说，无时无刻不在想方设法吸引消费者的眼光，频频推出花样繁多的促销方式来吸引消费者，如折扣销售、折让销售、打折销售、返还现金、赠送购物券、加量不加价等。下文比较了几种基本的促销方式的税收负担问题。

折扣销售、现金折扣与折让销售的比较

（一）折扣销售

折扣销售是市场经济体制下流通企业常用的促销手段之一，是指销售方在销售货物或提供劳务时，因购货方购货批量大或批次多，及防止产品积压等原因，而给予购货方的价格优惠。现行增值税制度规定，纳税人采取折扣销售方式销售货物，如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明，可按折扣后的销售额征收增值税，如果将折扣额另开发票，不论其在财务上如何处理，计征增值税时均不得从销售额中减除折扣额。

案例1：某商业批发企业为增值税一般纳税人，销售给某客户货物一批，增值税税率17%，不含税价格为1000万元，给予销售折扣5%，且折扣额与销售额在同一张发票上注明，这批货物购进成本为800万元。

购货方须支付款项=950×（1+17%）=1111.5（万元）

批发企业应缴纳增值税额=950×17%-800×17%=25.5（万元）

批发企业毛利润=950-800=150（万元）

（二）现金折扣

现金折扣是指销售方在销售货物或提供劳务后，为了鼓励购货方及早偿还货款而协议许诺给予购货方的一种折扣。由于现金折扣发生于销售货物之后，此时销售标志已经确定，因此税法规定现金的销售折扣不得从销售额中减除，也就是说增值税必须按销售标志确定的销售额计税。

上例中设该批发企业销售货物时提供现金折扣，客户10天内付款，享受5%的折扣，假定其他条件不变，则：

批发企业应缴纳增值税额=1000×17%-800×17%=34（万元）

购货方应付款=（1000-1000×5%）+1000×17%=1120（万元）

批发企业毛利润=1000-1000×5%-800=150（万元）

（三）折让销售

所谓折让销售是指由于商品的质量、规格等不符合要求，销售单位同意在商品价格上给予的减让。会计制度规定，如果企业在销售确认后由于货物本身的原因（如质量、规格等问题）不符合要求，给予销货方一定的折扣或折让，允许在实际发生时直接从当期实现的销售收入中抵减。

在具体操作上，税法有严格的规定，销售货物并向购买方开具专用发票后，如发生退货或销售折让，应视不同情况分别按以下规定办理：购买方在未付货款并且未作账务处理的情况下，须将原发票联和税款抵扣联主动退还销售方。销售方收到后，应在该发票联和税款抵扣联及有关的存根联、记账联上注明“作废”字样，作为扣减当期销项税额的凭证。未收到购买方退还的专用发票前，销售方不得扣减当期销项税额。属于销售折让的，销售方应按折让后的货款重开专用发票。在购买方已付货款，或者货款未付但已作账务处理，发票联及抵扣联无法退还的情况下，购买方必须取得当地主管税务机关开具的进货退出或索取折让证明单（以下简称证明单）送交销售方，作为销售方开具红字专用发票的合法依据。销售方在未收到证明单以前，不得开具红字专用发票；收到证明单后，根据退回货物的数量、价款或折让金额向购买方开具红字专用发票。红字专用发票的存根联、记账联作为销售方扣减当期销项税额的凭证，其发票联、税款抵扣联作为购买方扣减进项税额的凭证。购买方收到红字专用发票后，应将红字专用发票所注明的增值税额从当期进项税额中扣减。如不扣减，造成不纳税或少纳税的，属于偷税行为。

再如上例，设商品批发企业将价格1000万（不含税）的货物售出后，对方发现有质量问题，该企业决定给予5%的折让，购买方取得当地主管税务机关开具的索取折让证明单后，该批发企业按销售额的5%开具了红字专用发票。假定其他条件不变，则：

购货方应付款=（1000-50）×（1+17%）=1111.5（万元）

该企业应缴增值税额=（1000×17%-50×17%）-800×17%=25.5（万元）

批发企业毛利润=（1000-50）-800=150（万元）

以上三种方案，批发企业利润额都一样，但现金折扣销售方式缴纳增值税额较多，同时购货方付款金额也最多。其原因在于，现金折扣虽然可以减少销售净额，但不能减少销项税额，销项税额易向前转嫁给消费者，因而消费者承担了较多的增值税负担。所以，比较三种方案，折扣销售与折让销售效果一样，而现金折扣由于没有减少消费者的增值税负担，因而让利效果较差。

加量不加价销售、购物返现金、送购物券销售、打折销售的比较

对于商业零售企业目前促销商品常采用的打折销售、送购物券销售、返还现金销售、加量不加价销售等让利形式来说，每种形式的特点、收效可以说各有千秋，其税收负担也不完全一样。下面对这些方式的涉税问题进行一下比较：案例2：某商场每销售1000元（含税价，下同）的商品其成本为700元（含税），商场为增值税一般纳税人，购进货物有增值税专用发票，为促销而采用以下四种形式：

购物满1000元，可再选200元商品，销售价格不变，仍为1000元；购物满1000元，返还现金200元；购物满1000元，赠送200元购物券，可在商场购物；商品8折销售。

假定企业销售1000元的商品，在这四种方式下其纳税情况和利润情况如下（由于城建税和教育附加对结果影响较少，因此计算时不予考虑，同时不考虑其他经营费用以便简化计算）：

（一）加量不加价销售

这种销售方式是指购物达一定数量，再选购一定的商品，总价格不变。如购物达1000元者，再选购200元商品，销售价格不变，仍为1000元。这也是一种让利给顾客的方式，其销售收入没变，但销售成本增加了，变为840元（700+200×70%），则：

应纳增值税额=1000÷（1+17%）×17%-700÷（1+17%）×17%-140÷（1+17%）×17%=23.2（元）

销售毛利润=1000÷（1+17%）-700÷（1+17%）-140÷（1+17%）=136.7（元）

应纳企业所得税=136.7×25%=34.2（元）

税后净利润=136.7-34.2=102.5（元）

（二）购物返还现金销售

这种方式下，消费者购物满1000元，则返还现金200元。返还的现金是对外赠送，不允许在企业所得税前扣除，而且按照个人所得税制度的规定，企业还应代扣代缴个人所得税。为保证让顾客得到200元的实惠，商场赠送200元现金应不含个人所得税，是税后净收益，该税应由商场承担，因此，赠送现金商场需代顾客缴纳偶然所得个人所得税额为：

200÷（1-20%）×20%=50（元）

商场销售额为1000元时其纳税及盈利情况为：

应纳增值税额=1000÷（1+17%）×17%-700÷（1+17%）×17%=43.6（元）

扣除成本、对外赠送的现金及代扣代缴的个人所得税后的利润为：

销售毛利润=1000÷（1+17%）-700÷（1+17%）-200-50=6.4（元）

由于赠送的现金及代扣代缴的个人所得税不允许在企业所得税前扣除，则：

应纳企业所得税=[1000÷（1+17%）-700÷（1+17%）]×25%=64.1（元）

税后净利润=6.4-64.1=-57.7（元）

（三）赠送购物券销售

这种方式下，消费者购物满1000元，赠送200元购物券，可在商场购物，这相当于商场赠送200元商品（成本为140元），赠送行为视同销售，应计算销项税额，缴纳增值税，视同销售的销项税额由商场承担，赠送商品成本不允许在企业所得税前扣除。如果企业销售价格1000元的商品，其纳税及盈利情况如下：

应纳增值税额=1000÷（1+17%）×17%-700÷（1+17%）×17%+200÷（1+17%）×17%-140÷（1+17%）×17%=52.3（元）

销售毛利润=1000÷（1+17%）-700÷（1+17%）-140÷（1+17%）=136.75（元）

由于赠送商品成本不允许在企业所得税前扣除，则：

应纳企业所得税=[1000÷（1+17%）-700÷（1+17%）]×25%=64.1（元）

税后净利润=136.75-64.1=72.65（元）

（四）打折销售

这种方式下，企业销售价格1000元的商品，只收取售价800元，这项销售行为，成本为700元，含税销售收入800元。

应纳增值税额=800÷（1+17%）×17%-700÷（1+17%）×17%=14.5（元）

销售毛利润=800÷（1+17%）-700÷（1+17%）=85.5（元）

应纳企业所得税=85.5×25%=21.4（元）

税后净利润=85.5-21.4=64.1（元）

综合以上四种方案，可以看出方案一最优，方案三次之，而方案二即返现金销售则不可取。从以上的分析可见，同样是促销，可以有很多种形式，各种形式让利程度、企业税收负担和收益都不一样，因而促销效果和企业收效也不一样，因此商业企业在进行营销决策时，首先应分析和权衡各种方式的税收负担，进行相关的纳税筹划。

但任何事物都具有两面性。仅从数字上看加量不加价销售净利润最高，但在实际操作过程当中，由于消费者的购买行为、购买心理所使，经常会发生打折销售、赠购物券比加量不加价的形式甚至更容易吸引消费者，从而实现更大的销量，获取更高的利润。因此仅仅凭单位税负与利润的大小来判断选取促销方案并不是合理、正确的筹划。由于市场竞争的激烈，对于商场来说最主要的是扩大商品销售，首先需要解决的是生存问题，税负的考虑还在其次。

纳税筹划的根本出发点是整体效益最大化，而不是税负最小化。因此在实际操作过程当中，要根据具体情况采取具体方式，甚至可以定期改变促销方式，以观察哪种促销效果最好，从而采取哪种方式。

参考文献：

1.国家税务总局1993年12月27日国税发[1993]150号

2.中华人民共和国增值税暂行条例.国务院，2009

3.中华人民共和国企业所得税法.全国人大，2008