深究非货币性交换确认计量见解

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1关于换入资产入账价值的计量

新修改的《企业会计准则——非货币性资产交换准则》规定，换入资产的入账价值既可以以公允价值为基础确定，也可以以换入资产的账面价值为基础确定。按照市场的原则，公允价值是最公平合理的，企业操纵利润的空间也小。可是如果以公允价值为基础计量换入资产的成本，由于我国市场不是很规范，公允价值有时并不公允，所以对公允价值的使用有严格的规定，即必须符合两个条件：一是该项交换具有商业实质；二是换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量。其中，商业实质包括两项内容：一是换入和换出资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面要有显著的不同；二是计算换入与换出资产未来现金流量现值的差额占换入与换出资产公允价值的比重是否大。这只是准则给出的对商业实质判断的标准，在实务中还可以结合具体情况进行分析，比如把换入和换出资产性质、盈利方式与换入和换出企业的经营项目、企业性质、经营方式等相结合，具体分析其是否具有商业实质，同时还要注意关联关系对其的影响。

一般来说，取得资产的成本应当按照所放弃资产的对价来确定，在非货币性资产交换中，换出资产就是放弃的对价，如果其公允价值能够可靠确定，应当优先考虑按照换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础；如果有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠，就应当以换入资产公允价值为基础确定换入资产的成本。

不具有商业实质或交换涉及资产的公允价值均不能可靠计量非货币性资产交换，应当以换出资产的账面价值为基础，来确定换入资产的入账价值。

必须指出，非货币性资产交换准则在确定换入资产的入账价值时，仍然遵循税法及会计实务的管理，不管是以公允价值为基础还是以账面价值为基础确定换入资产的入账价值时，均把涉及相关税费作为调整因素。因此，换入资产的入账价值如果以公允价值为基础，则公式如下：换入资产的入账价值=换出（或换入）资产的公允价值+相关税费+支付的补价（-收到的补价）-可抵扣的增值税进项税额；换入资产的入账价值如果以账面价值为基础，则公式如下：换入资产的入账价值=换出资产的账面价值+相关税费+支付的补价（-收到的补价）-可抵扣的增值税进项税款。

2关于非货币性资产交换的损益

新准则对投入资产的入账价值规定了两种计量基础，避免了一刀切，且对公允价值的使用规定了严格的条件，致使两种计量基础下对损益产生影响。以公允价值为基础计量时，换入资产的入账价值与换出资产的账面价值便是损益；以账面价值为基础计量时不产生损益。应该承认，我国的证券市场还不发达，公允价值尤其是生产资料的公允价值的合理确认是一个难题，但如果存在公允价值或可以以恰当的方法评估其公允价值，这种交换下的损益无疑是正常的、可靠的。如果公允价值不能取得，账面价值为基础确定入账价值也允许产生损益的话，恐怕利润操纵将难以遏止。从这个层面讲，准则的规定既具有适用性也具有灵活性。

不同的非货币性资产确认的损益的会计处理有所不同，换出资产公允价值与其账面价值的差额应当分情况处理：①换出资产为存货的，应当视同销售处理，根据《企业会计准则第14号——收入》按其公允价值确认商品销售收入，同时结转商品销售成本；②换出资产为固定资产、无形资产的，换入资产公允价值和换出资产账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出；③换出资产为长期股权投资，可供出售全额资产的，换入资产公允价值和换出资产账面价值的差额计入投资收益。

上述规定旨在使损益的确认具体化，体现损益产生的具体途径，愿望是好的，但在多项资产交换中却不具有操作性。比如用多项不同类别资产换入一项资产，或者用多项不同类别资产换入多项资产，其损益必然是一个总数，很难列示出其对营业损益、投资收益或营业外收支的影响金额。

事实上，一个企业的非货币性交换产生的损益绝对不应成为其损益的主要来源；一个企业的非货币性交换也绝对占不到其资产交换的绝大部分。况且从信息披露的要求看，只需求披露企业非货币性交换产生的损益。因此，笔者认为，对非货币性资产交换产生的损益可综设为一个“非货币性资产交换损益”科目进行。一方面，可以对所有非货币性资产交换业务进行涵盖，解决实务中要分别列示各损益金额的难题；另一方面，也能满足信息使用者之需要，同时计算简便，不易于使其信息使用者混淆对各损益科目的理解。

3关于非货币性资产交换中涉及多项资产的会计处理

涉及多项资产的非货币性交换包括三种情况：一是企业以一项非货币性资产换入另一企业的多项非货币性资产；二是以多项非货币性资产换入一项非货币性资产；三是以多项非货币性资产换入多项非货币性资产。其中第二种情况与以一项非货币性资产换入一项非货币性资产没有实质性变化，因此涉及多项非货币性资产交换的问题，通常是从换入资产的角度来考虑判断的。从各种教科书来看，都是以多项非货币性资产换入多项非货币性资产来举例，其实还应包括以一项非货币性资产换入多项非货币性资产。

从计量的角度出发，其计量原理与单一非货币性资产交换没有区别，只是这里计量的是所有换入资产的成本总额，还需要在具体换入的各项资产中进行分配。故该类事项主要解决两个问题：一是换入多项非货币性资产的成本总额；二是将其总额按一定标准在换入的各项具体资产中进行分配。

确定换入资产成本总额时，首先考虑换出资产的公允价值，其次考虑换入资产的公允价值，最后考虑换出资产账面价值。当然每种情况下都应将涉及的税费、补价及可抵扣销售税金作为调整因素。

至于换入资产成本总额在换入的各项资产中进行分配，无非有两个标准可供选择：一是公允价值，二是账面价值，即以各项换入资产的公允价值占换入资产总的公允价值的比例，或以各项换入资产的账面价值占投入资产总额的账面价值的比例予以分配。当然，换入资产价值总额的确定与分配并非彼此孤立，而是相互联系。也就是说，换入资产的价值总额是以公允价值为基础确认的，就按公允价值的比例分配；换入资产的价值总额是按账面价值确认的，就按账面价值的比例予以分配。

4关于少量补价规定的模糊性

对涉及补价的资产交换，是按货币性资产交换处理，还是按照非货币性资产交换处理，主要看涉及的补价是否“少量”。准则对少量提供了一个价值标准，以补价占整个资产交换金额的比例低于25%作为参考，意指1/4以下。具体来说，支付的货币性资产占换入资产公允价值（或换出资产公允价值与支付的货币性资产之和）的比例，或者收到的货币性资产占换出资产公允价值（或换入资产公允价值和收到的货币性资产之和）的比例，低于25%的，视为货币性资产交换，高于25%（含25%）的，不能视为非货币性资产交换。一般来说，这个规定对换入方和换出方的分类是一致的，不会产生一方作为非货币性资产处理而另一方作为货币性资产处理的情况。但问题是，公允价值也是交易双方讨价还价的结果，也并非是非常客观的价值标准，这就可能造成同样的交换因双方对公允价值确认的细微差异，形成补价或大于25%或小于25%的情况，再按照不同的会计规定进行处理，很显然与实际情况不符。当然，作为一种行业管理，这样规定未尝不可，但好奇的学者难免要问，这个参考标准有何依据？