历史成本计量论文

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财政部2006年2月15日公布的新企业会计准则（以下简称新准则），按规定将从2007年1月1日起开始在上市公司中推行。新准则与从1993年7月1日起开始执行的旧企业会计准则相比有很大的差异。

关于会计要素计量的问题，1993年准则在第二章《一般原则》第十九条中规定：“各项财产物资应当按取得时的实际成本计价。物价变动时，除国家另有规定外，不得调整其账面价值。”采用的是历史成本原则。新准则将之单独列为第九章的会计计量，第41条规定：“企业在将符合确认条件的会计要素登记入账并列报于会计报表及其附注时，应该按照规定的会计计量属性进行计量，确定其金额。”第43条规定：“企业在对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本，重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。”新准则明确规定：把过去单一的历史成本属性计量，改变为多种属性的计量，是对历史成本计量观念的挑战。本文将对会计计量属性的问题进行一次探讨。

一、对几种会计计量的认识

1.历史成本

在历史成本计量下，资产按照购置时支付的现金、或者现金等价物的金额、或者按照购置资产时所付出的对价公允价值计量，负债按照因承担现时义务而实际收到的款项或者资产的金额或者承担现时义务的合同金额、或者按照日常活动中为偿还负债预期需要支付的现金或者现金等价物的金额计量。

我们现行的会计核算都是遵循历史成本原则进行计量，但有时却不符合市场公允价值。比如说，当某项资产贬值了，以后尚可以计提减值准备，但是对增值的资产，通过评估以后，虽能以增值反映，但在历史成本的计量条件下，对增值的差额本企业仍无法调账，存在历史成本的计量有失公允。

2.重置成本

在重置成本计量下，资产按照现在购置相同或者相似资产所需支付的现金或者现金等价物的金额计量，负债按照现在偿付该项债务所需支付的现金或者现金等价物的金额计量。

重置成本就是按照现在购置或购置相同或相似的资产需要支付的现金进行计量，目前在资产评估工作中，大都采用重置成本的方法，因为它可以体现资产的现时价值，接近市场公允的价值。在1988年下半年通货膨胀的时候，物价涨幅既快又大，开始涨价的时候，大多数的企业发生了巨额利润，因为原来的进价较低，售价日益提高，致使进销价差扩大产生了巨额利润；当通货膨胀到了后来的时候，进货的成本越来越高，使原来流入的现金已经不能再购置原来同等数量的商品，从金额上来看数字越来越大，从重置商品数量上来看却越来越少，使现金流量越来越短缺，损失惨重。如果当时采用重置成本的计量，初期也不会产生巨额利润，以后重置同样商品的数量不会受到严重的影响。

3.可变现净值

在可变现净值计量下，资产按照其正常对外销售所能收到现金或者现金等价物的金额扣减该项资产至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额计量。

可变现净值是一种售价倒扣的计价方法，当一项资产按照其正常对外销售行为发生收到的现金或现金等价物，扣除其估计应负担的税费和销售费用以后，就是其可变现净值，如果该项资产是产品或者是工程，还需要扣除到完工时所发生的费用和成本。

但是笔者认为，该项资产如果属产成品或库存商品等类，采用这种计量方法以后，期末在计量的价值中，包含了未实现销售利润的因素。因为当某项产成品或商品在正常销售结转成本时，才扣除销售费用和相关税费（即销售价值－商品账面成本－销售费用－相关税费＝该项商品的销售利润）（是实现的销售利润），现在的计量方法是销售价值－销售费用－相关税费＝该项商品的价值，在该项商品价值中就包含了未实现销售利润的因素。

4.现值

在现值计量下，资产按照预计从其持续使用和最终处理中所产生的未来净现金流入量的现值计量，负债按照预计期限内需要偿还的未来净现金流出量的现值计量。例如某企业期末应收账款余额80万元，预计在1年后可以全部收回；应付账款余额50万元，预计在2年后需要偿付。假定在年利率5%的情况下，上述资产、负债的现值计量计算如下：

（1）应收账款余额×1年复制现值系数＝该项应收账款的现值，即800,000元×0.952381＝761,905元；

（2）应付账款余额×2年复制现值系数＝该项应付账款的现值，即500,000元×0.907029＝453,515元。

5.公允价值

在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。

公允价值是国际上通常采用较普遍的一种价值计量方法，而国际会计准则要求资产的计价必须运用公允价值，财务报告披露必须遵循公允列报原则，这是在市场公平交易中双方自愿交易的价值。但是公允价值取得信息的难度较大，目前资产活跃市场的空间较小，同时对同一种商品在不同的企业中，由于市场公允价值信息取得的渠道不同，而发生对该项资产计量的差异是容易存在的，而且有时这些差异幅度还可能比较悬殊，所以在实务操作中，应多加关注公允价值和资产活跃市场信息的可信程度。

二、会计实务操作上的思考

1.会计计量

《企业会计准则—基本准则》第41条和第43条规定：企业在会计计量方面，原来只有历史成本计量的方法，现改变为采用历史成本、重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的多种计量方法。在规定中并未阐明企业在选定会计政策时只能采用一种或者多种会计计量方法，目前准则指南尚未出台，在实务操作中，是一个值得讨论的事情。

笔者认为新准则会计计量的出台，主要是对目前统一的历史成本计量属性的重大改革和突破，是和国际会计准则的接轨或趋同。只要保证会计的要素金额能够取得可靠地计量，企业可以选择多种的计量方法，因为：一个企业会计要素的明细项目有的多达成千上万，平时的会计核算程序是通过历史成本的途径记载形成的，到了会计期末形成了资产、负债各个项目历史成本的账面价值。如果采用重置成本、可变现净值、现值和公允价值的计量方法，不可能把许许多多的明细项目按照某一种选定的方法重新进行计量。某种计量方法，只能符合某种会计要素的需要，不能符合全部会计要素的需要，例如重置成本、可变现净值适用于固定资产、无形资产、存货等会计要素计量，现值一般适用于企业的债权、债务，应收、应付款项；重置成本不易于对应收账款的计量，现值不易于操作对存货的计量，因此一个企业内必然存在多种并存的计量方法。

鉴于上述原因，笔者认为新准则会计计量的出台，仍旧需要以历史成本为依据，对已不适应公允原则的历史成本计量的会计要素，选择最符合公允价值原则的计量方法进行调整，就是新准则单列会计计量的目的。

2.计量属性计价方法的调整和发生差异的会计处理

企业的会计核算程序是通过历史成本的记账程序形成的，也就是说，形成了各项会计要素的账面价值。按照不同的计量属性计算后，必然会和账面价值发生差异，这些差异是否应该计入当期损益，因为低于账面的差额相等于计提的减值准备，高于账面的差额实际上是企业资产的增值，并不需要承担偿付的现时义务，目前尚未出台明确的规定，也是会计界的讨论热点。

在改变计量属性、调减资产账面价值的差额计入当年的损益以符合稳健性的原则上，大家的认识比较一致，但对调增资产账面价值的差额有二种不同的观点：第一种观点认为，调增当年的损益会给某些企业，尤其是上市公司提供了更多人为调节利润的手段。当企业效益滑坡时，通过调增资产的手段来增加利润；当企业效益可观时，通过调减资产的手段来减少利润。因此不宜调整损益，建议将这些增加的差额记入资本公积—改变计量属性的资产增值准备（新设的子目），该项资本公积的余额只能弥补以后会计期间发生的减值。第二种观点认为，应该调增当年的利润，因为改变会计计量的属性，目的是为了能真实反映企业资产、负债的真实情况，损失和利得应该同时存在。公允价值的应用实现了我国会计准则的新突破，何况就债务重组来说，新准则改变了“一刀切”的规定，将原来因债权人让步而导致债务人豁免或者减少偿还的负债计入资本公积的做法，改为将债务重组收益计入营业外收入。笔者倾向于第二种观点。

3.改变会计计量属性而发生会计要素计量的价值与历史的账面成本差异调整的时间问题，笔者认为应该在会计期末进行调整（一般为年终时），因为这种差异的调整要花费很大的精力和时间，中期会计报表的调整在会计核算上过于繁琐，到了年度终了还要在调整中再调整，也没有多大的意义。因此参照原来计提各项资产减值的办法，在每年年终调整一次为宜。

如果采用了可变现净值的计价方法后，笔者认为原来的资产减值准备是重复了，应该不能同时存在，因为原来企业应当定期或者至少于每年年度终了，对各项资产进行全面检查，并根据谨慎性原则的要求，合理地预计各项资产可能发生的损失，对可能发生的各项资产损失计提资产减值准备，这种减值准备是在历史成本原则下计提的，现在改变计量属性，采用可变现净值的方法来计量资产的价值，和账面价值相比发生的差额等于就是原来计提资产减值准备的差异。

4.做好纳税调整事项的基础工作。在财务会计和税务会计日益分离的情况下，发生改变计量属性而资产增加或减少的会计事项，必然要增加一项纳税调整的内容，所以企业要进一步做好纳税调整，须记录台账，并要求得到税务部门的认可，便于转回时所得税的计算调整。

5.对于规模较小的企业，由于人员比较紧凑、机构设置比较简单，对外筹资投资活动较少，管理层的管理水平也受到一定的限制，会计人员的业务水平不能和大中型企业相比，因此认为在新准则实行以后，仍旧执行历史成本的计量方法比较妥善，待企业的管理水平条件成熟以后，再改变执行符合市场价值的计量属性.