房地产税革新与其影响

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1引言

自2003年中共十六届三中全会提出“物业税”改革以来，有关房地产税改革的研究和探讨逐渐增多，该领域的研究深度和广度也在不断加强。与理论探讨同步，房地产税评税试点工作也在有序展开，正在从10个试点城市向全国推广，为房地产税改革的实施做了组织和技术准备。目前房地产税改革的思路尚未取得一致，归纳起来主要有两类。一是“大改”方案①，归并房地产开发和流转过程中的部分税费，取消不合理的收费，开征统一规范的房地产保有税;二是“小改”方案(李战军，2010)，不增设新税种，扩大现有房产税的征税范围，改变计税方式，并调整税率。房地产税改革涉及到有关房地产经济活动各环节的多个税种，涉及到房地产租、税、费的关系调整，以及与其他税种的协调。房地产税改革的主要目的，在于优化当前房地产租、税、费关系(刘维新，2004)，改变目前房地产税收重流转、轻保有的现状;在于提高房地产的配置公平性(谢伏瞻，2006)，遏制对房地产的低效占用，促进分配公平;在于重新安排中央与地方的财权和事权边界，充实地方政府财力(邓宏乾等，2010);还在于推进公共财政建设，形成更为公开、公平和民主的公共管理格局。以上这些因素无不深刻影响着房地产市场的运行，进而对住房保障体系的建设和创新形成一定的制度约束。

住房保障体系，是一国社会保障体系向住房领域的延伸，是人人享有社会基本保障权利中的一个组成部分，包括基本型、援助型、互助型和自助型四种方式(陈淮，2010)，是具体保障形式、保障政策以及财税、金融和土地等相关政策组成的制度集合。其中，房地产税收制度必然对住房市场的经济主体造成或正向、或负向的经济激励，进而影响住房保障体系建设可选择的创新方式和投资运营主体。特别是对于地区差异极大、住房分配很不均衡的发展中大国而言，税收制度对房地产市场和住房保障体系能够产生影响这一原理极为重要。政府必须履行其保障公民基本居住权的职责，而不能将大多数人的居住问题抛给市场来解决。在设计住房保障体系时，通过税收政策工具调整住房市场的供求关系，从而影响市场价格及租金水平，以市场机制驱动相应的保障性住房建设和运营，最终实现社会各阶层住有所居的目标。

本文立足于“大改”方案的前提，主要研究房地产保有环节的税收对住房保障体系的影响。在文中，笔者将房地产税和房地产保有税通用，都是指房地产在保有环节的财产税。本文首先介绍房地产税制支持住房保障体系建设的国际经验，再分析我国住房保障体系建设的主要内容和最新的创新趋势，以及税改方案对住房保障体系中供求关系和参与主体的影响。在此基础上，提出我国房地产税改革的基本目标和税制要素的设计思路。由于我国的房地产税改革尚未实施，试点工作也只是采取“空转”的形式，暂时无法采集到房地产保有环节税收规模的数据。因此在研究方法选择上以经济学理论分析为主，暂时舍弃计量经济分析的实证研究。

2房地产税制对住房保障制度支持的国际经验

很多国家和地区都开征了房地产保有税，但在处理房地产税和住房保障的关系上，虽然没有一致的模式，但都体现了公平和效率的结合。当然，保有税只是房地产税制的一个组成部分，对住房保障体系建设的支持应体现在税收优惠政策的综合运用上。从方式上看，可以归纳出以下几类。

2.1对空置房屋征收惩罚性税收

有些国家和地区除征收一般的房地产税之外，还对空置房屋的房主征收“空置税”，以提高空置住宅的持有成本，达到“挤出”低效使用住宅的效果，增加住宅租赁市场的供应。如法国规定，缴纳房地产税的同时要出示水、电等公用事业收费凭据，对未达到法定使用标准的房屋，按其评估价值征收累进性的住宅空置税，没有减免的优惠。以此鼓励空置住房出租，增加住房租赁市场供给，从而达到降低市场租金的效果。

2.2低收入者及优抚对象的房地产税减免

针对收入水平较低，居住于自有住房的家庭或个人，政府给予一定额度的房地产税减免，以保障低收入家庭的生活水平不因税负而受太大影响。低收入者的界定标准一般由政府根据人均可支配收入拟定，低于标准的可以免征部分税收。如英国规定，贫困线以下的居民拥有一定标准的房屋免征住宅税(CouncilRate)②。在美国，则是对参加过特定战役的退伍军人给予房地产保有税的减免，对残障人士、65岁以上老年人、单身母亲等社会弱势群体也给予适当减免。

2.3所得税前抵扣购房抵押贷款利息支出

在市场经济发达国家，购房抵押贷款利息支出在所得税前扣除是较为常用的税收优惠手段，以美国及部分欧洲国家为代表。随着这些国家住房建设总量不断增加，住房总套数和家庭总数量之间的差距越来越小，政府在建设住房保障体系的过程中，更加注重对居民住房消费能力的支持，由住房短缺时代的供方补贴转向更为市场化的需方补贴。在美国，住房抵押贷款利息税前抵扣不考虑收入标准，由于所得税的累进性，对中低收入者是更为有利的;在芬兰，所得税的利息抵扣为购房人节省了30%左右的利息支出。

2.4按产权比例缴纳房地产保有税

一些市场经济发达国家在住房紧缺的时期由政府出资建设了大量的公共租赁住房，到1980年代后期，受自由市场经济思潮的影响，政府以提高住房自有化率为目标，逐步出售公共住房。政府对税收优惠和住房补贴等方式支持居民住房消费，主张以市场机制解决住房问题。在公共租赁住房私有化进程中，税收优惠起到了关键性作用。在英国，公共住房的产权可以按比例出售，缴纳住宅税也按产权比例计算税额，大大减轻了中低收入者的税收负担。在美国，普通购房者在抵押贷款购房时，按房产评估价值减掉尚未偿还的贷款部分作为房地产税的税基，提高了住宅的自有化水平。

2.5为租赁住房制定优惠的保有税率

部分欧洲国家由于历史和文化等原因，住房合作社、非盈利的公共机构等拥有的住房占存量的很大比例，这些机构往往以优惠的售价或租金水平向居民提供住房，在住房保障体系中发挥着巨大的作用。政府通常对建设和运营公共租赁住房的公共机构给予保有环节的税收优惠。如近年来在瑞典，住房合作社拥有的房地产(主要是公寓)保有税税率不断下调。美国、英国等国家也对用于住房出租的个人及机构给予税收优惠。

3我国房地产税改方案对住房保障体系的经济影响

本文的分析立足于前述的房地产税“大改”方案，主要有以下几个原因。首先，“大改”方案契合了党的十六届三中全会提出的改革思路，并非对现有房产税这一个税种的修补;第二，“大改”方案目的在于整合房地产开发建设和消费全过程的租、税、费关系，是解决房地产业分配关系混乱的根本措施;第三，“大改”方案在形式上需要设立新税种，需要通过人大立法程序，更具合法性和严肃性。

3.1对廉租房建设和运营的影响

3.1.1廉租房制度现状

廉租房在我国住房保障体系中居于基础性地位，是针对最低收入家庭解决住房困难的制度安排，属于救济性的住房保障方式。目前来看，廉租房的分配或补贴方式主要有实物配租、租金补贴和租金核减三种，其中实物配租方式应居于主导地位。特别是在房源紧张、住房实物供应量不足的条件下，充足的房源是廉租房制度发挥作用的充分条件。从目前的制度运行看，地方政府或其管理部门是廉租房建设和运营的主体:中央政府下拨部分建设资金，省级政府总体负责省内保障性住房的建设和运营，市县级政府具体执行拆迁和大部分建设资金的筹集。对最低收入家庭的住房救济是政府的基本责任之一，廉租房应该纳入政府基本公共产品和服务的供应范围。廉租住房所有权归政府所有，为提高这一制度的运行效率，廉租房的建设和运营主体以政府特设机构或政府特许经营机构为宜，政府的作用在于制定建设和发展规划，提供财税和金融政策支持。

3.1.2对廉租房的房地产税优惠

从国际经验看，廉租类住房的运营基本上是亏损的，需要政府适当给予补贴。此类住房的生产和消费独立于住房市场的运行，政府拥有廉租住房的产权，根据税收效率原则，应免征房地产税，不会影响资源配置效率和房地产市场的发展。因此，房地产税改革中，廉租房建设过程仍可享受既有的税费优惠;在运营中可以免收房地产税。当未来住房市场供大于求，政府可以逐步出售廉租房产权回收财政资金时，购买者应按购买的产权比例以市场评估价格或其一定比例缴纳房地产税。

3.2对经济适用房和限价房的影响

3.2.1经济适用房和限价房的制度现状

经济适用住房和限价房都通过给予中低收入家庭一定档次住房的产权来解决其住房困难的方式，实现住房保障目的。其中，经济适用住房的建筑面积较小，档次较低，针对低收入家庭;限价房建筑面积一般在90m2以内，与普通商品房档次上差别不大，针对经济适用房保障尚未涵盖的所谓“夹心层”家庭和地方政府指定的某些特惠人群。目前经济适用房和限价房的建设主要由地方政府提供划拨土地或限定土地出让价格，开发商组织建设，建设完成后将房屋产权的全部或部分交给政府，后者再按事先确定的低于市场的价格配售给符合条件的申购者。从分配方式看，以排队轮候为主，限价房的分配上体现出更强的市场机制。根据现行的管理规则，经济适用住房和限价房在补缴差价后可以在二级市场上转让，可能会对住房市场形成一定的“挤出效应”，起到平抑商品住房市场价格的作用。

3.2.2此类住房的房地产税待遇分析

经济适用住房和限价房采用让渡住房全部或部分产权③的方式，实现对中低收入家庭的住房保障。家庭在取得住房产权时，相当于以低于市场价格获得了一项短期内无法出售的资产。中低收入者由于可支配收入水平较低，其负税能力也较低，购入的住房资产并不能为其带来货币收入的增加，但可以节省住房消费，相当于增加了可支配收入。改革后的房地产税对购买经济适用住房和限价房的家庭如何进行征税，可视该类保障性住房的制度安排而定。如果此类住房允许向商品房市场流动，可在流通后向该住房的所有者或占用者征收房地产税;若此类住房只允许在经审核获购房资格的家庭之间流动，可以认为住房所有者的收入水平较低，仍处于住房保障体系的覆盖范围内，应根据地方实际情况，予以适当减免。笔者认为，对此类住房的税收待遇还可以直接考虑面积减免标准，以规避收入标准在认定上的巨大成本支出。超过面积减免标准以上的部分，应按评税价值或其一定比例缴纳房地产税。

3.3对公共租赁住房的影响

3.3.1公共租赁住房的制度现状

2010年6月，中央7部委了《给予加快发展公共租赁住房的指导意见》，为公共租赁住房的建设和运营确定了制度框架。公共租赁住房用于解决中等偏下收入阶层、新就业职工以及部分工作稳定的外来务工人员的住房困难，其准入资格和租金水平由所在市或县人民政府确定。在资金来源上，政府给予适当补助，提供土地、财税和金融支持，鼓励企业和社会资金投资和经营公共租赁住房。简而言之，此类保障性住房建设和运营主要依靠社会投资，资源由市场配置，政府的职责在于确定标准、给予政策支持。与其他保障性住房类型相比，公共租赁住房模式提高了地方政府参与住房保障体系建设的积极性(张双甜等，2010)。从实践看，各地普遍采取因地制宜的措施，结合当地住房保障需求和土地、财政、金融等资源状况，展开了很多有益的尝试。如重庆市主要依靠国有企业发挥“第三财政”的作用(蓝枫等，2010)，参与投资和运营公共租赁住房也有助于国有房地产开发公司从增量开发型向资产经营型的经营方式转变。黄石市结合棚户区改造，将各类保障性住房都纳入公共租赁住房体系内，租满5年的租户可以购买住房的部分产权，直至全部产权(吴文杰等，2010)。公共租赁住房突破了以户籍作为界定保障对象的门槛，是住房保障体系建设的重要创新之一。在我国快速工业化和城镇化背景下，公共租赁住房因其覆盖面广、资源配置效率高等优势，必将成为保障性住房实物供应的支柱。在当前保障性住房资源较为紧张的条件下，可只针对夹心层、新职工等无法被其他住房保障体系涵盖的中低收入家庭;当住房资源较充足时可以放开准入限制，政府针对收入水平低于标准的租房者给予补贴，实现与住房租赁市场的接轨。

3.3.2公共租赁住房的房地产税待遇分析

为吸引社会投资进入公共租赁住房的建设与运营，必须要满足资本回报率的要求。由于公共租赁住房的租金标准一般低于市场租金水平，要保持有竞争力的投资回报率，需要降低运营成本，特别是税收和融资成本。从这一点看，房地产税改革应减免公共租赁住房在保有环节的税负。在减免标准上，要经过经济评价，尽量减少政策成本。当承租的中低收入家庭有实力购买所租赁住房的部分产权时，相当于该住房的部分产权退出了公共租赁住房体系，购买者需按购买的产权比例缴纳房地产税。

4房地产税改革的策略建议

在中共中央提出“物业税”改革问题后，学界对房地产税改革的讨论愈加深入，并在某些基本税制要素的设计上达成了共识。如房地产税应采用从价税(AdValoremTax)的形式，以房地产市场评估价值或其一定比例为税基，按年征收，定期对税基进行重估等等。在住房保障制度建设的视角下，提出我国房地产税改革的目标模式和基本税制设计的思路。

4.1房地产税的目标模式

我国房地产税改革的近期目标是设立新的房地产税税种，取代现有的房产税，计税依据为公开市场价值为基础的评税价值，取代按账面值作为税基的办法，并应用于工商企业的房产税计征中。逐步扩大房地产税的适用范围至高档住宅。最终目标则是要建立以房地产公开市场评估价值为基础、按年征收的保有税为主体的房地产税收体系，继续扩大房地产税的征收范围，包括普通住宅和部分保障性住房都要纳入到征税范围内。在全国评税标准一致的前提下，允许各地开发适用于本地区的房产税计算机辅助批量评税系统。规范房地产经济领域的收入分配关系，归并房地产开发和流转环节的税费，提高房地产保有环节的税收比重，以优化房地产税制结构。当然，这涉及到中央和地方之间以及各级地方政府之间财事权的合理配置。同时，房地产税制构成了住房保障体系的制度约束，在税制要素设计时也要考虑这一因素。

4.2具体税制要素设计思路

税制要素是构成税种的基本元素，是税制设计的基本工具。本文仅对与住房保障的关系密切的计税依据、纳税人和减免税标准三个要素进行分析。

4.2.1计税依据

房地产税应采取价值税的形式，其计税依据是房地产税的公开市场评估价值。目前对土地出让金和房地产税之间的关系处理问题，研究者间的意见并不一致，计税依据的确定也要面对这一问题。胡洪曙(2008)概括了四种主要观点，分别是两者不可替代、两者可相互替代、土地出让金改为年租制和土地增值收益部分并入房地产税。大多数研究者则赞同两者不可替代的观点，认可土地出让金作为房地产价值的一部分应计入房地产税税基的做法，理论依据是房地产租、税是相互独立的，经济内涵并不相同，而且根据“受益论”，住房所有者因为享受了政府提供的公共产品和服务而受益，应该缴纳房地产税用于公共支出项目，而土地出让金是使用国有土地所支付的地租。笔者也认为房地产税和土地出让金之间不是相互替代的关系，尽管两者都是财政收入来源，从货币角度上看可以相互转化。房地产税改革若牵涉建设用地制度变革的内容，会增加改革难度和成本，很难取得成功。因此，笔者主张税基评估中暂时不剥离土地出让金。

4.2.2纳税人界定

房地产税的纳税人的界定，既要符合公平原则，也要兼顾税收征管效率。国际上对纳税人的界定并不一致，但大多以房地产的所有者作为纳税人，如美国、加拿大等国征收的财产税;也有将房地产的使用人和所有人都作为纳税人，如中国香港特区征收的差饷。笔者认为，我国房地产税制设计中，应以房地产所有人作为纳税人;当不能确定房地产所有人时，以占有人或使用人为纳税人，并保护该纳税人主张住房所有权的权利(徐滇庆，2008)，以此方法打击偷逃税。这样既能起到调整房地产利益分配的目的，遏制对房地产资源的过度占用;同时也有利于保证税收及时上缴，提高征管效率。

4.2.3减免税标准

房地产税的开征要照顾到中低收入者的承受能力。目前国际上对房地产税的减免标准有面积、收入、房地产类型和纳税人身份等，人均收入或家庭总收入减免标准在发达市场经济国家中较为常见，按面积减免在发展中国家较为常见，而房地产类型和纳税人身份通常不作为独立的标准，一般附属于其他标准使用。比如美国纽约市就规定年满65岁的老人、因犯罪受侵害而致残者、退伍老兵等可免征房地产税④。笔者认为，这几个标准可以结合在一起使用，在目前我国个人征信体系还不完善、收入鉴别成本巨大的条件下，可以暂时放弃使用收入标准，而以住房建筑面积标准为核心，附加房地产类型和纳税人身份标准。由地方政府根据房地产税法确定人均住房建筑面积标准，与家庭人口数相乘可得到免税的面积数量;对于面积小于一定标准的小户型住房，可以适当出台减免税标准，以鼓励社会资本参与到小户型公共租赁住房的建设和运营中，有助于培育市场主体，减少政府对市场直接干预。确定最低收入标准，在该标准以下的低收入者可以免交房地产税;社会弱势群体以及优抚对象等可享受减免税优惠，根据需要确定耕地、廉租房等特定用途的房地产享受减免税待遇。总的来说，减免税标准要适宜，太高会影响财政收入的筹集，太低则影响社会稳定和房地产税的公平性。

5结论

本文介绍了房地产税收对住房保障体系支持的国际经验，在理清房地产税基本内涵、界定住房保障体系边界的基础上，运用经济学理论分析了我国房地产税制改革对住房保障体系建设和创新的支持方式和手段。笔者认为，在税制设计上，房地产税的减免标准应以面积为主，兼有对低收入者和社会优抚对象的照顾;房地产税改革应照顾到住房保障体系建设，廉租住房的建设和运营阶段免除保有环节的税收，公共租赁住房的建设和运营可适当减免保有环节的税收，经济适用住房和限价房应与其他商品住房一样，主要适用面积减免标准。