价值流理论在制造业成本控制的运用

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摘要：随着企业管理的发展，成本控制领域演绎发展了丰富的理论成果，包括传统的成本管理理论和现代的成本管理理论。但传统的成本管理理论逐现弊端，不能很好地辅助企业发展和企业战略的实现。在传统成本控制理论式微的情况下，本文提出价值流成本控制方法，从理论出发到企业价值流成本管理的设计和运行都进行了详细阐述，为制造业成本控制提供了一种新方法。

关键词：竞争优势;价值流;成本控制

著名管理学家迈克尔波特在1985年《竞争优势》一书中提出价值链的概念，他认为源于价值链上的各个环节，企业的研发、生产、销售、采购、物流等环节都有可能为企业带来竞争优势；管理者通过价值链分析，把注意力集中在关键环节上，使企业在竞争中处于不败之地。企业的竞争优势具体表现在成本优势、差异化优势和品牌优势。对于制造业企业来说，成本优势很大程度上决定企业的未来发展，成本管理对于制造业企业至关重要。价值流是价值链的一个细化概念，其重点是分析与企业增值相关的活动和企业价值流动相匹配的企业活动流程。基于价值流的视角，制造业企业以价值流动的角度进行成本控制，获得成本优势对于制造业企业的发展至关重要。

一、新商业模式下企业传统成本控制面临的困境

新商业模式不同于传统商业模式，其特点是价值创造、以客户需求为中心、以企业联盟为载体、以应变速度为关键、以信息网络为平台。新商业模式对于成本控制管理的需求是符合企业战略发展，传统的成本控制方式不能满足此需求，其困境主要表现如下：

（一）流于形式

成本管理是企业经营管理的一个重要组成部分，企业应该对其充分重视，甚至上升到战略高度，但是有些企业并未充分意识到这一点，企业的实施仅仅是应付了事，流于形式，管理方法仅仅是生搬硬套国家相关法律，成本管理缺乏执行，忽略了成本管理对企业经营管理的重要作用。

（二）缺乏市场观念，高效率并不意味高效益

成本是一个企业投入的表现，关乎企业的生产效率。低成本意味着高效率，表示少投入多产出，但未必就是高效益。我国许多企业按照成本习性划分和核算产品成本，众所周知，产量的提高可以降低每个产品固定成本，简单计算可知，产量的提高可以降低单位产品成本，在产品都可销售出去的情况下，企业的利润也就越高。但是一味地提高产量并不一定卖得出去，这种忽略消费者需求的方法仅仅提高短期利润，但可能会导致企业产品囤积，最后爆发企业危机。造成这种现象的原因就在于企业成本管理缺乏市场观念，导致成本信息在管理决策上出现误区，似乎产量越大，成本越低，利润越高。

（三）管理手段落后不适应现代企业发展

生产过程的成本管理仅仅是成本管理的一部分，虽然很重要，但仅仅是重视生产成本管理，企业也不会得到很好的发展。现实情况是，许多企业仅重视生产过程成本管理，忽视其他配套的成本管理，导致成本管理效果并不好。传统成本管理方法导致一些企业成本管理缺乏科学性，成本预测、成本决策缺乏可行性、制度性；成本计划也是缺乏可行性。此外，在传统成本管理中，偏重财务成本核算，忽视管理成本核算；或只偏重生产成本的核算，而轻视产品设计成本和销售成本的核算。成本管理的手段仍处于手工操作阶段，缺乏现代化管理手段，缺乏成本管理数据库，没有形成成本管理网络化、现代化。

（四）过分依赖现有的成本会计系统

传统成本管理系统方法僵硬，不能灵活多变，企业也陷入为降低成本而降低成本的怪圈，导致成本管理不能为管理者提供决策所需的信息，不能深入反映经营过程，不能提供各个作业环节的成本信息以及各个环节成本发生的前因后果，更不能发现问题及时改善，从而误导企业经营战略的制定，阻碍企业发展。另外，传统的成本管理对象局限于产品财务方面的信息，缺乏管理人员需要用到的信息和资源，导致管理人员对成本管理业不够重视，难以起到为战略管理提供充分信息的作用。但是现代的企业需要弹性的成本管理，必然需要成本管理采用灵活的方法。

（五）成本信息背离现实

“业务量是影响成本的唯一因素”是传统成本管理的基本假设，成本的核算过程不合乎现实。传统非成本管理在过去行得通，主要是过去企业主要是高度劳动密集型企业。在这种企业里，对核算所作的这种简单假定（即以直接人工小时数或产量为依据来分配间接费用），不会对产品成本造成严重扭曲，背离现实。但在现代商业环境下，直接人工成本比例大大下降，制造费用所占比例大幅度上升，再使用传统的成本计算方法会产生不合乎现实的现象：用在产品成本中占有比重越来越小的直接人工成本去分配占有比重越来越大的制造费用，而不是如实反映这二者的成本情况；分配越来越多与工时不相关的作业费用；忽略不同批量产品实际耗费的差异。使用传统成本核算法将导致产品成本信息的严重扭曲，使企业错误地选择产品经营方向。

二、价值流成本控制与其他控制理论比较

随着企业管理的发展，成本控制领域与演绎发展了丰富的理论成果，主要包括作业成本控制理论、战略成本控制理论和全面控制理论。

（一）价值流成本控制与作业成本控制

作业成本控制理论是斯朵伯斯教授于20世纪70年代提出，把成本控制深入到作业层面，重点集中在成本归集，即把某项成本的原因精确归集到对应单位中。价值流成本控制与作业成本控制的差异主要表现在：一方面，出发点不同。计划是企业作业成本控制的出发点，在企业进行某作业前，需要制定计划，确定企业目标和控制因素。而价值流成本控制的出发点是价值流动，关注并控制影响价值流动的因素。另一方面，控制流程不同。作业成本控制的控制流程是从确定控制程序、判断作业中心出发，然后将费用归集到明细账，计算并分配费用到各个作业，最后计算成本。通过作业成本控制，管理者可以确定成本，并确认最为增值的企业活动，对企业资源进行优化，改善成本，提高企业绩效。价值流成本控制的控制流程是：理清价值增值过程———分析影响因素———确定价值流。

（二）价值流成本控制与战略成本控制

关于战略成本控制，威尔逊给出了较明确的定义：“它是一种更高层次上的问题，强调管理成本的重点，它是为企业的战略目标服务的，以便能在竞争激烈的市场中保持良好的竞争优势。”顾名思义，战略成本控制是站在战略的高度思考成本控制问题，将成本控制融入企业战略，获得竞争优势。价值流成本控制与战略成本控制的相异表现在：其一，手段不同。战略成本控制的手段主要是战略分析方法，包括：标杆分析成、SWOT分析分析和成本决择分析等；而价值流成本控制是通过增值分析，研究企业成本控制欲价值流的问题。其二，角度不同。战略成本控制是站在战略的高度来分析企业成本控制问题，具体来说，在进行企业活动时，监察成本是否有所偏离战略，及时纠正，确保战略实现。

（三）价值流成本控制与全面成本控制

全面成本控制重点在“全面”，指的是全面审视企业活动，全面持续改进问题。价值流成本控制与全面成本控制的差异表现在：其一，手段不同。全面成本控制重视“全面”，在可利用的资源内，对各项企业活动产生的费用进行全面的研究，进而开展一系列改善措施。而价值流成本控制则是运用一切可利用的方法来进行成本控制。其二，思路不同。全面成本控制的基本思路是：在保证企业战略实现的基础上，利用全面成本控制的方法，进行考核评比，优化企业成本，而价值流成本控制方法的基本思路是从价值增值和降低耗费。

三、价值流理论在制造业成本控制中的设计

价值流成本设计包括5个关键步骤，依次是：设计视角的确定、目标定位的确定、控制标准的确定、驱动因素的确定和建立控制中心。

（一）设计视角的确定

根据国内外已有文献可以发现，运用价值流理论，成本控制可以从行为，组织结构，技术和环境四个视角进行设计。其一，行为视角：将企业的持续竞争力归咎于组织行为特征，比如组织文化、组织成员关系等等。其二，组织和结构视角：探讨组织结构以及组织结构的改变对价值流成本管理绩效的影响。其三，技术视角：研究实现价值流成本管理的技术，主要包括目标成本法和作业成本法。其四，环境视角：研究环境因素的改变对价值流成本管理的影响。

（二）目标定位的确定

目标定位的三个方面是：其一，企业内部价值流分析。内部价值流是企业活动的纽带，连接的是从原材料到消费者获取产品的全流程，企业内价值增值的全过程。企业内部价值流分析可以帮助管理者用全局眼光确定如何来降低成本，提高企业绩效。其二，供应链价值流分析。供应链价值流分析的目的是让企业在关注自身发展的同时，也时时关注经济大环境的变化，整合资源，提高竞争力。其三，对手价值流分析。对手价值流分析的目的是找出企业自身的优劣势的同时，确定对手的优劣势，据此制定竞争战略，提高企业竞争能力。

（三）控制标准的确定

广泛意义上的价值流成本控制标准包括：价值流成本管理控制内容和价值流成本控制标准的种类两部分。价值流成本控制标准的内容含有采购资源标准和消耗资源标准。采购资源标准是指预算时企业活动的资源需求，但并不确定总的成本标准，仅确定单元驱动因素的成本标准；消耗资源标准是基于生产过程中驱动因素的消耗情况而制定的。价值链成本控制标准的种类包括结构性控制标准和生产经营性控制标准。结构性控制标准是指合理的企业结构上成本，使得企业获得竞争力；生产经营性控制标准与作业成本控制标准相似，是指分析成本驱动因素及其原因和各因素之间弹性。

（四）成本驱动因素的确定

成本驱动因素指的是对成本习性产生影响的因素，其中成本习性为经营活动与成本相互间关系。成本驱动因素会引发价值活动，通过分析成本驱动因素和价值活动的关系，分析成本驱动因素对价值活动的影响，深刻把握成本驱动因素。成本驱动因素的确定需要先分类后识别。（1）成本驱动因素分类。成本驱动因素主要可以分为两种大类，八种小类。具体来看，结构性成本驱动因素指的是企业生产过程中与生产直接相关和与战略实现相关的成本驱动因素，涵盖：活动范围、生产规模、经营技术、作业经营、产品多样性。执行性成本驱动因素指的是与企业执行相关的成本驱动因素，包括：活动联系、生产能力、企业向心力、影响力度。（2）成本驱动因素的识别。识别成本驱动因素是价值流成本管理的关键环节，对实施价值流成本管理至关重要。识别成本驱动因素的方法有很多，主要包括成本驱动因素的相互作用和成本驱动因素的量化。不同成本驱动因素间具有相互作用，可能是正向的加强，也有可能是负向的减弱。识别是哪种相互作用对确定价值流活动因素性质至关重要。此外，研究发现这两种相互作用的关联性很大，很难区分。所以，企业在分析成本驱动因素相互作用时，必须高度重视，进行深度分析，才能理清成本驱动因素的相互作用。成本驱动因素的量化可以分为三步骤：其一，比例，即成本驱动因素占总成本的大小；其二，影响力，即这项成本驱动因素对作业的影响情况；其三，与竞争对手比较，即竞争对手是如何定位该成本驱动因素的，比例和影响力有何不同。

（五）价值成本控制体系的建立

（1）职能型组织结构。职权明晰是成本控制的基础，可以确保成本责任归属，提高效率，也有利于发现问题。以价值流为基础，分割建立价值流小组。依据工作性质和责任性质的不同，分割建立各个价值流小组，每一个小组为一个独立的价值成本控制体系，实施独立领导，为企业开源节流。虽然每个价值流小组有其自己的目标，但所有小组的目标是与企业整体目标相一致的，为企业战略服务，为企业发展服务。（2）绘制价值流流程图。价值流流程图制定过程是指在研究原材料到消费者整个价值流程的基础上，计算每项作业耗费时间，记录物流、信息流、资金流和价值的流动，分析资源是否有浪费及其原因，制定改善方案，最小化成本，最后统筹考察企业每个单元价值流状况，制定新的价值流程图。（3）价值流信息的网络化。随着科学技术的发展，互联网的普及，企业将网络技术运用到日常管理是必然的选择。通过网络化，可以实现对企业实时监控，随时调整。价值流信息的网络化，可以将已有的成本控制数据结合价值流成本控制思想，建立价值流成本控制数据库。价值流集成数据库的建立有利于监控分析企业相关活动，降低不必要的耗费，提高企业效率，进而提升企业竞争力。

四、价值流理论在制造业成本控制中的运行

价值流理论在制造业成本控制中的运行的评价包括5个方面：评价经济效益、价值流评价指标、确定评价标准、价值流优化和评价方法。

（一）评价经济效益

企业在生产产品、创造价值的同时，肯定也要承担相应的成本，成本之间又存在一定联系。评价企业经济效益甚至价值流上各个环节经济效益，就要理清企业产品经营活动情况、企业资源耗费情况、相应成本情况和企业增值情况，再进行分析。

（二）价值流评价指标

不同的评价指标服务于不同的目的。价值流成本管理的目的是最大化企业价值，最小化企业成本。因此，对于价值流评价通常选取两类指标：企业价值增值程度和价值链优化程度。一方面，企业价值的变动既可以指企业市场价值的变动，也可以指企业利润的变动。现实情况下，企业价值增值指标的首选是企业市值的增减变动，在无法获得公司市值的信息情况下，选取利润类指标作为衡量企业价值增值的替代指标。另一方面，价值流优化程度体现在数量、质量和时间三个方面：数量方面的优化主要目的是达到帕累托最优。在分析价值活动数量的基础上，运用帕累托分析，删掉无意义的价值活动，提高效率。质量方面的优化目的是在不影响现有产量下，提高产品质量。通过分析价值活动中的函数关系，适时调整，达到质量优化的目的。价值流优化的时间方面指高效利用时间资源，及时完成订单，并有临时任务处理能力，以满足市场对企业产品的需求。这类指标可用生产周期，顾客需求反映时间和存货，应收账款周转率等来衡量。

（三）确定评价标准

实施价值流成本管理的效果要与实施前进行对比，与预期比较，与其他企业进行对比，才能评价。实施价值流管理前企业的评价指标实际数、价值流优化方案预期指标数、同行先进企业评价指标实际数是最为常见的三种指标方法。其中，实施价值流管理前企业的评价指标实际数的企业在进行价值流成本管理前，企业价值、产品质量和生产周期等指标有一特定数值，企业可将这些数值作为基数，然后比较实施价值流成本管理后这些指标数的变化，以判断价值增值程度和价值流优化程度有否改善。而实施价值流优化方案预期指标数的企业在进行价值流成本管理前，一般会制定计划和设定预期可达到的指标数。企业对价值流成本管理评估时，可以把实际数与预期数进行比较，如果有差距，分析原因，可调整预期指数也可以改善价值流成本管理实施情况。同行先进企业评价指标实际数这种方法类似于标杆法，利用同行先进企业的评价指标作为参考，可以分析企业与先进企业之间的差距，发现问题，改善现状。以上三种方法都有相应的缺点，较为片面，比如，与实际数的比较，不能发现实施价值流成本管理究竟有没有达到目标；与预期数比较，预期数的设定有主观性；与先进企业比较，企业之间有条件的客观差距，不能把先进企业的做法生搬硬套。在实际操作中，可以综合三种评价方法，使得评价结果客观、公正。

（四）价值流优化

价值流上活动的性质不尽相同，需要运用的优化方法也相应的会不一样，这会导致一定的不协调，主要体现在数量、质量、时间和经济效益四个方面。这四种不协调中，数量、质量、时间上的不协调更容易被发现也较容易解决；相比之下，价值流在经济效益上的不协调并不一定会被立刻发现，而且造成原因也可能多种多样。对于经济效益上的不协调，首先要发现不协调。发现不协调有以下方法：一种是非系统方法，即通过对价值流上某一个环节进行观察分析以发现问题的思路，包括听取优秀员工的意见、听取专家的意见；另一种是系统分析方法，即通过对企业价值流进行系统分析以发现不协调的方法，例如价值工程法。在发现经济效益的不协调基础上，可根据不协调的原因，分别进行优化，解决问题，实现价值流优化的目标。

（五）评价方法

研究发现，在众多绩效评价方法中平衡计分卡评价法最适用于价值流成本管理评价。平衡计分卡不仅包括财务的评价，还包括内部经营、客户和学习和成长另外三个指标，强调从发展的角度全方位评价经营价值流成本管理。而且多维度评价评价价值流成本管理，有利于细化各个部分的优势与不足，为改进措施提供方向。总之，激烈的市场竞争对企业的生存和发展提出了严峻挑战，拥有独特持续的竞争优势有利于企业立于不败之地。基于价值流的成本控制不同于传统的成本控制，从创造价值出发，成本是为创造价值而必须的，“价值创造—成本发生—创造价值”的良性循环，为企业成本控制开辟了一方新的天地。

作者:张东晖 单位:浙江天平会计师事务所有限公司

参考文献：

［1］魏士银：《制造业成本控制方法和实施的探索》，首都经济贸易大学2008年硕士学位论文。

［2］刘均敏、孙晓平：《传统成本管理的缺陷及其成因》，《企业改革与管理》2006年第8期。

［3］陈文基：《商业模式研究及其在业务系统设计中的应用》，北京邮电大学2012年学位论文。

［4］苗兴杰：《基于价值流分析的制造业成本控制研究》，长春理工大学2009年学位论文。