谈谈『非货币性交易』会计核算的几个问题

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财政部于19996年6月28日了《企业会计准则——非货币性交易》（以下简称准则），并于2000年1月1日起在全国各类企业执行。这一准则是为了规范在我国经济生活中日益增多的诸如易货贸易、股权交换等非货币性交易的会计核算及相关信息披露，避免企业借此操纵利润。非货币性交易的会计核算有其自身的特点，现将其中值得注意的几个问题提出来探讨。

一、涉及货币性资产的非货币性交易确定问题

企业的非货币性交易一般是交易双方以非货币性资产进行的交换，但有时也会涉及少量的货币性资产即补价。补价占交易额的比例成为区分货币性交易与非货币性交易的标准，我国的准则指南中规定此比例为25%，即：低于25%（含25%）的，视为非货币性交易，按本准则进行会计处理。这一比例的计算从支付补价方和收到补价方分别考虑，对于支付方，比例为支付的补价点换入资产公允价值的比例（或占换出资产公允价值与补价之和的比例）；对于收到方，比例为收到的补价占换出资产公允价值的比例（或占换入资产公允价值与补价之和的比例）。

二、非货币性交易会计核算的中心问题

非货币性交易会计核算的中心问题有两个：一是如何确定换入资产的入账价值？二是是否确认交易损益？准则在将非货币性资产划分为待售资产与非待售资产的基础上，将非货币性交易分为同类非货币性交易和非同类非货处性交易两大类：前一类，由于换入、换出的非货处性资产在企业中的用途和地位相同或类似，这种交换不能视为盈利性交易，因此，一般不确认损益，采用账面价值作为计量标准。只有当换出资产发生减值（公允价值低于账面价值）时，出于稳健原则的考虑，才应确认当期损失；后一类，由于换入、换出的非货币性资产在企业中的作用已改变，可高为盈利过程已经实现，因此，采用公允价值作为计量标准，公允价值与几面价值的差额计入当期损益。

特殊情况下，虽然换入、换出的资产用途不同，但换入资产还需要再次用于非货币性交易才能实现企业既定目的时，这交易应视为盈利过程没有完成，即：应比照同类非货币性交易进行会计处理。

三、涉及补价情况下同类非货币性交易的会计核算问题

对于支付补价方，会计核算比较简单，可分以下两种情况：

（1）换出资产没有发生减值时，换入资产价值=换出资产几面价值+补价，没有损益；

（2）换出资产发生减值时，投入资产价值=换出资产公允价值+补价，确认的损失额=换出资产几面价值-换出资产公允价值。

对于收到方，也分两种情况：

（1）换出资产减值时，会计核算较简单，换入资产入账价值=换出资产公允价值-补价，确认的损失额=换出资产账面价值-换出资产公允价值；

（2）换出资产没有发生减值时，按照准则指南，应“以补价占换出资产公允价值的比例为基础，确认收益”。

确认的收益=补价-（补价/换出资产公允价值）×换出资产账面价值

对于涉及补价的非同类非货币性交易，在盈利过程已完成，收到补价方确认的损益=换入资产公允价值=补价-换出资产账面价值，或=换出资产公允价值-换出资产账面价值，这两个公式分别情况使用。

四、涉及多项资产的非货币性交易问题

在同类非货币性资产交换中，如果同时换入多项资产，其会计核算的基本原理与单项资产交换时完全一致，但须注意两个问题：

（1）判断换出资产是否发生减值时，应将换出各项资产的公允价值总额与其账面价值总额进行比较，而不论换出的单项资产是减值还是升值；

（2）在确定了换入资产入账价值总额之后，应以换入各项资产的公允价值占换入全部资产公允价值总额的比例，计算确定换入各项资产的入账价值。

五、会计科目的使用及对准则指南的一点疑问

非货处交易可能涉及原材料、库存商品、固定资产、无形资产、股权投资等，其产生的损益相应归属于不同的会计科目，准则指南中举例涉及最多的是固定资产，如果换出的是固定资产，则应通过“固定资产清理”科目核算。对于换入固定资产，准则指南中有关的十个例子（分别为例1、3、4、5、7、8、10、11、12、13）中有九个都是以确认的入账价值作为其原值，仅例13中甲汽车销售公司的第二笔分录中，以换入资产在交换前乙公司的账面值为原值，并以确认的换入资产入账价值这一几面原值的差额确认了累计折旧。不知是何原因？