建筑施工企业营改增涉税问题探讨

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摘要：2016年5月1日起，国家全面推开营改增试点工作，将建筑业、房地产业、金融业、生活服务业等纳入试点范围，由缴纳营业税改为缴纳增值税，对建筑企业的组织架构、经营模式及税务管理工作带来巨大冲击。本文就增值税税制征管下建筑企业面临的问题和风险进行分析，提出一些应对方法。

关键词：预收款项；混合销售；联营体

增值税是对在中国境内从事应税行为的经营主体实现的增值额征收的一种间接税。根据增值税“普遍征收，环环相扣”的特殊计税方法，要求经营业务链条完整；同时，依据我国增值税暂行实施条例、增值税征收管理办法及增值税发票管理若干规定，在日常经营业务开展过程中既要符合税收法律法规和征管要求，又能应对税务机关的风险评估及稽查，同时还要避免虚开和（或）接受虚开增值税专用发票行为带来的税务风险，就必须保证经济业务符合合同流、货物流、资金流、票据流“四流一致”，这也是税务管理及税收筹划工作的立足之本。在税务管理过程中，基于“四流一致”的前提下，进行税率、税目、税基三者的合理转换，能够实现经营业务综合成本最低和税务风险最小。建筑施工企业现阶段要实现上述目标所面临的挑战主要集中在收取工程服务预收款项、混合销售行为、联营体模式及享用平台公司资质承建项目几个方面。现就上述涉税行为进行分析，提出应对建议。

一、工程服务预收款项

现状分析：根据《营业税改征增值税试点实施办法》第四十五条规定，纳税人提供建筑服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。站在税务机关的角度认为将纳税义务发生时间确定为收到预收款的当天，可有效避免企业为延迟纳税不按权责发生制确认收入成本，预收款长期挂账，占用税收资金的行为。但站在企业的角度认为收到预收款缴纳增值税存在很大难度。一是属于跨县（市）提供建筑服务的建筑企业需在建筑服务发生地预缴2%（或3%）后再回机构所在地主管税务机关进行纳税申报。无论是选择一般计征还是简易计征方式，在取得业主支付工程预付款时分包商还未提供建筑服务发票，在当地预缴税款时的计税基数为预收款全额，此时全额预缴对施工企业的资金压力是很大的。二是后期施工项目在计征方式上选择一般计征时存在进项抵扣，选择简易计征时存在差额纳税，有可能出现实际应纳税额小于已预缴税款的情形，税款倒挂申请退税难的问题。三是后续项目进场施工过程中预缴税款时需提供业主方出具工程结算单，项目所在地税务机关按照结算单应结算工程款金额作为计算税款数据来源，如申报人员未与税务机关做好沟通，未对预付款部分进行剔除，导致重复预缴税款的情形。建议：通过对税基的调整，降低税负。一是针对预付款部分可在合同中明确分期支付的日期和金额，通过付款的形式减轻税负。但同时还应对采用此方式延缓纳税所得利益与业主未支付部分预付款带来的资金成本损失进行测算，对分期支付额度进行优化。二是同期对下分包商支付预付款，要求分包商当期开具工程服务类发票，实现差额预缴。

二、混合销售行为

现状分析：个别营改增老项目为响应业主招标文件要求，在工程施工合同条款中明确约定承包方针对提供设备部分按照销售货物开具17%增值税专用发票，提供建筑服务部分开具建安发票。在“营改增”前，工程施工项目属于营业税征收范围，同时国税机关与地税机关征管数据未进行共享，工程施工项目部分开具增值税发票部分开具建安发票的行为存在税务风险，但被查的概率较小。但在“营改增”后，所有应税行为都需要开具增值税发票，同时《营业税改征增值税试点实施办法》第四十条对混合销售行为作出了明确规定，即一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。营改增老项目再按照原模式进行发票的开具税务风险将急剧增大。其二，正是由于有第四十条规定，各地税务机关对混合销售行为的理解和执行尺度不一，导致个别简易计征老项目的税负不减反增。如房建项目将门装制作安装工程进行分包，在“营改增”后此房建项目采用简易计征方式，原门窗制作安装企业提供建筑服务部分由原提供建安发票转为提供税目为工程服务类增值税发票，房建项目仍然可以针对工程服务部分享受费用扣除。但第四十条规定出来后，税务机关对于门窗企业是全额开具税目为货物销售的增值税发票还是分别开具货物销售类及工程服务类增值税发票出现了争议。若税务机关沿用原增值税暂行实施条例，即“两票制”，房建企业的税负保持不变；若税务机关强制性要求按第四十条规定按主营业务即货物销售进行发票开具，房建企业将无法享受差额纳税，自身税负增加。建议：通过税目转换，降低税负。一是对合同进行拆分，混合销售行为转兼营行为。针对混合销售行为的成立，国家税务总局在业务操作指引中明确指出其须具备两个要件，一是其销售行为必须是一项行为，二是该项行为必须既涉及服务又涉及货物，否则不得判定为混合销售行为。因此，只能人为的将一项业务进行拆分，使其不同时满足上述两个要件即可。同时我们也要从自身税负测算出发，在一般计征项目下，对业主签订的工程施工合同可以将货物销售与提供建筑服务进行捆绑，按低税率缴税；对下分包如果采取设备甲控不甲供时，可对合同进行拆分，增加进项抵扣。二是混合销售行为价格执行倾斜战略。一项销售行为一旦被确认为混合销售行为，且允许按照销售货物和提供服务对应销售额开具不同税率发票的，可依据项目自身计征方式不同，将销售额在货物销售和提供服务之间进行重新划分，以此降低税负。上述两种方式的采用都应建立在对项目所在地和机构所在地税务机关沟通、评估后选择，且上述准备工作应在合同签订及合同备案前完成。

三、联营体模式

现状分析：目前有个别业主倾向于选择联营体方式发包工程，一是确保工程质量进度，二是对联营体各方进行制衡和管控。所谓联营体模式即联营各方按照联营体成员各方所占股份比例提供项目所需的资金、设备、技术、管理人员和劳务，组成紧密型的项目经理部，统一组织施工，并按实际投入比例分享利益，风险共担，承担一切责任和义务。在联营体核算与管理方面是以联营体作为独立核算单位，统一对联营体以外的单位进行结算，所有资金汇入与汇出均进入联营体开立账户，以联营体名称对业主开具建安发票。“营改增”后，受合同流、货物流、票据流、资金流“四流一致”的影响，原联营体模式在增值税税制下受到冲击。如果继续延续使用联营体模式，需要在项目所在地办理临时税务登记，并由税务机关代为开具增值税发票。但联营体作为临时纳税人在当地预缴企业所得税是无法汇回联营体成员单位机构所在地享受企业年度所得税汇算清缴预缴税款抵减政策，导致联营体成员企业所得税存在重复缴纳。建议：通过改变纳税主体，降低税负成本。针对联营体模式在“营改增”后避免预缴企业所得税无法抵减，增加各成员单位成本，可采取两种方式解决。一是由联营体各方与业主签订多方协议，按联营体各方持股比例进行结算和价款支付，同时联营体各方依据结算金额分别向业主开具发票。二是由联营体主体单位与业主签订承包合同，再由联营体主体单位与其他成员单位签订分包合同。上述两种方案均能满足增值税税制下要求，但对各联营体之间的管理和内部进项端管理提出更高要求。

四、资质共享

现状分析：以高速公路项目为例，项目公司与总包方签订总承包合同，由总包方再全额分包给各参建单位，并签订分包合同。同时，总包方指定其中一家参建单位以总包方名义成立总承包部，行使总包方权利与义务。总承包方按协议约定向各参建单位收取品牌管理费和总包项目管理费，两项费用均从支付各参建单位结算款中扣除。上述业务实质上存在三个经济业务，一是提供工程服务，二是销售其他权益性无形资产，三是提供商务辅助服务，应分别按照营改增试点办法规定进行独立核算，按不同税率缴纳增值税。但目前总包方与各参建单位仅签订工程分包合同，总包方选择简易计征方式纳税，最后的结果即总包方享受差额纳税，税负为0；各参建单位按分包合同金额开具增值税发票承担相应税负，但实际取得工程款金额扣除品牌使用费及项目管理费，票据流与资金流不一致，各参建单位存在虚开发票的税务风险；同时账务处理时对应成本费用支出无相应发票，使得参建单位企业所得税存在纳税调增的风险。此运行模式导致总包方税负和税务风险全部转嫁至各参建单位。建议：通过完善业务链条，实现层层抵扣，降低税负及风险。一种方式是将三项经营业务合同手续进行完善，确保经济业务链条完整，实现“四流一致”，降低税务风险。但此方法总包方和参建单位存在重复缴税情形。第二种方式按不含品牌使用费和项目管理费的价格与各参建单位签订分包合同，品牌使用费业务可不体现，此部分收入由总包部自行承担税费。委派行使总包方权利义务的参建单位自行与其他参建单位签订项目管理合同。全面推开营改增试点工作后，国家税务总局将陆续出台若干公告和配套文件，建筑施工企业应高度关注各类政策文件，积极做好税收筹划，降低涉税风险和税负。

作者:章菁 单位:中国水利水电第五工程局有限公司

参考文献:

[1]高凌.探究新税收政策下施工企业“营改增”的应对措施[J].新财经：理论版，2013，（5）：127.

[2]费仲伟.“营改增”对建筑施工企业财务影响及对策研究[D].湘潭大学，2015.