环保税地方制度收入核算与启示

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摘要：文章将环保税制度视为一个“单元”社会。假定在这个“单元”社会中制度规定的所有项目都只有单位数量，秉持“法有规定即核算”的原则，以环保税法和地方核定征收管理办法为依据，对晋冀鲁豫陕的环保税地方“制度收入”进行核算。结果显示，组成环保税“制度收入”的“税法收入”与“文件收入”存在显著省际间差异，且造成这种差异的主要原因是单位税额。同时，藉由在环保税税收收入的范畴内引入制度使用频次指出，地方可从加强核定征收管理、充分发挥税额功能和推进工业绿色转型等方面建设环保税制度。

关键词：环保税;制度收入;制度使用频次

一、引言

自2018年立法以来，环保税已在我国实施了三年有余。在此期间，环保税的实施效果一直是社会各界关注的焦点———尤其在地方层面上环保税的政策设计存在一定的差异，这就使得以地区为例探讨环保税的政策效应成为重要课题。晋冀鲁豫陕作为重要的省份，对周边资源具有较强的吸聚效应，在社会经济发展上取得了显著成绩。不过，在取得发展的同时，这些省份的环境污染问题也极为突出。造成这些省份环境污染的原因除了地理位置等客观因素外，还与资源禀赋利用、消费结构等存在密切的关系，所以要改善生态环境可以从这些因素着手，这也就为环保税政策的介入提供了可能。借助环保税的矫正功能，市场主体需要在经济收益与环境污染间实现均衡，将资源禀赋利用、消费结构等调整到社会发展的合意状态。然而，在政策实施过程中受市场环境和政策执行力等的影响，环保税的政策目标存在不能实现的可能性。因此，有必要对环保税政策实施的环境与执行力等展开分析，而地方制度收入是其中一个不可回避的内容。作为环保税的一个组成部分，地方制度收入是地方在税法规定的范围内基于自身实际制定法规所产生的收入。它的存在可以保障环保税政策目标的实现，由于是地方制度，所以就会存在地区间的差异，也就可能产生不同的政策效应。

二、核算思路

制度作为规范社会成员行为的基本准则，其主要功能是节约社会成员间的交易成本，提高社会运行效率，所以随着社会经济的不断发展，制度建设的重要性日渐凸显，而作为制度建设重要组成部分的税收制度自然也不例外。依托税收制度的建设，不仅可以保障税收收入的筹集，还能引导资源实现优化配置[1]。特别是在当前的地方税制度建设中，由于地方缺乏税收立法权和税政管理权，且地方税体系缺乏主体税种，因此就更需要加强税收制度的建设[2]。既然制度是对现实生活的一般性总结，那么其规定条文实质上可以构建一个“单元”社会。在这个“单元”社会中，制度规定的任何项目或行为都只有单位数量。于是，以制度为依据，在“法有规定即核算”的原则下这个“单元”社会的总收入就可以定义为是“制度收入”。而在“制度收入”下，又可以按制度等级将以法律法规为依据核算的收入称为“法律收入”，以地方规章等为依据核算的收入称为“文件收入”。应用到环保税的制度收入核算上，可见图1。依据环保税的制度等级，可以将环保税法律层面上规定的固体废物、噪声、大气污染物和水污染物等核算的收入界定为环保税“税法收入”，而将环保税核定征收管理办法中涉及的项目核算的收入称为环保税“文件收入”。与环保税“制度收入”并列的是制度使用频次，它是环保税税收收入与“制度收入”相对比的结果，反映了环保税制度在筹集既定税收收入时的发挥情况。至此，核算环保税地方“制度收入”的思路就已明晰，下文将基于制度梳理对晋冀鲁豫陕五省的环保税各类“制度收入”进行核算。

三、环保税地方“制度收入”的法规依据

由于各地在地理位置、资源分布和经济发展等方面都存在明显差异，因此地方性事务也表现各异，若借助中央立法进行解决，可能存在力有不逮之处。中央立法主张的是普遍适用性，其功能并不足以解决地方出现的特殊问题，自然也就需要法律预留出地方自主的空间为解决这些问题提供依据，环保税制度亦是如此。除了环保税法外，地方可基于实际情况出台环保税核定征收管理办法等地方规范性文件，这些都构成了地方“制度收入”的法律依据。囿于这些法律依据存在的省际间差异，导致环保税地方“制度收入”产生差别，有必要对环保税的地方制度差异进行梳理。

（一）环保税单位税额的地区差异

环保税的课税对象包括大气污染物、水污染物、固体废物和噪声。在四类污染物中，根据环保税法规定，省、自治区、直辖市可以根据本地区的减排需要对大气污染物和水污染物的课征标准和税额进行调整，而固体废物和噪声的课税标准和税额则遵照税法的规定。资料显示，五个省份在各自发布的地方性法规和规范性文件中都明确表示不会增加同一排放口征收环保税的应税污染物项目数，所以表1只给出了五个省份环保税单位税额存在差异的情况。表1显示，河北省的大气污染物和水污染物的税额是最高的，也是设计较为细致的，共设置了三档税额以适用于省内不同区域；河南省的大气污染物和水污染物的税额标准是次高的；紧随其后的是山西省；至于山东省和陕西省的税额标准则差距不大，基本上都是以环保税法规定的最低税额为基础做出的略微调整。需要注意的是，山东省虽然在大气污染物和水污染物的个别项目上设置了较高的税额，但这些项目的数量并不足以影响该省大气污染物和水污染物的整体税额标准呈现较低的状况。

（二）环保税核定征收的区域规定

除了在大气污染物和水污染物的单位税额上具有自主设定权外，各省还可以依据本地区实际对无法监测的大气污染物和水污染物进行核定征收。根据环保税法和各省发布的核定征收管理办法，表2是各省大气污染物和水污染物的核定征收规定。从整理情况来看，晋冀鲁豫陕的核定征收存在较为显著的差异。主要体现在三个方面：首先，核定征收的项目有所不同。山西省和河南省在大气污染物和水污染物的核定征收上设置的项目较为全面，二者对大气污染物中的建筑工地和市政（拆迁）工地施工扬尘、煤炭装卸粉尘和堆存煤粉尘都予以了规定，而其他三省则在发布的核定征收管理办法中没有提及煤炭装卸粉尘和堆存煤粉尘等项目。其次，在核定征收方法上也存在明显的省际差异，主要体现在污水排放系数的规定上。在核定征收时，若纳税人不能确定污水排放量，但能获得用水量，那么也可以藉由污水排放系数进行税额的计算。对此，山西省规定医院和饮食娱乐服务业（娱乐业除外）应根据第一次全国污染源普查产排污系数手册中的小型三产污水排放系数进行核定征收，而娱乐业和小型企业的污水排放系数则是0.85；河北省和河南省则规定小型企业、医院和饮食娱乐服务业的污水排放系数分别为0.85和0.9；至于山东省和陕西省则在各自发布的核定征收管理办法中没有提及污水排放系数。最后，在核定征收项目的标准上亦存在省际间差异，比如禽畜养殖业的规模。环保税法规定，只有禽畜存栏规模大于50头牛、500头猪、5000羽鸡鸭等的养殖场才需要核定缴纳水污染环保税，但除了陕西省，其他四省都对税法规定的禽畜养殖业规模标准进行了调整。虽然各省在核定征收的项目、污水排放系数的采用和禽畜养殖业规模的标准上存在差异，但在应税污染物的当量值、中小企业的划型标准、施工扬尘产生和削减系数以及粉尘排污系数上都保持一致。

四、环保税地方“制度收入”的核算分析

由于数据公开的有限性，本文只能获得环保税的税收收入数据，并不能知晓各省完整的污染物数量，因此在探讨环保税各项制度效应时也就缺乏有力的论据作为支撑。为了规避这种局限，下文将遵循“单元”社会的思路核算环保税地方“制度收入”，并籍此展开分析。

（一）环保税“文件收入”的核算

基于表2，假定五个省份分别只有一个畜禽饲养数量正好达到本省畜禽养殖场（小区）规模标准或环保税课征标准的养殖场；小型企业、医院和饮食娱乐服务业的污水排放量或用水量都只有1吨，而当不能确定这些主体的污水排放量或用水量要采用排污特征系数时，各特征指标也只有单位数量，大气污染物的核定征收项目亦遵循这一假定。针对河北省和山东省大气污染物和水污染物单位税额的特殊情况，假定河北省适用于其省会城市相同的单位税额，即大气污染物和水污染物的税额分别是6元/当量和7元/当量，而山东省体现为整体水平，分别适用1.2元/当量和1.4元/当量。从核算结果来看，河南省和河北省的环保税“文件收入”是最高的，数值均在5万元以上，这得益于两个省份在畜禽养殖场规模上设置了较高的标准。以河南省为例，根据河南省畜牧局和环保厅联合发布的《关于调整畜禽养殖场规模标准的通知》（豫牧［2017］18号），饲养的生猪年出栏在500头以上、蛋鸡存栏在10000羽以上、肉鸡年出栏在50000羽以上、奶牛和肉牛的存栏都在200头以上的养殖场均属于规模化养殖，河北省亦规定了类似的标准②。与这两个省份相比，山西省和山东省虽然在核定征收管理办法中也明确提出了本省的畜禽养殖场（小区）规模标准，但因为水污染物的单位税额较低，所以即使这两个省份的养殖规模标准高于环保税的课税标准，也使得其畜禽养殖业的环保税“文件收入”较为有限。陕西省因为在发布的核定征收管理办法中没有提出畜禽养殖业规模化的认定标准，所以秉持“法有规定即核算”的原则，其畜禽养殖业环保税“文件收入”的核算遵照的是环保税法规定的基本标准。除了畜禽养殖业的环保税“文件收入”可以产生显著的省际差异外，医院和饮食娱乐服务业也是重要的方面。首先，在医院水污染的核定征收上，河南省和河北省都充分考虑了纳税主体只能获得污水排放量或用水量等的情况，并明确将核定方法列示于规范性文件，所以在高的单位税额作用下，河南省和河北省的医院水污染环保税“文件收入”要显著高于其他三个省份。其次，在饮食娱乐服务业的水污染核定征收上，河南省、河北省和山西省除了给出排污特征值系数外，还给出了污水排放系数，以适用纳税主体只能获得用水量的情况。这也在高税额的配合下使得河南省、河北省和山西省的饮食娱乐服务业的环保税“文件收入”高于其他两个省份。至于核定征收的其它项目，这五个省份的差别则相对不大。

（二）环保税“税法收入”的核算

单位数量的固体废物、噪声、大气污染物和水污染物所形成的税收收入即为环保税“税法收入”。籍此，首先核算固体废物的环保税“税法收入”。固体废物共包括四个税目，其中一个税目又包括四个项目，假设固体废物各税目和项目的排放量都是1吨，那么固体废物的环保税“税法收入”就是1120元。其次，工业噪声税目共有六个计税单位，纳税人可按超标的分贝数选择适用的税额。假定一个主体在六个计税单位规定的地方有作业场所，且六个作业场中两两之间的距离即使在同一边界上也都超过了100米，同时一个月内所有作业场所的声源都超标15天以上，昼、夜不停作业，也不存在夜间超标噪声频繁突发和偶然突发的情况，这样工业噪声的环保税“税法收入”是44100元。在核算完固体废物和噪声的环保税“税法收入”后，下文将对五个省份的大气污染物和水污染物的环保税“税法收入”进行核算。假定五个省份都分别只有一个应税大气污染物排放口和应税水污染物排放口，且每个月都排放了计税项目单位数量的大气污染物和水污染物。由于大气污染物中同样1千克排放量的苯并（a）芘、汞及其化合物和铍及其化合物等三项的污染当量数是所有大气污染物项目中最高的，因此为明确制度效应，以“税额从高”为原则，假定这五个省份的大气污染物也都是以这三项污染物为主。水污染物共分为两类，同样按照1千克排放量的假设，水污染物项目的污染当量数排序分别是第一类水污染物包括苯并（a）芘、总汞、总镉、总铍和六价铬（总砷或总银）等五项，其他类水污染物则是苯、甲苯、乙苯等三项。显然，在单位税额的作用下，五个省份的大气污染和水污染的环保税“税法收入”也存在显著的差异。从数据来看，河北省和河南省的大气污染物和水污染物的环保税“税法收入”是最多的，数额可达2000万元以上；次之是山西省，环保税“税法收入”近800万元；山东省和陕西省的环保税“税法收入”则较低且相差不大，基本在530万元。由于各省获得的固体废物和工业噪声的环保税“税法收入”是相同的，且金额相对较少，因此即使汇总到大气污染物和水污染物的环保税“税法收入”中也不会实质影响上述五个省份的金额和排序。

（三）环保税地方“制度收入”的分析

归纳而言，“单元”社会场景下核算的环保税地方“制度收入”是对现实状况的一种理想化拟合，这种拟合虽然并没有考虑实际污染量，但在环保税税收收入的范畴内可以进一步分离出“制度使用频次”的概念。这一概念从字面上来看是在描述为实现既定的税收收入而利用制度的次数，但实质上也能籍此明晰符合制度规定的可课税的污染物数量。换言之，当这种使用频次较高时，意味着地方凭借制度筹集税收收入的频率较高，也即表示辖区内可课税的污染物较多；反之亦然。图2显示的是晋冀鲁豫陕五省2018年和2019年的环保税税收收入及与“制度收入”相比的结果。图2-A③显示的是晋冀鲁豫陕五省的环保税“制度收入”，可以看出这个结果带有明显的环保税“税法收入”的烙印，即表示核定征收下核算的环保税“文件收入”在地方“制度收入”中的占比较小。与环保税地方“制度收入”相比，晋冀鲁豫陕五省的环保税税收收入雷达线存在明显的不同，主要表现在山东省和河南省（见图2-B），即山东省的环保税“制度收入”较低，税收收入却较高；河南省则恰好相反。基于此，图2-C是环保税税收收入与地方“制度收入”相比得出的地方“制度收入”利用率。显然，山东省的环保税地方“制度收入”利用率是五个省份中最高的，表示山东省利用制度筹集税收收入的频率较高，也意味着山东省内可课征的污染物较多。与山东省相比，山西省的环保税地方“制度收入”利用率要低一些，但也显著高于其他三个省份，其两年的数值大约在11到15之间，而另外三个省份的环保税地方“制度收入”利用率则基本处在5到9之间。

五、建议

（一）加强核定征收管理

核定征收是税务机关为了解决纳税人存在的会计账簿不健全、难以确定应纳税额等问题而采用的一种征收方式。这种征收方式具有鲜明的“补救”色彩。现实中纳税人基于利益最大化的立场会采取措施减少税负或逃避税负，必然会损及国家征税权和社会公平，为了保障社会的有序运行，税务机关需要利用纳税人提供的间接材料予以征税，这明显区别于查账征收的操作。也正是因为这种不同，核定征收具有自身独特的问题，反映到环保税上表现为核定征收方法缺乏选择性。以污水排放系数为例，当纳税主体不能确定排污量却可以获得用水量时，即可采用该系数核算环保税。显然，这一系数的设置补充了纳税主体只能获得用水量的情况，保障了环保税收入的筹集，但在山东省和陕西省发布的核定征收管理办法中没有提及。若以“法无规定即不征”为课税原则，那么这可能会导致纳税主体在排污量和用水量间进行纳税筹划，不利于税收收入的筹集。由此，需要进一步加强环保税的核定征收管理。

（二）充分发挥税额功能

除了加强环保税的核定征收管理外，还应充分发挥单位税额的调节功能。当课税对象和税基都已确定后，单位税额的高低将直接决定纳税人的行为走向。换言之，合宜的环保税单位税额可以在不挫伤市场主体生产积极性的同时，也能保护环境。然则，这五个省份的环保税单位税额多是税法规定的最低标准，使得其调节功能不能得到充分发挥，这可藉由环保税的制度使用频次进行证明。以山东省和河北省的对比为例，河北省的环保税税收收入要高于山东省，但在环保税的制度使用频次上，河北省显著低于山东省。究其原因，山东省的主要污染物的单位税额仅实施了环保税法规定的最低标准，而河北省则因地制宜设置了三档单位税额，且都高于税法设定的最低标准。由此，在实施环保税政策时，应重视单位税额的功能。

（三）推进工业绿色转型

虽然在既定的税收收入下制度使用频次的高低取决于环保税单位税额的大小，但实质上是与地方工业发展密不可分。2018年和2019年的数据显示，山东省的工业增加值在22000亿元以上；河南省和河北省的工业增加值则分别约为17000亿元和10000亿元；至于陕西省和山西省的工业增加值稍低，大致在9000亿元和6000亿元以上。这样的工业增加值大小与五省的制度使频次相比存在较大的相似性，所以从制度使用频次能够反映污染物数量的推论出发，结合工业污染是环保税重要税基的现实，可以看出制度使用频次的背后是工业转型升级的诉求。当制度使用频次较高时，意味着符合课税标准的污染项目或行为较多，也就表示实施这些项目或行为的主体决策与制度目标发生了偏离，需要进行决策的调整，以降低污染项目或行为的发生，而这实质上就是要求推进工业的绿色转型。

参考文献：

［1］蒋震.“十四五”时期完善现代税收制度的分析与思考［J］.财政监督，2021（2）：11-15.

［2］刘天琦，李红霞，刘代民.新形势下地方税体系重构路径探析［J］.税务研究，2017（4）：114-116.

作者：冯力沛 单位：西安财经大学资源环境与区域经济研究中心a