公建项目造价管控思路分析

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【摘要】公建项目具有特殊的社会作用和经济地位，因此决定了其造价管控的必要性。内部控制的渐进性控制思想和层次性控制目标，确立了内部控制在公建项目造价管控中实施的可行性。文章综合企业、行政事业单位内部控制制度及评价指引，从内部控制评价的角度，多维度分析公建项目内控建设中存在的典型问题及其对造价管控的影响，建构以经济附加值理念为基础、以内部控制五要素为框架的公建项目造价管控思路。通过优化公建项目造价管控的内外部环境，确保责任主体有效实施项目控制权；细化项目全过程的风险识别和分析，提供实施有效控制活动的依据；强化控制活动，防范和化解造价管控风险；构建业财一体化的信息与沟通管理系统以及形成以内部监督为主体的监管合力等5个思路，辅以应用示例，为管理者运用内部控制手段实施公建项目造价控制提供帮助。同时，基于内部控制的固有缺陷，建议多举措助力公建项目造价控制目标实现。

【关键词】内部控制;公建项目;造价管控

一、引言

随着各级政府为民谋福祉工作的不断深入，服务于广大人民群众生活质量提升的各类公建项目投入不断加大。以江苏省扬州市的公建项目建设为例，其承担平台多，例如扬州城控集团、扬州交投、扬州旅发、扬州教投等；投资金额大，扬州城控集团2018、2019年在建项目中公建项目投资占总投资预算的比例分别为75.48%和76.83%；投资项目广，既有城市建设与环境提升工程，也有民生幸福工程等。公建项目总体表现为参与方众多、投资金额大、工期紧、公益性强等特点[1]。公建项目工程造价相对较高，具有内在的严审需求。如果是以政府投资为主的工程项目，还有资源能源的节约考核要求；如果是引入社会资本参与的PPP模式的项目，另有达到投资各方资金回报率的要求等，但不可避免的是，公建项目通常也会出现投资项目的“三超”现象。因此，在我国公建项目投资快速增长的过程中，为实现公建项目投资的经济和社会双重效益，必须加强公建项目造价管控研究。

二、内部控制理论应用于造价管控的可行性

内部控制在现代企业管理中的重要性日益显著，企业内部控制建设的成果影响并激发行政事业单位的内控建设热情，目前全国已形成将内部控制手段渗透于经济管理活动中的良好氛围。公建项目建设作为新形势下的一个重要的经济活动，虽然不是纯粹的追求经济效益，但也有绩效考核和评价的要求，其中工程造价就是关键考核点之一。而内部控制的基本目标是价值增值，可见造价管控和内部控制具有共同的目标。进一步梳理内部控制不同发展阶段的主要思想及表现，内部控制系统具备应用于造价管控的可行性。1、提高基础资料的正确性和可靠性。全过程造价管理依次经过估算、概算、预算、结算、决算等阶段，所涉及造价数据繁多，除此之外，还有一整套的设计图纸、招标投标资料、工程变更记录等，任何一个缺失或不实都会影响着最后的决算价。而内部控制最初应用于财务会计活动的实践，成功控制了财务会计活动面临的操作风险，查错和防弊功能提高了所获信息的准确性和真实性。因此，通过内部控制系统可以提高造价基础资料的正确性和可靠性。2、保证工程项目建设的顺利进行。内部控制是通过风险控制来实现价值增值的基本目标的。在风险控制基础上发展起来的全面风险管理框架，要求企业在将内部控制五要素渗透到每一个业务活动中的基础上，更加重视事项识别、风险评估和风险应对的过程[2]。该指引有利于化解公建项目作为一般建设项目的风险，应对因为投资大、项目有特色、又有政府参与等多方面原因形成的特色风险。将内部控制应用于公建项目的投资决策论证、招标投标、工程变更等重要环节，能更加有效地理顺关系、合理牵制、职责明确、彰显特色，使得项目建设顺利进行，造价管控目标实现。3、促进企业既定方针的贯彻执行。内部控制系统通过明确职责分工，严格各种手续、制度、工艺流程、审批程序、检查监督手段等，实现操作层面的企业造价管控等业务控制目标，促成企业经营管理的合法合规、资产的安全完整等一般控制目标实现，进一步上升到董事会视角，实现企业的战略控制目标，确保企业的可持续发展和价值最大化。因此，将内控手段贯穿公建项目建设始终，创新管理理念，引入新技术、新理念，有利于项目实施全过程的风险识别和风险控制，实现公建项目全方位、全过程的造价管控目标。

三、基于内部控制评价的公建项目造价管控现状

公建项目涉及多方主体，包括政府、平台公司、社会资本方、项目公司、金融机构、使用者等，发起方大多为政府，它们分别适用于企业和行政事业单位等内部控制规范。为充分发挥内部控制在造价管控中的作用，本研究综合企业、行政事业单位内部控制制度及评价指引，多维度分析公建项目内控建设中存在的典型问题及可能对工程造价管控的影响。1、单位层面，总体表现为重视度不够。（1）内部控制基础薄弱。我国较多的公建项目实行“代建制”，代建制下的项目实施主体较多的是新组建的项目公司。应任务而生的公司事务千头万绪，缺少内部控制建设意识和经验。虽然设置了组织机构、明确了领导业务分工，但疏于内控职责的明确。或者空有组织架构，但未实质性开展内控工作，员工缺少内控业务培训，内控能力不强。（2）内部控制制度不够完备。公建项目公司有些自行编制一整套内控制度，但存在着内容不全或不细的现象。例如预算管理制度，经费预算仅仅关注单位层面，缺少项目主体预算内控制度，会因为项目预算不准连带财政部门预算误差。再如资产管理，一般会有现存资产从采购到报废一整套流程的管理制度，但往往缺少PPP公建项目资产移交和运作的一套制度。还有的项目公司直接采用上级公司或借用其他公司的内部控制制度，不切合本项目的特点，内部控制管理的针对性不强。（3）内部控制信息化水平偏低。现有项目公司的内部控制管理信息化水平高低不一，从而影响工作成效。大多数公司财务都有操作系统，但缺少宏观管理层面的内部控制信息系统。有的公司虽然花费较大代价购置了系统，但部分业务控制及流程未得到开发应用，部分不相容岗位未能在系统中体现。2、业务层面，管控水平参差不齐。（1）项目经费预算未得到有效分解。项目经费预算仅仅是以整个项目为主体进行预算下达，并以项目为主体计算年度预算执行差异率，不利于预算控制和考核。由于预算分解不到位，不利于财政、金融、社会资本等相关部门的经费预算，因而影响拨款进度。（2）未建立相对完整的全程观念。工程造价管理是一个系统工程，从工程立项直至决算审计每一个环节都对总造价产生影响。除了占绝对比例的土地费用和工程费用，还有前期设计费用、管理费用、资金成本以及不可预见的费用等[3]。大多数项目较多的关注施工过程，重视施工技术的应用对造价的影响，忽略决策和设计环节。（3）“三超”现象时有发生。“三超”是指工程造价“概算超估算、预算超概算、决算超预算”[3]。“三超”现象的成因涉及多方主体，不同阶段表现为：决策阶段，可研深度不够，工程标准估计不足；设计阶段，缺少技术经济分析，过于超前或保守设计；施工阶段，料工控制不力，或虚报工程价款；监管过程，各自为政，缺少监管合力等，上述因素都会导致工程造价超标，根源在于缺少有效的工程造价管控思路和办法。

四、基于内部控制要素的公建项目造价管控思路

基于公建项目内部控制建设现状和造价管理的存在问题，文章综合了《企业内部控制基本规范》《行政事业单位内部控制规范（试行）》《企业内部控制应用指引第11号———工程项目》等主要应用指引和内部控制制度，探讨以内部控制要素为框架的公建项目造价管控思路。多方投资主体应树立造价战略管理思维，即以低投入、高回报的理念，追求较高的经济附加值，以该项目未来的经济效益和社会效益作为关注点，摒弃传统的造价控制就是纯粹降低造价的观念。优化造价管理，应充分认识到不同的管控理念与经济附加值的关系，见图1。1、优化内外部环境，确保责任主体有效实施项目控制权。良好的企业内外部环境是实现经营目标的基础。在参与方多、投资规模大的情况下，必须营造风清气正的工作环境。一方面各级政府要强化监控，净化干预项目公司履行职能的外部力量，保证公建项目在“代建制”下项目公司对项目的控制力，其他投资方在招标投标、大额资金使用等造价重大影响领域只能在其职责范围内行使自身权利。另一方面，项目公司自身要加强党风廉政建设，在完善董事会、监事会、经理层等职能设置的基础上，各机构致力于内部控制的建设和完善。各部门既要充分发挥职能，在权利上又要相互制衡。项目公司要充分认识到承建公建项目的社会责任，不仅仅是纯经济层面“少投入、多回报”的管理目标，而应赋予公建项目更加丰富的经济内涵，以实现公建项目的经济效益和社会效益的双重回报为宗旨，确保社会公众得到安全有效的长期性服务。2、细化风险识别和分析，为实施有效的控制活动提供依据。公建项目除了具有建设项目具备的共性风险，例如可研流于形式、造价信息不对称等常规风险，还会因为有特色化主体参与、生命周期长、经营模式复杂等带来的特色化风险。（1）项目前期风险。①决策风险。研究表明，决策对项目造价的影响高达80%～90%，公建项目决策较多的受制于行政命令，决策的独立性不够而导致投资失误的风险较大。②初步设计风险。依决策而实施的初步设计对工程造价影响达70%～80%，传统的造价控制侧重于工程实施阶段，放松了前期控制，造成整体造价控制效果不佳。例如有的项目任意超标准，设计深度不够，进度设计考虑不周，或者是工程设计和造价控制联系不够，造价人员无法准确计算工程概算。（2）项目建设期造价管理风险。①技术风险。公建项目投资项目广，有城市建设与环境提升工程，也有民生幸福工程，一些标志性的公共建筑还必须体现城市地方特色和历史文化传承的要求，施工技术要求高。有些还是本地区未见的新技术，例如2019年扬州市运河南路快速化改造先导段工程运用的顶撑技术，由于本地区首次采用，给工程项目带来了挑战和风险。②招标投标风险。公建项目建设量大、投资金额大，为满足建设进度要求，往往分标段进行招标投标，标段衔接处工程量计量清单可能出现误差。公建项目涉及主体众多，受关注度也高，公开招标投标的独立性会受到影响等。招标投标的复杂性给合同管理增加了难度，可能会存在签订的不严密，从而削弱了对工程结算的约束力，增加结算投资。③支付风险。a.政府支付风险。按照规定，政府的资金必须纳入财政当年预算才能支出。政府预算一年一批，而基建项目付款期长达几到十几年不等。立项时列入财政预算的项目资金承诺函是否长期有效，后续政府预算资金能否落实，构成了政府支付的风险。b.社会资本提前退出风险。由于经济形势的变化，参与方预期收益得不到满足，资本方资金链不能及时有效保证，政府关注度调整，补偿不到位都有可能导致社会资本提前退出。c.信贷资金安全性风险。项目资金大部分来自于金融机构贷款。社会资本的本金和利润基本上可以在建设期获得偿还。漫长的付费期风险其实主要由贷款银行承担，政府购买服务项目资产不得抵押，未来收益不具备应收账款特征，因而使得项目的风险缓释条件欠缺[4]。（3）竣工结算管理风险。在“利润最大化”的目标下，利益主体必然会尽一切可能争取利润最大化，使得施工结算审价难度大、结算风险大。为达到增量、增价的目标，重复或虚高计算工作量，套用高定额等现象经常会发生。除此之外，因政府工程的特殊性形成的系统性风险也会经常存在。项目公司应以整体战略为出发点，进一步细分企业战略目标、经营目标、报告目标、合规目标等[5]，逐一分析各项目标实现过程中可能出现的风险，进行风险的识别和分析，设计和实施有针对性的内部控制手段，建立科学的风险分担与调节机制，为公建项目造价控制提供支撑。3、强化控制活动，防范化解可预见风险。公建项目实施过程中共有的和特色化的造价管理方面的风险识别与分析，为企业实施相应的控制活动指明了方向，企业应遵循“估算控制概算、概算控制预算、预算控制决算”的原则[6]，根据政府各部门（例如国家发展和改革委、财政、审计、建设管理等部门）的管理要求，按工程项目全过程管理思路[7]，设计有利于公建项目造价控制的各类业务的控制措施与流程。（1）项目前期管理。项目前期管理应立足地方经济发展战略，重视建设项目立项的科学性和可行性。公建项目发展战略关乎民生，初期立项要求高，过程监管方多，因此要建立严格的动态绩效评价机制。①实行重大公建项目储备制度。对于符合国民经济和社会发展规划的拟建项目，必须列入政府投资项目储备库且储备库实行动态管理。对即将实施项目的选取严格审批，审查内容视投资额大小确定，包括但不限于项目建议书、可行性研究报告和初步设计等。②实行设计和咨询双院制。为提高设计质量,规范审查规程,公建项目应另有一家具备审查资格的设计院参与项目设计审查。设计和审查单位共同工作，从初步设计阶段开始，到施工图审查止。两家设计院共同努力，能够更全面地审查设计方案和图纸、文件等，促进设计文件的深化与优化。通过优化设计成效，为工程造价控制提供基础。（2）项目建设管理。①完善项目法人责任制。每个项目应当有依法组建的项目法人实施管理，并在立项审批时明确项目监管部门，项目法人和项目监管部门要能相互牵制。如果实行“代建制”，则由政府指定或者通过招标等方式确定符合条件的代建单位负责。项目法人应承担项目的投资控制、质量标准和建设工期等责任。②严格项目招标投标。项目的勘察、设计、施工、监理等单位选定，工程建设有关的重要设备、材料等的采购，达到招标规模标准的都必须进行招标，招标程序、文件等严格按政府有关规定执行。如果按PPP模式实施的项目，还应严格按照行业部门文件规定执行。③规范工程预算编制和审核。工程预算编制应当严格按照国家有关造价咨询服务技术规范、技术标准，根据施工图、勘察报告、批准的初步设计和概算等相关资料进行。预算审核除了运用常规技术，还应该高度关注工程预算资料的真实、合法、完整无误，并注意相互间比对和稽核。④严格合同执行。项目单位必须严格按照合同组织项目实施，工程变更按规定进行。为加强造价管控，总造价应适度分解，可参考设计“项目总造价分解及执行进度表”，见表1。将总造价按组成大项先行分类，再按单项工程或费用名称进行经费预算分解，分月（季、年）的经费预算支出数结合合同和财政批复的经费预算制订。通过预算执行差异率指标的计算，将非常清晰的反映预结（决）算的差异。进一步分析造成差异的原因，及时进行整改，既有利于造价控制，也有利于项目竣工决算后的绩效考核。⑤规范工程变更及签证管理。作为工程完工后的结算、审计的依据的工程签证，是基于在项目变更的前提下对变更事实的记录和核定。施工过程中涉及合同价款之外的责任事件如合同内隐蔽工程、拆除项目等事项需要签证[8]。所有签证，必须真实，必须是在允许项目实施的前提下发生的，并且必须经甲方代表、监理单位及跟踪审计单位实地查验、确定工程量后，签字确认。签证单据完整，包括签证单要素填写完整、办理依据（变更图纸、技术核定单、补充协议、监理出具的变更通知单、会议纪要、书面委托等）齐全、签证内容详实。签证内容要有项目信息、签证主题、签证总量，签证总量必须附上详细的计算公式和说明，标明几何尺寸、标高、面积或体积、工程量计算式等，重大隐蔽工程签证要附简图和照片复印件等。（3）项目竣工管理。①结算编制。工程完工后，应按规定组织建设、施工、监理和业主等单位和部门进行竣工验收，主要验收施工实际完成的工程量和工程质量等与设计要求是否一致，并结合工程中标价、签证等编制工程结算。为保证造价结算的准确性，在资料审查的基础上，审查人员要善于捕捉工程价款结算中的如下敏感问题。a.计量错误。审计人员要亲临施工一线，核查工作量并由经办人签章留存。对于较大的公建项目的不同施工标段，不同建设项目的审计人员，相互之间要加强沟通、衔接，要互相复核结算资料，避免不同的结算中重复计算的现象。必要时对复测过程中出现的重大异常情况实施联测。b.计价错误。一些施工单位凭借对定额了解和材料市价等熟悉的优势，在签证上做文章，即要么在工程签证中既签工作量又签材料价，要么在合同外的一些零星工程事项上，不表达操作细节只反映费用结果等，从而达到虚增造价的目的。因此，希望在现有工程量清单计价规范和相关规则的基础上，建立共享计价依据，进一步规范全国工程计价规则，服务全国统一建筑市场，为工程建设领域营造良好的发展环境[9]。②绩效评价。项目建成后，应对公建项目实行绩效评价。评价建成项目是否达到立项要求，实际投入资金和预算的差额及原因。论证选择政府投资模式的正确性，是政府公建公营模式成本低，还是PPP模式成本低，为其他公建项目建设提供参考。项目运行后，实行动态绩效评价。评价项目是否达到建设目标，其社会和经济效益是否在不断提高。③责任追究。对工程建设期间有违规、违纪、违法等行为的单位和个人，依照有关规定和法规给予相应的处罚。4、注重信息与沟通，构建业财一体化的信息管理系统。为加强项目管理，应关注信息的及时、准确和适用，注重信息收集、处理和传递。在以大数据、智能化、云计算等为代表的信息时代，有效造价控制需要按照信息化管理的思路，设计业务、财务等共享互通的工程投资综合管理信息化系统，见图2。在项目全过程业务流程的基础上，强化目标成本确定、动态成本管控及造价确认的整个过程的内部控制，获取收入、合同、结算、付款等业务数据，智慧集成为会计原始凭证，支持引出到财务管理软件，以提升政府投资项目造价管控成效。5、以内部监督为主体，形成监管合力。（1）挖掘内部监督潜力。发挥有效的内部监督首先要保证内部审计机构在内部控制中的作用。各项目公司应独立设置内部审计机构，明确职责和职能，并指定专人负责。内部审计人员应定期接受继续教育和专题培训，促进专业知识持续更新，以具备胜任本职工作的较高的技术水平和高超的职业素养。（2）政府全程监管。政府作为公建项目的一方主体，应全程参与项目的业务和资金管理，建立政府财政和审计的双审核机制。财政和审计监管项目立项、预决算、资金管理和投资效益等情况。财政资金实行国库集中支付，按合同约定和审核结果，依工程进度办理拨款手续，由国库支付中心直接向设计、施工、监理或设备供应等单位拨付建设资金[10]，可有效控制投资额，节约财政资金。财政、审计全程参与重大公建项目，有利于进一步规范重大工程建设行为，堵塞管理漏洞，实现造价控制目标。（3）中介机构支持。除了财政和审计部门的全程参与监管，公建项目还必须引入第三方中介机构进行造价审核[10]，对重大项目甚至可以聘请两家社会中介机构，“一主一辅、相互监督”的模式更有利于工程造价的真实可靠。

五、结语

文章以内部控制理论为基础，从内部控制评价的角度识别公建项目建设过程中存在的风险，建构内部控制要素框架下的造价管控思路，有助于公建项目造价控制的目标实现。通过造价内部控制目标实现，推动企业全面内部控制体系的进一步完善，助力企业实现战略发展目标。然而，内部控制的固有缺陷决定其不能绝对保证企业发展目标的实现。因此，公建项目造价管控目标实现除了强化内部控制手段的运用，还需要参与主体的共同努力，需要参与各方以高度的责任心、大局意识投入到项目建设中，才能真正实现造价管控目标，实现投资各方的利益。

【参考文献】

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［6］广州市人民政府办公厅关于印发广州市财政投资评审监督管理办法的通知[OL/N]

［7］陈雨，陈世辉.工程建设项目全过程造价控制研究[M].北京：北京理工大学出版社,2018.

［8］黄瑞华.在建工程转增固定资产核算技巧与风险防范[J].审计与理财,2016（11）:14-16.

［9］中华人民共和国住房和城乡建设部.工程造价事业发展“十三五”规划[N].中国建设报,2017-08-10（005）.

［10］贺方志.政府投资项目监管模式研究[J].现代审计与经济,2015（05）:17-18.

作者:谢宇畅 席海英 单位:1.南京审计大学2.江苏旅游职业学院