金融工具论文

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《金融工具列报》准则是第22号、23号、24号准则的延续，规范了金融工具的列示和披露。本文依据该准则，首先分析了金融资产或金融负债、金融工具的列示，然后分析了如何披露重要会计政策和计量基础信息、套期保值信息、公允价值信息、金融工具及其风险信息，最后将其与国际会计准则做了比较。

《金融工具确认和计量》、《金融资产转移》、《套期保值》和《金融工具列报》（以下称“新准则”）等四个具体会计准则中，前三个准则规定有关要素的确认和计量，但没规范如何列示和披露这些信息。金融工具列报是金融工具会计处理的重要组成部分，包括金融工具在财务报表内列示和在附注中的披露。“新准则”共3章45条，第一章为“总则”，说明了“新准则”制定的目的和明确了适用范围；第二章为“金融工具列示”，规定了金融工具确认条件、金融资产和金融负债的列报；第三章为“金融工具披露”，详细地规定了在附注中披露的金融工具信息。

一、金融工具列示

“新准则”第5条规定，企业发行金融工具，应按照该金融工具的实质，以及金融资产、金融负债和权益工具的定义，在初始确认时将该金融工具或其组成部分确认为金融资产、金融负债或权益工具。实际操作过程中，可以参考《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》。

（一）初始确认为权益工具的情形

从“新准则”第6-8条可以判断，初始确认为权益工具的情形包括以下三方面：

1．发行不以自身权益工具进行结算的金融工具

企业发行的、将来不以自身权益工具进行结算的金融工具满足下列条件之一的，应在初始确认时确认为权益工具：该金融工具没有包括交付现金或其他金融资产给其他单位的合同义务；该金融工具没有包括在潜在不利条件下与其他单位交换金融资产或金融负债的合同义务。

2．发行以自身权益工具进行结算的金融工具

企业发行的、将来用自身权益工具进行结算的金融工具满足下列条件之一的，应在初始确认时确认为权益工具：该金融工具是非衍生工具，且企业没有义务交付非固定数量的自身权益工具进行结算；该金融工具是衍生工具，且企业只有通过交付固定数量的自身权益工具换取固定数额的现金或其他金融资产进行结算。

3．发行以现金、其他金融资产进行结算的金融工具

企业发行以现金、其他金融资产进行结算的金融工具满足下列条件之一的，应在初始确认时确认为权益工具：可认定要求以现金、其他金融资产结算的或有结算条款相关的事项不会发生；只有在发行方发生企业清算的情况下才需以现金、其他金融资产进行结算。

（二）金融资产或金融负债的列示

对于是否通过交付现金、其他金融资产进行结算，需要由发行方和持有方均不能控制的未来不确定事项（如股价指数、消费价格指数变动等）的发生或不发生来确定的金融工具，发行方应将其确认为金融负债。

对于发行方或持有方能选择以现金净额或以发行股份交换现金等方式进行结算的衍生金融工具，发行方应将其确认为金融资产或金融负债，但所有可供选择的结算方式表明该衍生金融工具应确认为权益工具的除外。

例如，2006年12月28日，建投公司发行优先股3000万，发行条款规定建投公司在2007年4月28日3500万赎回。此例中，建投公司承担了支付现金的合同义务，所以3000万元优先股尽管从法律形式上看是股票，但根据“新准则”，应将其确认为一项金融负债。

企业发行的非衍生金融工具包含负债和权益成份的，应在初始确认时将负债和权益成份进行分拆，分别进行处理。在进行分拆时，应先确定负债成份的公允价值并以此作为其初始确认金额，再按照该金融工具整体的发行价格扣除负债成份初始确认金额后的金额确定权益成份的初始确认金额。发行该非衍生金融工具发生的交易费用，应在负债成份和权益成份之间按照各自的相对公允价值进行分摊。

例如，建投公司发行可转换公司债券，发行价格为3亿元，债券利率(年率)为2%，半年后可以转换成股票。建投公司初始确认可转换债券时应分拆负债和权益成份，以市场上不带转股条件的同类公司债券的公允价值确定负债成份的公允价值（假设负债成份的公允价值为2亿元），并以此作为其初始确认金额，再按照该金融工具整体的发行价格3亿元扣除2亿万元后的金额确定权益成份的初始确认金额，为1亿元。

金融资产和金融负债应在资产负债表内分别列示，不得相互抵消；但同时满足下列条件的，应以相互抵消后的净额在资产负债表内列示：企业具有抵消已确认金额的法定权利，且该种法定权利现在是可执行的；企业计划以净额结算，或同时变现该金融资产和清偿该金融负债。不符合终止确认条件的金融资产转移，转出方不得将已转移的金融资产和相关负债进行抵消。

二、金融工具披露

“新准则”规范的金融工具披露侧重于金融工具的风险数据披露，主要包括编制报表时所采用的重要会计政策和计量基础信息（第15-24条）、套期保值相关信息（第25-28条）、公允价值相关信息（第29-32条）、金融工具及其风险信息（第33-45条）。

（一）重要会计政策和计量基础信息

企业应披露编制财务报表时对金融工具所采用的重要会计政策、计量基础等信息，主要包括：指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债，应充分披露定性信息；指定金融资产为可供出售金融资产的条件；确定金融资产已发生减值的客观依据以及计算确定金融资产减值损失所使用的具体方法；金融资产和金融负债的利得和损失的计量基础；金融资产和金融负债终止确认条件；其他与金融工具相关的会计政策。

“新准则”第16条规范了应披露金融资产和金融负债的账面价值信息；第17、18条分别规范了以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债应披露的风险数据信息；第19条规范了金融资产重新分类后，应披露计量基础发生变化的数据和原因；第20条规范了不符合终止确认条件的金融资产转移应披露的信息；第21、22条规范了作为担保物的金融资产及其被出售或再作为担保物时应披露的信息；第23条规范了金融资产减值应披露的定量信息；第24条规范了违约借款应披露的信息。

从上述两部分来看，第16-24条所规范的内容和第5条互为补充，构成了规范重要会计政策和计量基础信息披露的整体，这两部分内容从定性和定量两方面规范了金融资产或金融负债、资产转移、资产减值等经济事项应披露的信息。二）套期保值信息披露

企业应披露与每类套期保值有关的下列信息：套期关系的描述；套期工具的描述及其在资产负债表日的公允价值；被套期风险的性质。

企业应披露与现金流量套期有关的下列信息：现金流量预期发生及其影响损益的期间；以前运用套期会计方法处理但预期不会发生的预期交易的描述；本期在所有者权益中确认的金额；本期从所有者权益中转出、直接计入当期损益的金额；本期从所有者权益中转出、直接计入预期交易形成的非金融资产或非金融负债初始确认金额的金额；本期无效套期形成的利得或损失。

对于公允价值套期，企业应披露本期套期工具形成的利得或损失，以及被套期项目因被套期风险形成的利得或损失；对于境外经营净投资套期，企业应披露本期无效套期形成的利得或损失。

（三）公允价值信息披露

企业可以不披露下列金融资产或金融负债的公允价值信息：其账面价值与公允价值相差很小的短期金融资产或金融负债；活跃市场中没有报价的权益工具投资，以及与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生工具。

除此之外，企业应按照每类金融资产和金融负债披露下列公允价值信息：确定公允价值所采用的方法；公允价值是否全部或部分是采用估值技术确定；估值技术对估值假设具有重大敏感性的，企业应披露这一事实及改变估值假设可能产生的影响，同时披露采用这种估值技术确定的公允价值的本期变动额计入当期损益的数额。

对于缺乏活跃市场的金融资产或金融负债，根据《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》的规定，采用更公允的交易价格或估值结果计量的，应披露下列信息：在损益中确认该实际交易价格与公允价值之间形成的差异所采用的会计政策；该项差异的期初和期末余额。

（四）金融工具及其风险信息披露

企业应披露与金融工具有关的下列收入、费用利得或损失。披露在活跃市场中没有报价的权益工具投资，以及与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的下列信息：因公允价值不能可靠计量而未作相关公允价值披露的事实；该金融工具的描述、账面价值以及公允价值不能可靠计量的原因；该金融工具相关市场的描述；企业是否有意处置该金融工具以及可能的处置方式；本期已终止确认该金融工具的，应披露该金融工具终止确认时的账面价值以及终止确认形成的损益。

企业应披露与各类金融工具风险相关的描述性信息和数量信息。披露与每类金融工具信用风险有关的下列信息：尚未逾期和发生减值的金融资产定性信息（与第23条的定量信息相对应）；原已逾期或发生减值但相关合同条款已重新商定过的金融资产的账面价值；在不考虑可利用的担保物或其他信用增级(如不符合相互抵消条件的净额结算协议等)的情况下，最能代表企业资产负债表日最大信用风险敞口的金额，以及可利用担保物或其他信用增级的信息。

企业应披露与敏感性分析有关的下列信息：资产负债表日所面临的各类市场风险（包括货币风险、利率风险和其他价格风险）的敏感性分析；本期敏感性分析所使用的方法和假设。

企业采用风险价值法或类似方法进行敏感性分析能够反映风险变量之间（如利率和汇率之间等）的关联性，且企业已采用该种方法管理财务风险的，但应披露下列信息：用于该种敏感性分析的方法、选用的主要参数和假设；所使用方法的目的，以及使用该种方法不能充分反映相关金融资产和金融负债公允价值的可能性。

三、“新准则”与国际会计准则的比较

2005年8月，国际会计准则理事会（IASB）公布了《国际财务报告准则第7号—金融工具：披露》（IFRS7），IFRS7重新修订了《国际会计准则第32号—金融工具：披露和列报》（IAS32）中的披露部分，并取代了《国际会计准则第30号—银行和类似金融机构财务报表的披露》（IAS30）中的金融披露，IAS32中的披露规定和IAS30被废止，修订后的IAS32只规范了金融工具的列报。“新准则”的实质内容与IFRS7和修订后的IAS32基本一致，实现了国际趋同，只是在一些细节上存在差异。如上所述，“新准则”规范了披露和列报两方面内容，国际会计准则用IFRS7和IAS32规范披露和列报。存在的差异还有以下两点：

第一，“新准则”第3条和第4条规范了不涉及的事项，国际会计准则不涉及的事项包括：雇员福利计划中的雇主权利和义务、保险合同、企业合并、股份支付、联营和合营中的权益。相比之下，“新准则”适用的范围比较狭窄，更加谨慎。

第二，IFRS7要求披露坏账准备信息、嵌入衍生工具信息、复合金融工具信息，“新准则”对此没作要求。

【参考文献】

1.中华人民共和国财政部制定，《企业会计准则2006》[S].北京：经济科学出版社.2006年。

2.国际会计准则委员会制定，财政部会计准则委员会译，《国际会计准则》（2002）[M].北京：中国财政经济出版社.2003年。

3．DavidAlexanderSimonArcher，《国际会计准则指南》（英文版）[M]，北京：中信出版社.2004年。

4．InternationalFinancialReportingStandards（IFRSs），includingIASs，January2006。