财务报表审计底稿模式探究

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［摘要］文章从社会审计角度提出了全方位编制财务报表审计工作底稿的模式，并将其运用于审计案例的分析，为提供审计建议、结论和报告提供了支撑，为检查和评价内部审计工作质量情况提供了相应依据。

［关键词］财务报表;审计工作底稿;审计案例

财务报表是各类业务机构用于确认、计量、记录和报告各机构的经营成果、财务状况及其变动，是从财务视角对各机构经管责任履行情况的全面反映。财务报表审计是鉴证、评价和监督各业务机构和内部单位经管责任履行情况的重要审计业务类型之一。本文根据新的审计准则和会计准则的重大变化，结合内部控制基本规范、应用指引的规定和当前审计实践，全方位对编制财务报表审计工作底稿的模式进行了探索和研究，为撰写优秀审计报告提供了良好的基础。本文只是探索性论述财务报表审计工作底稿模式，在此基础上能举一反三，持续更新完善相关底稿内容对于审计人员更加关键。

1底稿模式的构建框架

1.1第一部分初步业务活动工作底稿。该部分共包括初步业务活动审计工作核对表、业务承接评价表、业务保持评价表3个表，审计目标3个，沟通函2份，回复函1份，审计业务约定书1份。1.2第二部分风险评估工作底稿。该部分共包括审计目标1个，涉及被审计单位及其环境层面的5个层级的风险评估程序共24大类风险63种风险;涉及被审计单位整体层面和7个业务循环层面的内部控制的工作共32条、审计工作底稿共26份(例如各类业务循环的内部控制汇总表、业务流程、内部控制的涉及与执行等);项目组对重大错报和舞弊等风险评估的讨论纪要;涉及风险评估结果汇总表共4张，用于记录了解被审计单位及其环境中识别的重大错报风险及应对方案;总体审计策略1份，包括审计范围、审计时间安排等;6大类重要性的工作底稿。1.3第三部分进一步审计程序工作底稿。该部分包括测试采购与付款循环控制运行有效性的工作有3个，测试该循环控制运行有效性形成的审计工作底稿有2个;涉及55个会计科目的审计目标与认定、审计程序的工作底稿和计划实施的实质性程序工作底稿，共包括394类工作表和4类询证函、1个存货监察报告、1个存货盘点计划问卷。1.4第四部分其他项目工作底稿。该部分共包括31个审计目标;涉及舞弊风险评估与应对审计工作底稿5个;涉及法律法规、与前任CPA沟通、持续经营、期初余额审计、期后事项、对应数据、诉讼和索赔、分部信息等审计程序共48项，沟通函2份，确认函3份，对审计报告的考虑意见1份;涉及关联方及关联方交易的审计工作底稿共4个;涉及会计估计的审计工作底稿共3个;领用内部审计人员工作、利用CPA专家工作、利用管理层专家工作共3份底稿;涉及对集团财务报表审计的特殊考虑的审计工作底稿13个。1.5第五部分业务完成阶段工作底稿。该部分包括业务完成阶段审计工作13项，错报累积和评价表的目标有2项和审计工作底稿7份，试算平衡表1份，总结会议纪要1份，与治理层的沟通函1份，项目经理复核声明书1份，项目合伙人复核声明书1份，质量控制复核人复核声明书1份，管理层声明书1份，审计总结1份，审计工作完成情况核对表1份，审计报告范例1份。1.6第六部分附录。该部分包括审计工作底稿索引目录共分5大类102个审计工作底稿索引;永久性档案清单共98份，内容涉及审计项目管理、公司历史沿革及法律资料、组织机构、主要业务与技术资料、关联方资料、财务管理资料、重要经济合同或协议、重要实物资产、政府机构和监管部门资料、中介机构报告、会议纪要共11个方面。

2底稿模式的实施途径

2.1审计作业系统是审计底稿的实施工具。审计作业系统(如用友审易系统)是审计人员进行现场工作的审计工作工具，它提供了强大的数据引入、审计查询分析、报表指标、模型预警等功能，从而最后形成各类审计工作底稿。系统输入项目数据、项目信息及项目管理信息，审计人员再对数据应用查询分析，分析疑点进入管理平台，审计工作记录后进入底稿管理平台，系统工作成果输出为审计工作底稿和调查了解记录、审计疑点、审计报告等。2.2规章制度是审计底稿的执行依据。以经济法律系统获取的国家及地方相关管理规定是审计工作标准，各被审计单位从属行业通用制度和业务部门的内部管理制度均为审计工作执行依据，形成了内部审计业务开展的法律法规支撑或审计手册，以电子规章制度库形式存档，是审计工作开展并形成审计底稿的执行依据。2.3审计资料和审计数据是审计底稿的形成基础。审计部门日常开展的审计监控过程中产生的审计数据和被审计单位按照审计要求提供的各类资料，在经过审计人员汇总分析后体现了特定业务特点，作为审计工作底稿形成的基础来源。2.4智能化分析是审计底稿的重要支撑。智能化审计是将来引入人工智能的基础，2017年开始德勤、普华永道会计师事务所就尝试运用智能机器人进行审计。审计人员选择审计疑点，实现审计数据自动抓取，通过审计问题排行、重大风险预警完成内部审计监控与预警，归纳审计热点，最终筛查问题，形成底稿。2.5审计问题整改是审计底稿的效果体现。针对每一项审计问题，被审计单位应明确责任单位与责任人，实行审计整改归零确认制，对未按期完成整改或整改力度不够的单位要实施约谈与问责，年终未归零的，纳入责任人业绩考核，审计整改情况也是事务所下次审计的重点关注事项，并形成审计整改工作底稿。审计整改的问题同时也是风险事项，纳入改进管理事项，防范化解风险。

3底稿模式的具体运用

经统计，2019年我国共有40家注册会计师事务所对1265家上市公司(沪市主板586家，深市主板205家，中小企业板279家，创业板195家)出具了2018年度财务报表审计报告，包括无保留意见审计报告1263篇和非无保留意见审计报告2篇。其一，无保留意见审计报告包括标准无保留意见审计报告1247篇、带强调事项段的无保留意见审计报告4篇、带持续经营事项段的无保留意见审计报告12篇、带其他事项段的无保留意见审计报告0篇。其二，非保留意见审计报告包括保留意见审计报告2篇、否定意见审计报告0篇、无法表示意见审计报告0篇。40家会计师事务所中，出具审计报告最多的是立信会计师事务所，共出具了174篇审计报告。3.1审计底稿在审计案例中的运用。以立信会计出版社出具的财务报表审计案例为基准，文章共抽取了24个优秀国内外财务报表审计案例，进一步说明了良好的财务报表审计底稿是最基本支撑。3.1.1审计底稿在案例领域中的具体运用。24篇财务报表审计案例内容涉及领域共10部分，具体如下。第一部分为财务报表审计行业发展及其规范体系共2篇:一是立信会计事务所财务报表审计行业发展审计案例1篇;二是审计人员职业道德即夏新电子利润造假审计案例1篇。第二部分为审计法律责任共4篇:一是被审计单位的会计责任2篇(美国女王真空吸尘器公司之会计截期和安然公司倒闭案);二是审计人员的审计责任2篇(意大利的“安然”帕玛拉特的内部审计失效和广东科龙电器审计报告虚假陈述)。第三部分为审计证据共2篇:一是审计证据的含义及其主要类型(施乐公司审计证据获取失败);二是环境证据审计(庞大集团收购萨博汽车失败———海外并购内部控制评估失败)。第四部分为风险评估与应对共1篇:中原大地传媒审计对风险评估与应对失败。第五部分为销售与收款循环审计共3篇。一是营业收入审计(九华集团销售收入造假和参仙源新三板财务造假第一例);二是IPO企业财务报表审计(胜景山河上市叫停)。第六部分为生产与存货循环审计案例共2篇:一是存货计价审计———法尔莫公司存货水桶账户舞弊;二是存货监盘审计———獐子岛巨额扇贝去哪儿了。第七部分为筹资与投资循环审计共2篇:一是股东权益相关项目审计———潍坊亚星化学股份公司大股东亚星集团资金占用问题;二是投资活动相关项目审计———五粮液股份公司投资价值分析。第八部分为财务报表审计中对舞弊的责任共4篇:一是国内上市公司舞弊案例及注册会计师责任(西安达尔曼主动纳税之财务舞弊和云南绿大地生物科技股份公司财务舞弊);二是国外上市公司舞弊案例及启示(美国南方保健公司会计造假之集体规避审计和法国兴业银行财务舞弊)。第九部分为特殊项目审计共3篇:一是会计估计审计———杭萧钢构与安哥拉天价合同质疑;二是信息披露审计(重庆啤酒投资乙肝制药信息披露存在严重问题和酒鬼酒股份公司塑化剂严重超标信息披露严重滞后)。第十部分为审计报告共1篇:美国废物处理公司的安达信会计师事务所审计失败。3.1.2审计底稿在案例内容中的具体运用。财务报表审计底稿分别在24个审计案例的案例介绍、问题梳理、案例分析三部分得到运用，每一个独立案例体系的形成除了优秀的现场审计底稿的支撑外，还有共97篇参考文献的引导。案例介绍部分主要针对案例的背景进行简要介绍说明，该部分主要包括被审计单位的简介、案例背景、公司背景、案例简单陈述及其案件结果等。针对案例的审计工作底稿，梳理出案例中的主要问题，进一步分析厘清思路，24个财务报表审计案例共梳理出87个案例问题，形成专项问题案例库。结合财务报表审计的基本原理、概念，解释案例涉及的梳理出案例焦点问题，提出建议对策和解决方案，提高审计分析思维和综合判断能力。3.2审计底稿促成构成审计信息共享资源库。通过审计人员的经验交流、项目组的经验轨迹、专家的咨询与讲座，形成了审计经验库。审计人员在审计过程中积累了审计相关规章制度，形成审计手册和规章制度库，进一步提高了审计人员的制度执行力。审计人员长期积累审计问题形成了审计疑点库，梳理发现普遍问题和屡查屡犯的问题，增强审计人员的问题敏感性。审计整改情况底稿汇总为整改库同时也是风险点，促进业务单位实施风险应对并管控。

4总结与展望

本文从社会审计角度提出的全方位编制财务报表审计工作底稿的模式已广泛运用于注册会计师审计领域，较好地执行了《中国注册会计师审计准则》，推进了与国际审计准则趋同，也为政府审计和内部审计的工作底稿编制提供了参考，审计工作底稿模式将会随着审计准则与政府或企业会计准则的修订同时不断更新与完善。财务报表审计工作底稿除了是出具财务报表审计报告的依据外，同时也是内部控制审计报告的依据，截至2019年4月5日，40家事务所对1265家上市公司出具了2018年度财务报表审计报告的同时，也为810家上市公司出具了内部控制审计报告。

作者:潘红英 单位:江西昌河航空工业有限公司