碳排放权会计处理国际比较

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摘要：世界气候大会的召开及低碳经济的开展有力地控制了温室气体的排放量，而作为一种新资源（碳排放权）可在各国间进行交易，由此碳排放权会计出现。随着我国碳排放权交易的快速发展，参与节碳减排的公司势必会面临如何进行会计处理这一现实问题，但学术与实务界未就碳排放权的会计处理方面达成一致。鉴于此，本文以基于配额的碳排放权会计处理国际比较为研究方向，通过对比分析国内外基于配额的碳排放权会计处理规定及会计确认与计量、信息披露的比较，并得出了一系列具有针对性的建议。

关键词：会计确认碳排放权信息披露会计计量

一、引言

近年来，极端气候与持续的雾霾天气频发影响着人们的生产生活方式，严重威胁着人们的身体健康。相关研究显示，造成极端天气与气候变暖问题最主要的原因是不加节制的燃烧煤炭、石油等不可再生资源，从而向空气中排放了大量的如二氧化碳、一氧化碳等温室气体。为解决上述日益严峻的问题全球开启了发展低碳经济的新模式。发达国家中英国最先意识到节碳减排的重要性并宣布至2050年成为一个低碳国家；美国相继出台了有关低碳能源的法律法规，积极开展低碳经济；日本虽领土面积小但对世界环境破坏严重，其大力发展新能源以实现碳排放量的减少。而我国虽是发展中国家但碳排放量不容小觑，节碳减排活动刻不容缓。我国通过创建碳交易所以实现公司间减碳项目的合作，从而为缓解温室效应付诸行动。据全球碳交易所相关数据表明，2007年世界碳排放权交易规模大幅扩张，交易额较往年增长了80%以上，截止到目前，每年碳交易市场总额为700多亿美元以上，由此可见整个碳排放交易市场呈现爆炸式增长。目前，我国现有交易地区数量已达到七个，相关研究者将基于配额的碳排放权会计处置存在的不足作为研究的重点，我国较国外先进理论与实务方面仍较为落后。基于此，本文从国际与国内的碳排放权会计处理的理论与实务进行研究，并从中发现了我国与国际碳排放权处理方式存在的分歧，通过借鉴国际上碳排放权优秀的会计处理方式提出了适合我国碳排放权会计处理的相关建议，从而促进我国节碳减排工作的顺利进行。

二、基于配额的碳排放权会计处理国际比较

（一）我国碳排放权的会计处理规定。当前我国碳交易产品包括中国核证减排量（CCER）与配额两种类型，两者最主要的差别在于流通范围不同，前者可在全部试点地区流通，后者仅可在本地区范围内流通。我国碳排放权交易市场存在以下特点：配额集中度高。与中小型公司相比大型公司获有碳排放权额度更大。政策敏感性高。目前我国市场主要受政府的干预从而明确其价格。我国现有的交易地区普遍存在共性缺陷如碳会计核算准则不一致，导致会计信息不具有可比性；碳市场交易缺乏流动性，交易活跃度与透明度较低。为解决上述问题，我国财政部制定了相关规定，主要针对以下方面。（1）科目设置层面。基于配额的碳排放权发放通常包括无偿与有偿发放两种形式。政府免费分配的碳排放权额度仅登记在备查录中，一般不作任何账务处置；对于公司付出对价获得的基于配额的碳排放权，新设“碳排放权”会计科目进行核算；针对公司实际碳排放量与其所承担期末需交付的基于配额的碳排放权的会计核算，新设“应付碳排放权”以反映，若公司所累计的实际碳排放量远远大于政府配额时，应将其作为一项负债。（2）账务处理层面。我国公司基于配额的碳排放权相关会计处理包括三方面：公司免费获得碳排放权分配额度并用于自身生产经营；公司获得无偿基于配额的碳排放权用于出售；公司有偿获得基于配额的碳排放权并以交易为目的进行出售。其中具体会计账务处理如表1所示。（3）财务报表列示。通常公司所拥有的碳排放权期限为一年左右符合流动资产定义及特点，应列报在“存货”后，体现了公司拥有的资产。若公司的实排量远超于其所持有的额度，应将其作为一项负债，并根据公司实际碳排放量的公允价值进行确定，与此同时，在核算公司所承担的义务时，公司应设置“应付碳排放权”会计科目对此进行反映。公司的负债通常归于流动负债，其原因在于每年末公司需支付与实排量相等的基于配额的碳排放权，对于公司所负担的义务价值，公司应单独设置“应付碳排放权”在“应付账款”科目之后，并将其列示在流动负债中。与碳排放有关的非会计信息与会计信息也应披露在财务报表附注中。（二）国外碳排放权的会计处理规定。（1）欧盟国家碳排放权的会计处理规定。欧盟于2003年创建了欧洲温室气体排放权交易体系（EUETS），该体系规定了须实施低碳减排的主体（能源密集型与电力）及相关行业（石油、钢铁、造纸等）。在欧洲温室气体排放交易体系下，公司可采用政府无偿分配与公司有偿购入两种方式从而获得基于配额的碳排放权。随着碳排放权交易体系的快速发展及市场进程的不断加快，公司获得基于配额的碳排放权已由最初的政府免费分配发展至目前的有偿购入或拍卖方式，由政府的行政干预逐渐转变为利用市场化机制，预计未来完全取消无偿分配方式，发挥市场的调节作用。总量配额交易体系意味着欧盟成员国公司所拥有的碳排放额度并不是无限制的，控排公司应在给定的碳排放权限定额度以内，自由选择出售还是购入基于配额的碳排放权，从而满足公司的生产经营运作。该体系还规定若控排公司实排量超过所持有的基于配额的碳排放权，相关公司不但要支付对价购买超出部分的碳排放配额，而且要受到政府及监管部门的惩处。以下为欧盟成员国碳排放权会计核算具体情况。由表2分析得出，碳排放权初始确认模式下采用存货模式的仅有奥地利与德国两个国家，法国、葡萄牙等四个国家均采用无形资产模式。通常采用政府免费分配与公司购入两种方式获得基于配额的碳排放权，针对公司有偿购入的基于配额的碳排放权的会计核算，上述六个国家中仅有葡萄牙采用公允价值进行计量，其余成员国均运用了历史成本计量属性；对于政府免费分配的基于配额的碳排放权，欧盟成员国均选用了公允价值属性进行计量，未采用历史成本计量属性的原因在于未支付对价，也就不存在购买支出的情况，进而不能采用历史成本进行后续计量。（2）美国碳排放权的会计处理规定。IASB与FASB在碳排放权的以下会计处理方面达成统一：一是将基于配额的碳排放权的获得方式为政府免费分配的认定为一项资产；二是与之相关的负债与资产其初始计量与后续计量统一选用公允价值属性进行基于配额的碳排放权的后续计量；三是控排公司需在本期末交付与本期实际碳排放量相等的碳排放权额度，并将其认定为公司需负担的一项现时义务，也就意味着公司负债应在本期获得分配的额度时确定。由于美国公司获得配额普遍存在两种目的：其一，为促进公司经营运转，并且将其转换至所制造的产品内；其二，为获取交易利差。公司进行短期出售从而获取差价。因此，美国公司选择将基于配额的碳排放权计入存货会计科目中亦或是无形资产会计科目中。针对基于配额的碳排放权所采用的计量属性，美国公司大多利用公允价值进行计量。（3）日本碳排放权的会计处理规定。为促进本国节碳减排的快速发展，日本建立了东京总量限制交易体系，并且了《碳排放权指南》，该指南是以公司拥有碳排放配额的目的为基础由此引导公司作出不同的分类处理。一是以进行投资为目的从而获得的碳排放权，将其认定为一项衍生金融工具；二是以履行交付义务为目的从而获得碳排放权，应在初始确认时认定为一项无形资产；三是以交易为目的而获有的碳排放权，将其作为一项存货。指南中相关基于配额的碳排放权的具体会计核算如下：其一，以维持公司生产经营运转为目的，通过购入或拍卖方式获得的配额作为一项无形资产入账，与此同时实行减值测试并调节其账面价值。其二，以交易为目的并且是采用拍卖或有偿购买方式以此获得的基于配额的碳排放权，将其计入存货会计科目中，并且进行初始计量时需根据其获得时的成本以此核算。（三）国内外碳排放权会计处理对比。（1）国内外碳排放权会计确认与计量的对比。根据对上述国家碳排放权会计处理相关规定的了解发现国家及地区间存在较多不同之处，具体差异如表3所示。其中我国与其他国家最显著的特点是：我国新设“碳排放权资产”会计科目进行会计核算，而其他国家则是基于现存的会计科目从而进行相关会计处理。（2）碳排放权会计信息披露的对比。针对碳排放权会计信息披露层面的标准各个国家有所不同。法国要求节碳控排公司须在年报中披露温室气体排放量及控排效果。日本则规定节碳控排公司需公开披露全方位的温室气体排放量及减排措施、战略及效果。我国征集意见稿中规定对于拍卖或有偿购入获得的基于配额的碳排放权的公司应设置“碳排放权”科目进行会计处理，由于拥有的碳排放权期限通常在一年之内符合流动资产的定义，将其作为一项资产列报在“存货”后面；若公司实排量超于所持有的碳排放权额度时，应将其作为负债并按照公司实排量的公允价值入账，设置“应付碳排放权”作为公司的一项会计科目，通常情况下公司在年末交付与实排量相等的基于配额的碳排放权属于一项流动负债，应单独设置“应付碳排放权”会计科目以体现其实值。同时公司还应增加披露拥有基于配额的碳排放权所选用的确认与计量属性、会计政策及方式等。从上述国家对基于配额的碳排放权披露的规定分析主要有两种意见：一是节碳控排公司单独出具披露有关碳排放权会计信息的报告，并将其确认为一个独立的会计核算系统；二是节碳控排公司同时在财务报表与附注中披露，包括在现金流量表、利润表中进行披露，资产负债表中则应在会计科目中进行列示，包括其获得的方式、来源、时期及目的则在附注中进行披露。（四）国内外关于碳排放权会计的分歧（1）碳排放权确认资产类型的分歧。当前世界上有关碳排放权的资产类型包括无形资产、存货、金融资产以及碳排放权资产。第一种是针对将其确认为无形资产。该观点的理由为碳排放权满足无形资产的认定条件（无实物形态）；在一定程度上满足长期资产的性质，公司拥有碳排放权的期限为1至2年内，并且可递延或跨期使用。公司拥有碳配额的目的为维持经营运作或是交易获取差价，上述观点满足维持经营运作的目的，而交易获取差价是短期行为与上述观点中的长期资产不符，将其认定为无形资产不具有合理性。第二种为确认为存货。该观点认为在一定程度受到美国FERC的影响，且公司排放的温室气体为生产经营中所制造的副产品，是存货价值中的一部分。但该种观点存在一定的问题，碳排放权是无形的其未符合存货具有实物形态的特征。因此将碳排放权认定为存货也是不合理的。第三种将碳排放权认定为交易性金融资产。拥有该种观点的理由为碳排放权可进行期货交易也可现货交易。欧洲气候交易所存在两种期货交易所与两种期权交易所，表明了确认金融资产所需市场环境要求较高，而对于我国现有的碳市场而言有一定的难度，若运用公允价值进行核算将会导致碳排放权价值发生变动，不利于碳市场的稳定。第四种观点将碳排放权认定为一项新的碳排放权资产会计科目。其理由为我国目前现有的会计科目难以满足碳排放权的确认与核算，且公司持有碳排放权的目的多样且来源复杂。（2）无偿分配的配额是否应确认为资产的分歧。针对免费获得的基于配额的碳排放权是否应确认为公司的一项资产并未有明确的定论。一种看法认为，政府免费分配的碳配额应认定为一项资产，同意该看法的研究学者认为获取碳排放配额的来源无论是有偿还是无偿，公司的最终用途是维持公司的经营运作从而将其价值进行交易从中取得差价或是转换为产品成本，不能因来源有差异就采用不同的会计处理方式。另一种看法认为，无偿获得碳配额无需进行账务处理，理由为免费获得的基于配额的碳排放权未满足资产的认定，且无偿意味着公司未付出对价，没有历史成本，若将其认定为一项资产则需采用公允价值计量属性进行核算，但若该计量属性运用过程中存在难度那么将直接影响碳排放权成本核算的准确性。（3）碳排放权的计量属性分歧。目前研究学者对碳排放权的计量属性有不同的看法，一种认为采用公允价值计量模式。因该模式能更好的体现经济实质，符合会计信息相关性的特点，并且在一定程度上能规避政府无偿分配碳排配额的初始计量问题。与该观点相反的研究学者认为，公允价值计量模式对碳市场环境要求较高，且需要财会人员的职业判断，受主观影响较大。另一种是采用历史成本计量模式。理由为该种模式基于受托责任观影响，反映了公司实付对价的具体情况，能够规避公允价值变动所导致的会计核算难度增加，具备了客观性与可靠性的特点。持有反对意见的则认为该模式仅仅反映过去的事项或交易，并且碳排放权的实际价值变动情况难以准确进行反映，进而影响公司做出正确的决策。

三、我国基于配额的碳排放权会计处理完善建议

（一）碳排放权的会计确认。（1）以公司持有意图为基础从而将碳排放权确认为不同资产。公司对以生产经营为目的而持有碳配额应将其计入“无形资产”科目中进行核算，即公司根据取得当日碳市场上碳排放权的实付金额或公允价值入账，借记无形资产，贷记银行存款或递延收益。以进行交易为目的而持有的碳配额应将其计入“交易性金融资产”科目中进行核算，因公司获取基于配额的碳排放权是为短时间内销售从而取得差价，满足了金融资产的相关因素。公司应根据获取时实付的金额或碳市场的公允价值进行入账，借记交易性金融资产，贷记银行存款。（2）免费分配的碳排放权应当认定为资产。从上述我国基于配额的碳排放权会计处理规定了解，未将政府无偿分配的基于配额的碳排放权认定为资产，其理由为其未满足资产的确认条件，并且节碳控排公司只要在限定额度内进行排放，受到惩处的几率较小，公司也就难以获得收益。本文认为应将政府无偿分配的碳配额认定为一项资产，原因有三点：一是节碳控排公司获得政府无偿分得的基于配额的碳排放权时，能进行交易获利或是用于上交实排量，并且该基于配额的碳排放权由公司持有或控制的，同时由过去的事项或交易形成的，其满足资产的定义。二是公司获得基于配额的碳排放权的最终目的是维持公司经营运作，并从后续所制造的产品中反映出来，无法统一会计处理方式将会造成成本会计核算存有误差，进而影响会计信息质量出现失真的情况。三是公司应基于会计信息全面性要求从而披露与碳排放权相关的会计信息，若节碳控排公司未确认免费获得的基于配额的碳排放权，仅在备查录中反映相关信息，会导致会计信息缺乏完整性，造成会计信息使用者片面的看待公司的会计信息。基于上述原因，节碳控排公司应将无偿获得的碳排放权认定为一项资产。（二）碳排放权的会计计量属性选择。（1）公司经营运作而持有配额的会计计量。以公司生产经营为目的从而获取基于配额的碳排放权，无论是政府无偿分配方式还是公司有偿购入都需要采用计量属性进行会计核算。我国碳排放权会计处理规定选择公允价值进行核算，因其能弥补无偿获得基于配额的碳排放权难以进行初始核算所造成的不足，并且能解决历史成本难以体现公司实际价值的问题。若公司采用历史成本进行核算，会直接造成实际价值与账面价值不符的情况，影响利益相关者做出正确的决策。（2）为交易持有配额的会计计量。公司获得基于配额的碳排放权的目的是进行交易从而获取差价，公司应将实付的货币资金或公允价值确定为一项交易性金融资产，且期末对公司的账面价值进行变动。若年末公允价值上升，公司应将公允与账面价值间的变动数额计入变动损益的贷方科目，以体现出在碳排放权市场中的实际价值；若选择在资产负债表日进行核算，且公司的账面价值小于同类市场上碳排放权的公允价值，应将两者的差额计入公允价变动损益的贷方，与此同时调整公司的账面价值。与上述生产经营为目的而持有配额不同，以交易为目的获有的配额，未存在交付期完成后需向政府上交实排量相等的基于配额的碳排放权的情况，也就不会有负债的确认与核算。出于公司经济与成本效应的要求，公司应选择交易性金融资产的核算方式。（三）基于配额的碳排放权会计披露方面的建议。（1）表内披露。表内披露是在公司的财务报表中披露相关的会计信息。利益相关者可通过查看公司的利润表、资产负债表及现金流量表，从而了解公司一定时期内的经营成果与期末时点的财务情况以及公司现金流量状况。一是对于利润表的列示。公司排放温室气体时应在期末将实排量的公允价值计入制造费用或管理费用；公司以交易获取差价从而获有的基于配额的碳排放权，应将其销售时的金额与两者间差额分别计入“投资收益”与“公允价值变动损益”科目；免费获得的基于配额的碳排放权，费用摊销应消减管理费用或制造费用等会计科目。二是对于资产负债表的列示。节碳控排公司以维持经营运转而拥有的基于配额的碳排放权，无论获取的来源方式有何不同都需在无形资产的碳排放权项目下列示，一般情况下期末反映的是其公允价值，其他综合收益科目体现其变动额。公司应将预期进行投资的基于配额的碳排放权计入“交易性金融资产”科目中。会计科目中的递延收益贷方一般为政府免费分配的基于配额的碳排放权，直至公司实排时再进行摊销处理。公司实际排放碳气体时，单独设置“应付碳排放权”以反映公司核算的碳排放价值。三是现金流量表的列示。节碳控排公司应及时且准确的披露因碳排放权影响现有资金的变化状况。对于公司因投资行为而增加的金额，应设置“购入基于配额的碳排放权支付的金额”与“处理碳排放权获得的现金”项目；因经营活动所形成的现金流应新增项目“购入基于配额的碳排放权付出的款项”，从而得出公司投资与处置及购买基于配额的碳排放权的实际情况。（2）表外披露。一是董事会或总经理报告书中的披露。公司应及时准确的披露碳排放权的责任主体与面临的机遇与风险等，具体包括：制定的低碳战略（减排计划与目标）；机遇与风险的识别预警体系；减排措施（减排可行性报告、机构选择及其职能、奖惩办法等）；温室气体的排放状况（排放量对环境的影响、排放数据等）。二是附注中的披露。公司应在附注中进行补充从而为报表阅读者提供全面完整的会计信息。披露数据应涵盖：公司实际排放时支付的金额、时期及数量；碳排放权的价格核算方法；公司向政府支付碳配额的金额与数量等。

参考文献：

［1］张旺峰：《碳排放权会计确认与计量问题探讨》，《财会通讯》2016第28期。

作者:张帆 单位:武汉职业技术学院