工业企业创新成本计量模式研究

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摘要：我国经济已经由高速发展转向高质量发展，经济由高速发展向高质量发展转变，最终落脚点则是企业。创新型国家的实现，需要企业不断的创新，不断的实现自我突破。本文基于高质量的宏观和微观要求，用作业成本法的核算理论探索工业企业创新成本的计量模式。

关键词：高质量工业企业；创新成本；作业成本法

一、高质量发展的内涵

（一）新时展的宏观要求。在报告中首次提出，我国经济已经由高速发展转向高质量发展，要求转变发展方式，优化经济结构、转换增长动力。同时，报告中还强调了创新是引领发展的第一动力，是建设现代化经济体系的战略支撑。随后，总理在2018年政府工作报告中围绕高质量发展提出了九点措施，要求加快建设创新型国家，深入实施创新驱动发展战略，不断增强经济创新力和竞争力。（二）高质量发展的内涵。国务院发展研究中心副主任王一鸣从经济学的角度解读了经济发展质量。宏观层面，主要指国民经济整体质量和效率；中观层面，主要指产业和区域的发展质量；微观层面，主要指企业产品和服务的质量。（三）高质量发展对工业企业的微观要求。高质量发展，必须坚持质量第一、效益优先。在创建“中国制造2025”的目标下，强化产品质量监管，全面开展质量提升行动，建立创新型国家。任保平认为，企业是国家创新力的重要载体，是微观层面实现高质量发展的最终落脚点。因此，要提高企业的创新能力，提升产品的质量。傅家骥认为，持续不断的技术创新是一国经济以适当的速度实现高质量增长的必要条件。

二、创新理论

（一）创新的定义。创新一直学术研究的热点，但对其定义没有统一的界定，它最早由美籍奥地利经济学家约瑟夫•熊彼特提出。熊彼特认为，创新是将生产要素和生产条件重新组合，而这种组合包括引入新的产品、新的工艺流程、新的营销市场、新的材料供应源及新的企业组织。同时，他还区分了技术创新和非技术创新，认为创新是经济发展的本质，也是经济增长的重要因素。OECD（经济合作和发展组织）认为，创新是一个企业所做出的改变，而这种改变是关于业务流程的改变、产品要素的改变、产品输出类型的改变，这些改变会给企业带来经济效益的提升和生产力的提高。2018年，OECD的奥斯陆手册第四版中指出，创新需要从四个维度进行讨论，包括知识、新颖性、实施行动及创造价值。（二）创新的分类。学术研究领域很少对创新进行分类。OECD在2005年的奥斯陆手册中，将企业的创新分类为四个方面，产品创新（包括服务）、工艺创新、组织创新及营销创新，对其做了区分。其中，产品创新和工艺创新为技术创新，组织创新和营销创新为非技术创新。奥斯陆手册还对四类创新做了一些说明，其中，产品（包括服务）创新主要是指产品（包括服务）的功能、结构及特性发生正向积极的改变，能够带给消费者更好的体验。工艺创新主要是指产品的生产流程或者服务的提供方式、生产技术能够有所突破，最终提高生产效率及降低生产成本。（三）创新成本及内容。根据马克思主义经济学理论，会计学上的成本是指生产中的物化劳动和活劳动，物化劳动涉及生产资料价值的转移，而活劳动涉及人的劳动。成本一般定义资源耗费的总和，资源包括人力、物力和财力。创新成本，即为实现创新活动所发生的资源耗费。

三、作业成本法的核算原理

（一）成本费用的归集与分配原理。作业成本法始于20世纪40年代，在80年代才被人们熟知，掀起了会计学术界的研究热潮。作业成本法引入了动因理论，包括资源动因和作业动因，根据费用发生的因果关系分配间接成本，作业成本法更加注重成本费用发生的客观性和分配的真实性，不再只是简单的运用“工时”、“数量”笼统的分配间接费用。作业成本法下，要建立多个作业中心。首先，根据资源动因将各个作业中心消耗的资源进行汇总；其次，根据作业动因将各个作业中心的费用分配到受益对象上。（二）优点及可用之处。传统成本法下间接费用的分配带有很大的主观性和随意性，导致产品的成本计量不准确。如制造费用的分配主要采用工时法、工人工资法及机器工时法等。作业成本法的核心就是“作业消耗资源、产品消耗作业”，因果关系非常明确，因此，在成本费用分配上的准确性较高。在高质量的发展下，工业企业需要用创新提高产品质量、增加经济效益。同时，现代工业企业的工艺流程复杂，产品生产方式多样，而创新又不仅限于某个步骤或某种产品，车间发生的间接费用逐渐增多，直接材料和直接人工费用不再是产品成本的大部分内容，因此，要全面确认和计量企业的创新成本，科学的分配创新成本。

四、运用作业成本法计量创新成本

（一）建立作业中心作业成本法的核心就是作业中心的建立。毕克新认为，虽然工艺创新和产品创新是工业企业不同的两种创新方式，但不是相互独立的，存在很大的关联性。从企业效益的角度出发，只有将产品创新和工艺创新协调发展、统筹规划，加强产品创新和工艺创新的沟通与合作，才能实现资源的优化配置。另外，从工业企业的一般组织结构及部门的功能来看，产品创新和工艺创新都围绕产品生产的创新，也是工业企业的核心工作。许庆瑞认为，产品创新是企业活力和竞争力的基本表现。企业通过产品的创新，不断提高产品的性能和质量，降低生产过程中的材料投入，达到降低产品的目的。而工艺创新在于技术手段的提高、降低生产成本。作业成本法主要分配生产中共同发生的成本及不能明确计入到具体某种产品中的成本。在实践中，工业企业的创新往往并不是单一存在的，而是产品和工艺的协同创新。因此，参考前述OECD对创新的分类及创新的流程，本文将工业企业技术创新工作建立3个作业中心，分别是研究作业中心、开发作业中心及试验作业中心。（二）作业中心消耗资源的主要内容。1.研究作业中心创新成本的确认和计量。企业研究阶段的主要活动是调研、理论分析、概念开发，包括方案构思、可行性分析以及筛选及决策。这一阶段主要包括人工费用、材料费用、管理费用及少量的机器设备等固定资产和无形资产的使用。研究阶段，大部分是人的脑力劳动，费用和时间的相关性很大。对于有针对性的费用则直接计入相关项目，不能直接计入的则作为共同费用、按照项目消耗的时间比例分摊，对于少量的费用作为共同费用处理。表1是研究中心发生的、不能明确区分的费用及分配。（二）优点及可用之处。传统成本法下间接费用的分配带有很大的主观性和随意性，导致产品的成本计量不准确。如制造费用的分配主要采用工时法、工人工资法及机器工时法等。作业成本法的核心就是“作业消耗资源、产品消耗作业”，因果关系非常明确，因此，在成本费用分配上的准确性较高。在高质量的发展下，工业企业需要用创新提高产品质量、增加经济效益。同时，现代工业企业的工艺流程复杂，产品生产方式多样，而创新又不仅限于某个步骤或某种产品，车间发生的间接费用逐渐增多，直接材料和直接人工费用不再是产品成本的大部分内容，因此，要全面确认和计量企业的创新成本，科学的分配创新成本。

四、运用作业成本法计量创新成本

（一）建立作业中心。作业成本法的核心就是作业中心的建立。毕克新认为，虽然工艺创新和产品创新是工业企业不同的两种创新方式，但不是相互独立的，存在很大的关联性。从企业效益的角度出发，只有将产品创新和工艺创新协调发展、统筹规划，加强产品创新和工艺创新的沟通与合作，才能实现资源的优化配置。另外，从工业企业的一般组织结构及部门的功能来看，产品创新和工艺创新都围绕产品生产的创新，也是工业企业的核心工作。许庆瑞认为，产品创新是企业活力和竞争力的基本表现。企业通过产品的创新，不断提高产品的性能和质量，降低生产过程中的材料投入，达到降低产品的目的。而工艺创新在于技术手段的提高、降低生产成本。作业成本法主要分配生产中共同发生的成本及不能明确计入到具体某种产品中的成本。在实践中，工业企业的创新往往并不是单一存在的，而是产品和工艺的协同创新。因此，参考前述OECD对创新的分类及创新的流程，本文将工业企业技术创新工作建立3个作业中心，分别是研究作业中心、开发作业中心及试验作业中心。（二）作业中心消耗资源的主要内容。1.研究作业中心创新成本的确认和计量。企业研究阶段的主要活动是调研、理论分析、概念开发，包括方案构思、可行性分析以及筛选及决策。这一阶段主要包括人工费用、材料费用、管理费用及少量的机器设备等固定资产和无形资产的使用。研究阶段，大部分是人的脑力劳动，费用和时间的相关性很大。对于有针对性的费用则直接计入相关项目，不能直接计入的则作为共同费用、按照项目消耗的时间比例分摊，对于少量的费用作为共同费用处理。表1是研究中心发生的、不能明确区分的费用及分配。费用来源资源动因作业活动作业中心作业动因受益对象研究耗材数量调研及理论研究；企业内外部环境分析；方案构思；可行性分析及论证；方案筛选及决策研究作业中心工时项目1项目2...项目n研究人工人工工时折旧工时或工作量摊销工时或工作量其他费用共同发生的费用表1研究作业中心发生的费用及分配2.开发作业中心创新成本的确认和计量。开发作业中心主要是将研究阶段的成果进行运用，也是创新的关键环节。工业产品的开发过程主要有三个程序：初步设计、技术设计、工作图设计。发生的费用主要是开发人员的人工费，耗材费用、相关的管理费用及少量的折旧费、摊销费。其中，测试费、鉴定费及试制费等具有针对性，可以直接计入相关项目中。在开发阶段，创新投入和创新产出的关系很密切。同时，学术界大量的实证研究表明，一般情况下，创新投入和产出价值具有积极的正相关关系。因此，如果费用不能单独归集到某个项目，则根据创新产出的价值分配。表2是开发作业中心发生的、不能明确区分的费用及分配。3.试验作业中心创新成本的确认和计量。试验中心主要涉及创新产品及创新工艺的试制与鉴定。试制又有样品试制和小批量试制，样品试制主要验证产品的质量、性能、结构。小批量试制主要考验车间的条件是否达到预期的工艺要求。试制主要发生的费用包括生产所需要的材料费、动力费、折旧摊销、人工等。此外，研发成果的评审验收费及知识产权的注册费用等具有针对性，直接计入该项目中。对于该中心共同发生的费用，也以创新产出的价值分配。表3是试验中心发生的、不能明确区分的费用及分配。

五、结语

本文主要从创新工作的流程归集和分配创新成本，在分析传统成本法和作业成本法的基础上，对于存在多个研发项目的创新共同发生的费用在作业成本法下，采用创新产出价值作为分配标准。不足之处在于，创新产出价值的计量还需要进行深入的研究。

作者:蒋小花 单位:重庆师范大学涉外商贸学院