基于阿米巴模型预算管理问题探究

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一、引言

全球经济化打开了我国市场的大门，致使国内上市公司不断走向世界并趋于国际化，为企业带来发展机遇的同时也带来了更多的挑战，增加了企业风险。严峻的国际环境与同行业间的竞争致使企业不断遭受着双重夹击，企业在不断追求发展与前进的道路上，成本与费用也在不断地增加，如何用最少的成本创造最大的利润是目前许多上市公司难以解决的问题[1]。可见，企业内部转变经营发展模式势在必行，成本预算管理成为企业增强自身管理能力，提高国际竞争力的关键。但传统的成本预算管理理念已经不适应国际发展的需要，而起源于日本京瓷公司的阿米巴模型却能通过划分阿米巴单元进行独立核算与经营，不仅可以很好地解决传统预算管理的弊端，有效降低企业成本，提高工作效率，增强企业管理能力，还能充分发挥员工积极性，真正实现公司全员的参与。基于此，本文针对目前阿米巴经营模式在国内的推行背景，分析中立公司在成本预算管理方面存在的问题，并通过对管理费用的预算编制指出阿米巴经营模式对企业发展的积极作用及不足之处，最后提出改善建议，以期为同行业间的成本预算管理提供一定的借鉴和参考。

二、基于阿米巴模型的成本预算管理分析

（一）基于阿米巴模型的成本预算界定。阿米巴经营模式是日本的稻盛和夫为改变早年稻盛创业的困境提出的一种经营模式，本质上是将公司划分为若干阿米巴单元，在适当分权的基础上培养高级领导管理人，突破以自我为中心的局限，全面激发员工积极性，实现整个公司自上而下的全员参与，降低资金成本，提高经营与销售业绩。当各级阿米巴达到一定的经营指标时，须从根本上对企业的成本和费用进行有效的控制，在保证自身稳定经营的前提下提高企业经济效益。阿米巴模式下的成本预算是将此模式与企业的战略发展目标相结合，根据企业经营活动制定相应的成本计划与目标，对影响企业成本的各元素分析规整，培养出具有高级管理意识的领导者，实现企业内部高端全面的经营模式[2]。（二）阿米巴模型下的成本归集与分配。成本归集指对企业内部经营过程中产生的各种费用和成本按照生产线、产品类型以及生产步骤等标准进行的分类。阿米巴模型下，通过成本归集可分别对每一阿米巴成员的成本数据进行分别求和计算，为下一步的成本预算管理提供理论支持。成本的归集和分配是相互交错进行的，成本归集是成本分配的前提与基础，产品的成本计算过程首先需要一个合理的成本归集，为此成本归集需要注意两点：首先是费用的划分标准要正确严谨，例如对直接材料与人工，应根据成本对象进行归集分类，划分标准有误会导致各产品所承担的费用发生混乱；其次成本归集要按照合理的步骤进行，按部就班，否则会影响计算结果的准确性[3]。（三）阿米巴模型下的成本控制。基于阿米巴模型的成本控制是在成本计划和成本核算的基础上估算层层分解的成本和费用，制定出一系列符合企业经营状况的目标，尽可能降低企业成本。在实行成本控制过程中，对企业形成的成本和费用的各元素进行充分的分析和规整，并寻求有效的控制措施，改善企业内部经营管理模式，增强各级阿米巴单元参与工作的积极性，充分挖掘潜力，提高效率。基于阿米巴模型的成本控制具体可分为四种成本的控制：（1）阿米巴单元原材料成本控制。在制造企业中，原材料占总成本的比重较大，企业进行成本控制主要是对原材料的控制，包括采购产品的价格、数量、规格，仓库存货及车间能源消耗等。在采购方面根据市场调研做好信息收集工作，对数量、材质、价格等制定严格的标准区间；仓库方面坚持多退少补；车间方面制定能源消耗预算与计划。（2）阿米巴生产工资成本控制。生产人员的工资在一定情况下具有很大的变动性，因产品生产数量及质量的要求，个别员工存在加班加点的情况，在控制与核算过程中制定产品定额与定量的标准，对工资变动情况有及时的了解和把握，究其原因，进行合理有效控制。（3）阿米巴单元管理费用的控制。阿米巴经营模式下的管理费用是企业进行一系列经营活动产生的各项费用与成本，在企业总成本中的比重也不可忽视，在阿米巴管理模式下，管理费用的控制成为成本控制的重要环节。（4）阿米巴单元制造费用的控制。对于制造企业来说，项目多而复杂，能源消耗较大，且浪费现象严重。各级阿米巴单元需对企业生产制造部门的制造费用合理控制与优化。（四）阿米巴模型下的成本考核。在阿米巴经营模型下，企业的成本考核有六大步骤：（1）建立内部成本的标准体制。建立一个有效的成本标准体制是进行成本预算的前提和基础，有利于加强企业的成本控制与核算，严格控制阿米巴预算指标，界定产品的定额消耗和各成本费用标准，明确各成本部门的责任，有利于管理者作出相对完善的决策，实现企业价值最大化。（2）合理分割阿米巴单元。在企业经营活动过程中，合理划分成本的各元素，成为一个个阿米巴单元，树立各单元人员的成本预算管理意识，增强经营责任感，在量化分权的过程中按照成本标准体制对各阿米巴单元进行严格的管理和控制。（3）考核阿米巴单元成本效果，编制成本预算方案。在阿米巴模型下对企业成本和费用进行归集与分配，对成本实施效果进行核查和计算，充分对比分析一系列数据，根据得到的结果制定出符合企业发展的成本预算方案，下发至每一级阿米巴单元，督促其严格执行。（4）衡量分析阿米巴单元各级目标差异。根据各级阿米巴单元的销售业绩分析比较期间差异，包括各阿米巴单元每月、每季、每年的经营状况及为公司带来的利润，依照对比结果寻求存在差异的原因，取长补短，使各级阿米巴单元清晰透明化。（5）制定合理有效的改善措施。将各级阿米巴单元的成本目标差异信息反馈到阿米巴管理级别，由阿米巴管理层作出相应的改善措施。协调个人利益与集体利益，部门利益与企业利益的矛盾，以达到销售利益最大化及成本费用最小化的最终目的。（6）分析比较实行阿米巴模型的前后区别。通过对比分析能够充分了解阿米巴经营模式的优势与可行性，将成本预算管理理念落到实处，充分发挥其积极性，提高员工动力，带动全员参与。

三、基于阿米巴模型的成本预算管理实践

浙江中立集团有限公司（以下简称“中立公司”）是一家集设计、制造、加工、销售及咨询服务一体的自然人控股私营制造企业，是国内一流的锁具生产龙头行业，公司主要经营业务有五金工具、锁具、塑料制品、橡胶制品、电表仪器、汽车配件等。公司生产的锁具包括家具锁、自行车锁、电动车锁、汽车锁等，其设计的锁具是第一个进入国际市场锁具行业的产品，多年来公司始终注重科技研发、创新改造和技术变革，每年设计制造近百种迎合时代潮流的新型产品，且在多地建有科研实验工作站，拥有多项国家专利，成为高新技术研究开发中心，曾被评为浙江省专利示范企业。另外，中立公司的设计理念以环境保护作为工作重点，每个产品的生产过程严格按照国家环境管理保护的标准执行。公司产品畅销海内外，不仅在国内广受好评，在西方欧美国家也有口皆碑。（一）中立公司成本预算管理现状。（1）缺乏一套系统完善的成本预算体系。在企业内部没有一套系统完善的成本预算体系，就无法确立成本预算管理的一系列规章制度和原则，制定的成本预算方案得不到有效实施，最终导致内部分工混乱，成本预算的预期目标无法实现。中立公司对于产品成本的分析不够全面，对产品的生产过程没有足够的分析，大多局限于产品生产后期的单一数据分析，从而影响管理人员对成本预算管理的整体把握和理解。成本预算管理是一项比较繁琐的工作，需要公司各部门共同协调配合完成，目前中立公司的成本预算管理工作单方面的由财务部门完成，其他生产部门、销售部门等较少参与，而财务部门无法准确地获得公司所有部门运转现状，得到的成本预算数据不准确，在加大财务部门工作量的同时也会增加决策失误率。这与稻和盛夫的阿米巴经营模式全员参与的理念背道而驰，最终也会影响到成本预算管理实施的效果，进而影响企业的经济效益。（2）产品成本核算方法单一，管理混乱。将企业一定经营时期内的费用分类汇总核算，计算出生产费用总额及每种产品的单位成本和实际成本，是企业进行成本核算的基本步骤。产品成本核算主要有五种核算方法，包括分步法、分类法、分批法、品种法及ABC成本法。企业在成本核算的过程中应根据自身的经营情况选择合适的成本核算方法，中立公司只采用了分步法进行成本核算，此方法只适用于大批大量多阶段步骤生产的企业，目前中立公司生产产品规格繁多，对成本核算的方法需灵活变通。（3）固守落后传统的预算管理理念。中立公司内部经营管理者在成本预算管理方面坚持固守传统预算管理理念，过时的成本结构已经不适应时展的需要，给企业带来风险的同时也会失去迎合时代潮流的新机会，甚至会被时代所抛弃。（4）员工成本预算管理理念不强，企业管控能力弱。中立公司的经营管理者以及部分员工对成本预算管理理念存在很大的误区：普遍认为成本预算管理工作只是财务部门的工作，与其他部门无关，对于产品生产及销售过程中的费用消耗并无太大的关注点，这在很大程度上造成了资源的严重浪费和成本消耗。而中立公司内部也没有设立专门的成本预算部门对预算管理工作进行监督，主观现象严重，公司对于成本预算的管控力度不够，致使公司高层无法得到准确的成本预算指标，影响企业预算工作的开展与完善，在一定程度上也增加了企业的财务风险和经营风险。（二）阿米巴经营模型下中立公司管理费用的预算管理。管理费用属于期间费用，是公司管理部门为组织公司的经营活动而发生的各项费用，包括管理人员的工资、奖金、办公费、差旅费、业务招待费、折旧费等。管理费用在发生当期就已经计入当期的损益，后期通过管理费用科目可清晰地查看管理费用各项目的发生和结转情况[4]。通过对中立公司的调查发现，成本预算的管理编制还不够全面，尤其在公司管理费用的预算管理方面还缺乏专业科学的战略目标与计划。中立公司生产的锁具类型较多，包括弹子门锁、挂锁、花色锁、电控锁、船用锁、汽车锁等，本文研究以弹子门锁生产线为例。（1）数据采集。为方便后期考察和研究中立公司管理费用科目预算编制，在企业内部进行了数据的采集和整理，具体包括中立公司2015—2017年的管理费用科目余额表、其他出库单等数据，以方便下一步的数据整理与分析。（2）阿米巴组织划分。阿米巴经营模式的本质就是将整个公司划分为多个阿米巴单元，在整个划分过程中，要与企业的经营目标与发展战略相呼应，最小限度的划分阿米巴单元，且划分后的阿米巴单元能够独立核算和经营，真正为企业发展起到实质作用。员工经过阿米巴组织划分，企业责任细化到个人，能够激发对企业经营的责任感，充分发挥对企业工作的热情和积极性，传递正能量。本文重点探讨中立公司在阿米巴经营模式下管理费用的预算管理，针对中立公司生产的弹子门锁，依据阿米巴的划分原则将公司分为多级阿米巴单元，如表1所示：（3）管理费用预算编制。根据中立公司2015—2017年产品出库单与科目余额表的数据做出对比，并计算其差额，因其生产锁具类型较多，本文研究以生产的弹子锁具为例。如表2所示：由表2可知，中立公司管理费用的其他出库单数据和科目余额表数据差额比较明显，根据以上数据结果对中立公司2018年管理费用做出预算，如表3所示：（4）单位时间附加值。在阿米巴经营模型中，单位时间附加值就是去除所有实际支出，用余下收益除以总工时所得出的计算结果，是反映各级阿米巴单元工作效率的数值指标。公司要想增加企业利润，首先要充分调动公司员工的积极性和工作热情，依照阿米巴经营模式划分原则，将中立公司划分为多级阿米巴单元，阿米巴巴长根据对管理费用做出的预算制定出单位时间核算表，对公司的销量数据、规划目标及相关支出费用适当公开，各阿米巴成员不仅能熟悉公司相关经营数据也能了解到各级阿米巴的盈利水平，在一定程度上会激发员工对本职工作的责任心。同时对各级阿米巴单元之间的差异进行分析，寻找问题所在，及时制定出相应的解决措施，有利于公司管理者充分了解各级阿米巴单元的业绩数据，掌握公司计划的进展情况。以中立公司生产弹子门锁为例，通过单位时间核算表计算出单位时间附加值，如表4所示：单位时间核算表是适用于基层阿米巴单元的核算数据表，其划分明细提高了经营数据的准确度，从表4中可以清晰看出阿米巴单元的单位附加值，基层员工均能清楚了解到各级阿米巴单元的经营状况，充分发挥员工积极性和责任心。单位时间附加值的计算公式如下：总出货额=外部销售额+内部销售额=采购货物额+生产总值（1）销售收入结算额=生产总值-扣除费用（2）单位时间附加值=销售收入结算额/总工作时间（3）通过计算能够对各级阿米巴单元之间的差异进行对比分析，明确目标方向，制定应对措施，提高工作效率。由于管理费用的项目比较多且复杂，多项属于固定成本，在预算编制时可以将管理费用划分为变动成本和固定成本。公司内部对于管理费用的预算编制一般以年度为周期，要符合企业的经营发展战略目标，能够为企业制定下一年的经营计划与目标提供基础与保障，且在制定后不能轻易变化和调整以保持其严谨性，时刻以坚持公司成本最小化、销售利润最大化为原则。（5）小组劳动贡献值。阿米巴经营模式下的小组劳动贡献值指每级阿米巴单元对阿米巴组织的贡献值。通过对中立公司2018年管理费用的预算，支付给生产弹子锁具的总劳务费用为162.59万元，由公式（4）可以计算出小时工资为18.83元，根据公式（5）可得出小组劳动贡献值为13.81元。小时工资=总劳务费用/总时间（4）小组劳动贡献值=单位时间附加值/小时工资（5）各级部门可由表4计算出其单位时间附加值和小组劳动贡献值的数据，员工通过这种通俗易懂的核算报表，了解到自己每天的工作量及公司的经营状况，有利于调动员工工作的积极性，充分挖掘潜力，也有利于对比分析公司内部部门间的成本差异，寻求有效对策，提高工作效率，进而增加企业经济效益。

四、基于阿米巴模型的成本预算管理实施效果及建议

（一）阿米巴经营模型的实施效果。以中立公司弹子门锁为例，统计2017年与2018年的实际管理费用，以作为阿米巴模型前后的对比，如表5所示：从表5可以看出，中立公司在弹子门锁生产过程中，实行阿米巴成本预算管理后，其管理费用较2017年减少了23.74万元，下降了28%，说明阿米巴经营模式的效果十分显著。中立公司实行阿米巴经营模式，带动了整个公司自上而下全员参与的积极性，划分各级阿米巴单元，独立核算经营，区分责任标准，同时又为企业培养了高技术管理人才，通过编制单位时间核算表计算出单位时间附加值，为企业制定下一步战略发展目标打好基础。企业管理部门对于企业的生产效益起着举足轻重的作用，虽只是针对管理部门管理费用的预算编制，但在引入阿米巴经营模式后起到很大的效果，可为同行业企业提供一定的借鉴或参考。（二）基于阿米巴模型的成本预算管理的不足及建议。中立公司实行阿米巴经营模式进行成本预算管理，在为公司带来可观利益的同时，也存在诸多问题，主要表现为：第一，阿米巴经营模式太过精细，在一定程度上会加大公司预算人员的工作量，同时也会增加公司的额外成本，长期下去会为企业增加一项固定成本；第二，阿米巴经营模式内部交易成本存在问题，企业的内部交易成本和管理成本统称为企业的治理成本，这种纵向成本与横向成本的交叉往往在实践过程中引起悖论，阿米巴经营模式本质上是将整个公司划分为若干个阿米巴单元，以达到量化分权的目的，进一步细分每一阿米巴单元在提高公司员工全员参与积极性的同时也会增加公司的治理成本，长期以往两者之间的悖论会越发明显；第三，在实行成本预算的过程中，人力资源管理层并未列入阿米巴小组内，从企业价值方面考虑，人力资源管理层相对于基层员工有更大的成本消耗，以此进行的成本预算活动会有很大的局限性，长此以往会严重影响到公司的长期发展[5]。本文根据以上不足提出以下改善建议：第一，基于阿米巴经营模式，在划分阿米巴单元的基础上，可适当赋予每一阿米巴巴长更多的权利，不必事事细化到个人，毕竟管理人员的知识储备较基层员工丰富，理解能力强，做出的一系列决策会更适合公司的发展规划，在提高工作效率的同时又会为企业减少一部分不必要的成本；第二，公司内部交易成本利用公允价值计量，在充分了解市场买卖双方自愿公平交易的市场价格情况下，根据公司的各项成本费用划分阿米巴单元，不必要的划分可适当省略，将权力归于上一级阿米巴巴长；第三，人力资源管理层作为公司的资源管理部门，应一同并入阿米巴组织内进行成本预算与管理，在适当监督与约束的基础上进行人力资源的合理配置。另外需落实一套切实可行的激励制度进行公司内部的成本预算活动，例如物质奖励、表彰奖励、晋升奖励等，让员工在感受公司温暖与关怀的同时，也可提升对经营工作的热情和积极性，创造更高的企业价值。

参考文献：

［1］段远刚.企业战略质量成本管理应用研究［J］.北京联合大学学报（人文社会科学版），2017，15（1）：64-69.

［2］黄贤环，吴秋生.阿米巴模式下的管理会计理念、方法与创新［J］.云南财经大学学报，2018，34（8）：104-112.

［3］胡盛强，刘晓斌，王新林.阿米巴经营模式下面向定制需求的生产线管理机制设计［J］.中国管理科学，2018，26（7）：119-131.

［4］池国华，陈汉文.国家审计推进现代预算管理的路径探讨［J］.审计研究，2017（3）：30-35+73.

［5］张兆国，向首任，曹丹婷.高管团队异质性与企业社会责任———基于预算管理的行为整合作用研究［J］.管理评论，2018，30（4）：120-131.

作者:张煜 单位:南充职业技术学院