传统预算管理模式创新研究

导语：传统预算管理模式创新研究一文来源于网友上传，不代表本站观点，若需要原创文章可咨询客服老师，欢迎参考。

摘要：预算管理一直是企业最重要的协调和控制机制之一，但随着企业所面临的外部环境的不确定性变得更加复杂，传统预算模式受到了诸多挑战。因此欧美相继出现了“改进预算”和“超越预算”的探索，前者是对传统预算的改良，而后者是彻底改变。传统同时服务于多个相互竞争的管理目标，必然会导致预算的决策职能和控制职能的紊乱。本文主要梳理了近年来国外对预算研究的文献，深入探讨了传统预算面临的困境和原因，以及改进预算和超越预算两种预算创新的方法的优势和弊端。

关键词：传统预算;改进预算;超越预算;创新

预算现在是一个非常流行的词，预算管理模式作为一种量化的管理控制手段，在大多数组织的管理控制系统中历来发挥着举足轻重的作用。然而，随着企业外部环境的不确定性逐渐增多，作为企业应对风险和不确定的预算管理体系在实际操作中遇到了越来越多的困难，从20世纪80年代开始传统预算模式逐渐备受争议[1]。这主要是由于传统预算体系的有效运作不仅会耗费一定的成本，而且需要稳定的企业环境和具有一定技能的从业人员。因此从世界范围来看，对传统的企业预算管理存在两种截然相反的观点：一种观点认为预算是“过时的”、具有“破坏性”的，甚至有人认为是“不必要的管理方式”[2]，而且在欧洲有越来越多的组织不满意自身企业的预算控制体系[3]，因此持这部分观点的认为应该放弃预算管理；另一种观点认为直接放弃预算的成本过于高昂，这部分学者虽然也对传统的预算系统进行了批判，但却没有完全否定，因此持这部分观点的学者提出改进现有预算管理模式[4]。面对高速发展的信息技术，业所面临的环境不确定性变得更加复杂，因此传统预算模式受到了诸多挑战[5]。在这种大背景下，深入了解传统预算管理模式的问题，并探讨如何利用新的理论、技术等解决传统预算面临的困境，是实现传统预算管理模式创新的关键。本文从国内外有关预算管理理论的研究成果出发，以预算的发展过程为主线来探讨传统预算问题存在的关键，并进一步从改进预算和超越预算两方面论述改革传统预算的优缺点。

1传统预算管理模式存在的问题

传统的预算管理过程是一种企业内部垂直的线性管理控制手段，目的是为了操纵企业内部的设备资源和按照原有的计划实现预计的目标。以往的研究显示，预算的存在有着诸多的原因。然而，在传统预算的管理体系下，企业的预算容易过时、预算过程耗时、过多的要求实施过程而忽略了金融产出。另外，为企业的决定往往是屈从企业的预算而不考虑顾客的需求和企业长期的财务状况，以上皆为传统预算管理模式的典型缺陷。但预算管理模式的存在并没有成为企业应对环境不确定性和授权管理的障碍，相反，预算越来越称为一种管理策略和理念，特别是改进预算理论和超越预算理论的提出和应用。因此本文将从传统预算对企业管理的影响区分析传统预算模式的缺陷产生的原因。1.1传统预算管理模式引发企业职能冲突。在20世纪20年代，随着资本主义经济的快速发展，西方大多数大企业的经营管理陷入困境，因为企业高管业务的多元化和业务链条的延长使得高管准确判断企业外部环境和管理企业运行变得十分艰难。预算引入企业管理策略中使得董事会通过预算授予企业的经理人资源配置的决策权，进一步使得决策权与经理人的专业知识结合提高决策效率，同时预算还可以用于业绩度量和薪酬激励，当人的支出或收益偏离预算目标将受到董事会的奖励或惩罚，从而发挥其控制职能。预算管理模式的引入使得企业很好的应对了内部的资源协调与控制问题，因此预算成为优化企业管理，明晰部门职能的有效途径[6]。但在传统预算模式下，预算不仅有协调资源和制定企业计划的决策职能，同时也有对经理层业绩考核和薪酬激励的控制职能。如果在企业运营过程中不区别的、不恰当的使用预算行为，就容易造成职能冲突的一系列问题。如果预算在企业内部既用作决策职能又用作控制职能，就容易造成掌握着专门知识和信息的基层管理人员在编制预算时会蓄意歪曲预算目标以便自己能够轻易完成，从而产生“预算宽余”。由于企业面临的外部环境和内部条件都在不停的变化中，如果在制定预算过程中限制预算的灵活性、降低预算的弹性，容易导致企业无法及时应对多变环境中的不确定因素，进而降低预算的价值。1.2传统预算管理模式加剧了不确定性。1930年爆发的全球经济危机促使西方企业开始通过预算管理来限制自身非理性的生产活动和投资行为，进而确保将不确定的动荡的外部环境对企业的影响降到最低限度。而且由于未来的不确定性更加复杂，具有弹性的预算明显要比苛刻的准确预算更能使企业适应不确定的问题。因此从预算的功能来看，预算是企业管理环境不确定问题的手段之一。通用汽车公司首次在一种独特的年度“价格报告”基础之上建立了弹性预算管理系统，分别通过预期产量下和标准产量下的经营预测促使分公司制定的经营计划与总公司的财务目标保持一致，从而有效地适应复杂多变的市场环境。但是环境的不确定性在不同的经济阶段具有不同的侧重点。来自管理控制系统领域的研究则认为，环境不确定性是个多维的概念。蔡剑辉(2012)认为在动荡性和敌对性主导的阶段，企业试图通过严格的预算控制来“驯服”外部环境中的各种不确定性因素，将环境不确定性因素的不利影响控制在最低程度，此时预算的决策职能让位于控制职能，职能冲突的经济后果并不突出；在多样性和不确定性主导的阶段，传统预算模式下，单一的财务信息已经不能满足前瞻性引导和过程性控制的管理新要求，迫切需要更为广泛、及时的信息类型来支持战略选择和经营决策。1.3传统预算管理模式往往与企业战略脱节。一直以来，预算管理是企业最重要的协调和控制机制之一，预算管理的功能通常被描述为：运营规划和协调、动机和绩效评估、目标沟通和策略制定，因此预算管理具有管理会计信息的决策和控制导向的目的。预算管理系统通常是强加了垂直指挥和控制结构，集中决策，扼杀主动性，并专注于成本降低而不是价值创造。传统的预算管理通过支持去年的预算计划和机械的全面消减成本，通常会阻碍企业追求战略目标。预算的绩效评估任务和计划任务是冲突的，因为预算需要为下属提供足够的财务激励反映对准确规划的需要，因此两个预算应该设置在不同的层次上且只针对年度财务业绩，而与运营和战略决策的不匹配。1.4传统预算管理模式不利于团队效能的提升。长期以来，预算控制体系一直被确立为在激励企业有效管理重要措施之一[7]，因此预算管理模式对企业组织层面和个体层面均会产生影响。已有文献表明，预算管理的目的不是独立于组织特征而确定的。然而，预算是为经理层的懈怠创造了激励，因为企业可能将预算制定的非常详细，并附加一系列相应的规定，例如严禁将资金挪用、限制资金的使用等，在这种模式下经理人的决策效率明显受到抑制。预算的互动使用程度对团队效能有直接的积极影响，而且预期的互动使用对团队效能的积极作用部分是被集体效能感知[8]；团队中预算的互动使用程度与感知到的集体效能有直接的正相关关系，但不支持诊断性使用预算对集体效能的影响[9]。综上所述，因此传统预算管理模式所面临的困境，即所谓的“过时”，在很大程度上与其不合理的预算使用方式有关，让预算同时服务于多个相互竞争甚至冲突的管理目标，必然会导致预算的决策职能和控制职能的紊乱，并使相应的管理人员陷入决策冲突。但是多目标下的职能冲突问题并非传统预算模式所独有，也存在于改进预算模式和超越预算模式当中，这也为研究协调预算不同职能的问题提供了思路。

2新的预算方法

20世纪80年代以来，随着信息技术的快速发展，世界经济发展进入了信息化时代，这使得企业的预算制定者可以更加及时、准确的掌握高质量的预测、决策资料。由于传统预算存在着诸多的缺陷和不足，预算在企业内部管理的核心地位也开始动摇，学者和预算执行者都在寻找一种新的预算方法，旨在提升企业的计划和预算过程。截至目前的研究成果主要显示有两种可选的预算方法：一种是改进预算；另一种是超越预算。前者是在传统预算模式基础上的改进；而后者是对传统预算的彻底性改变。2.1改进预算。改进预算并没有全盘否认传统预算模式，主张渐进式改革。本质上是接受传统预算的优点，在其基础上引入新的管理工具，克服传统预算的弊端。改进预算保留了传统预算的控制职能，并将预算作为企业员工的业绩评价和薪酬激励的依据。而改进预算也引入了很多新的理论方法，比如，战略预算、作业预算和持续改进预算等。但改进预算在制定和实施中往往以牺牲预算的控制职能为代价来实现预算的决策职能，因此改进预算需要面对和接受弱化预算控制职能带来的挑战。2.1.1战略预算。战略预算就是以企业的战略目标为导向编制，通过优化配置企业资源以及实行滚动、灵活的过程控制程序来保证战略目标得以实现的预算管理方法[10]。战略预算可以提升企业的管理效率和产品供应链的竞争力[11]。因此战略预算在制定中将企业的财务信息和非财务信息同时结合起来，战略预算不仅可以衡量战略目标的价值，同时也是充当战略执行的有效工具，通过中长期的执行情况对企业战略目标不断的评估和修正。因此可以说战略预算既是基于战略的全面预算，又是管理战略的全面预算。但战略预算追求长期业绩，侧重于决策管理，一般不会用作经营业绩评价的工具，因此容易造成预算实施过程中战略性支出与经营性支出的冲突。特别是对于企业的中层管理人员，他们既是战略的实施者又是战略制定的参与者，战略性支出与经营性支出的冲突将使得他们左右为难，最终导致企业绩效下降。2.1.2作业基础预算。作业成本核算法和作业基础预算法，通过预测计划期生产、销售数量，从而预测相应的作业，力求达到资源的最优配置。作业基础预算可以让员工有责任和义务实施自我管理作业活动以达到执行作业的目标，并能够反映出在竞争压力的影响下员工对生产作业的高度关注。作业基础预算使得经营循环可以完整的独立出来，资源的分配和作业消耗的高度透明使得企业资源配置可以实现最优化，改善了决策制定和业绩评价，提高经营灵活性。作业基础预算不按照职能而是作业划分责任中心，避免了部门与部门之间的阻隔，有利于企业在复杂的市场环境中快速作出反应。但作业预算倾向于以牺牲决策控制为代价，服务于决策管理。由于基层员工相比管理层更有专业信息优势，为了防止基层员工的采取利己的投机行为，企业管理层人员往往会限制对基层员工的授权，但这又会阻碍基层员工及时发现并改进不合理的作业和流程。2.1.3滚动预算。滚动预算是改进预算的一种，这种方法的倡导者更偏向于改进预算而不是放弃预算。滚动预算是按照固定的月度、季度时期逐期连续滚动向前推移，使预算总是保持一定的时间幅度，因此预算制定和实施更频繁。因此滚动预算是一种动态化的预算管理手段，是对传统预算管理模式的改进。也就是说，滚动预算使得企业的预算目标接近实际，提高企业预算效率。但滚动预算强调企业预算编制要与企业外部环境和内部条件相适应，这就需要企业要有与滚动预算管理模式相适应的成本控制体系，而且频繁的外部环境监测引发高额的操作成本，最终往往使得企业得到收益比预期收益少。综上所述，改进预算虽然对传统预算模式进行了批评，但没有对其全盘否定。改进预算是对传统预算管理模式固有的诟病进行了渐进性的改良，在一定程度上解决了传统预算模式“过时”的问题，使得部分企业接受了改进预算的模式。但这种渐进式的改良方式缺乏整体改革框架和连贯性，特别是没有从根本上解决传统预算模式内部的决策职能与控制职能的冲突，只是单方面的强化了预算的决策职能而弱化了其控制职能。2.2超越预算。1997年末，在欧洲发起了一个“超越预算圆桌会议论坛(以下简称BBRT)”以应对传统预算模式的不满，BBRT致力于构建一个没有预算的企业管理新模式。BBRT对超越预算做了解释，超越预算就是在一个创新管理代替了唯一的可持续竞争优势的竞争后工业化的世界里，如何重新思考对企业组织的管理。因此超越预算并不是对传统预算模式的修修补补，而是建立在全新的、具有创新性的企业管理模式理念上。其管理理念是鼓励企业高层更多地向基层管理人员授权，以灵活的预算模式应对复杂多变的外部环境，同时建立机动有效的绩效管理系统，进而促进公司业绩持续改善。2.2.1超越预算的优势。BBRT在提出超越预算概念的同时，也提出了采用超越预算的企业所要遵循的12条原则，这12条原则提出了超越预算最重要的两个贡献：一是超越了现有的业绩评价体系，在事后的相对业绩契约的基础上建立一个灵活的业绩评价体系；二是通过向下授权为这种灵活业绩评价体系设计一个相适应的管理程序，即放弃传统预算和彻底授权。超越预算不仅采用了灵活的预算编制方法和执行程序帮助企业节约预算实施的成本，也打破了传统预算集计划控制和业绩评价为一体的功能，实现了预算决策职能和控制职能的分割，减少因博弈导致的资源浪费，让企业在变化的商业环境里调整发展战略、快速反映市场变化。放弃预算是对传统越算体系的控制职能的一种彻底反思。改进预算虽然在传统越算模式的基础上引进了一些创新的管理方法，但并未彻底转变预算的控制职能，反而进一步计划了预算体系内控制职能与决策职能之间的冲突。因此超越预算首先提出放弃预算，其本质就是放宽了对决策职能的控制，发挥新型管理方式在决策职能方面的优势。这种新型预算管理方式预算变得更具灵活性和包容性，从而提高了预算对多变环境的适应能力。彻底授权是对传统越算体系的决策职能的一种彻底反思。传统预算授权主要考虑的是企业内部的管理控制压力，然而随着外部环境的不确定性日益复杂多变，企业管理控制的压力主要来自于企业外部，因此只考虑企业内部压力的有限授权显然不能满足企业应对压力和变化的需求，因此彻底授权逐渐成为企业考虑的首选。2.2.2超越预算存在的问题。一般情况下，超越预算在绝大部分企业缺乏实施的环境条件。因为超越预算是建立在一系列复杂的假设基础之上。特别是在我国缺乏实施超越预算需要的相关的管理人才、企业文化、企业制度等，同时也不具备支付实现从传统预算到超越预算的巨额转换成本。即便是放弃预算控制和彻底授权，两个超越预算的主要贡献，也招致了诸多的批评和质疑。放弃预算控制本质上就是放宽对预算决策职能的严格限制，使用新型的预算管理工具实现对预算管理体制的变革，但会导致其他管理控制系统的失调。预算管理在很多国家被写进了公司法、经济法等法律、法规当中，因此预算已经是一种体制价值观的反映。在这种背景下，预算管理模式不仅仅是企业管理的一种工具，更是企业具有合法性和获得市场、同行以及社会认可的有利手段。放弃预算不仅会导致企业资源的不合理配置，更有可能影响企业的信用评级和获得投资或融资的机会。超越预算的实施需要较高的环境条件，特别是在员工素质、企业制度、结构、文化等方面，当前企业内部普遍缺乏这种事实超越预算的条件。2.3交互式预算。预算管理模式并非指唯一的制定和实施程序，除了上述研究的两种主要的预算模式外，还有一种称为“交互式预算”。交互式预算的概念来自于Simons(1995)对企业管理控制框架中的交互控制的研究，交互控制系统主要用于追踪战略的不确定性并通过组织企业员工学习来应对不断变化的环境[12]。交互式预算强调的是进步和创新，交互式预算与传统预算最本质的区别在于传统预算强调的绩效评价的业绩标杆作用，交互式预算切断了预算与业绩及奖惩之间的联系，以绩效的持续改善为核心。Abernethy等(1999)认为许多预算研究都集中在对预算的诊断性利用，从虚拟排除互动使用预算，这项研究回应了他们通过在团队环境中检查预算的交互式和诊断性使用来更多地研究预算的互动使用情况[13]。交互预算的控制体系与企业其他控制体系有着密切的联系，相互切合。

3结语

本文从传统预算的发展来看，改进预算和超越预算是当前预算模式创新的两种主要思路，但从当前企业面临的环境不确定来看，前者过于保守，而后者又过于激进。虽然改进预算是对传统预算的改良，但其并未从根本上解决传统预算模式内部的决策职能与控制职能的冲突，只是单方面的强化了预算的决策职能而弱化了其控制职能，因此缺乏改革的整体性和连贯性。超越预算主要是通过放弃预算和彻底授权两种方式实现越算的创新，但超越预算的实施是建立在一系列假设基础之上，需要企业有较高的内部条件，因此实施超越预算成本和风险过于高昂。如果预算管理提供的信息不完整且不灵活，单方面的强调预算管理会导致企业不能适应多变的外部环境。今后企业可以考虑在改进预算中部分地引入超越预算的创新方式，使两者有机结合，即不再强调以预算管理为中心的经营控制，而是将预算管理的功能按计划制定与业绩评价进行分离，使实务发展中的两种趋势并存。在整个预算实施过程中始终以实际状况为基础，并非常注重企业文化、管理制度、业绩评价等的创新，因此将诺基亚的这种预算管理模式认为是介于改进预算和超越预算之间的，不仅解决了预算职能的冲突问题，更避免了过激的预算行为，是一种将企业预算管理模式与其他管理控制体系融合的典型案例。

作者:斯琴卓娅 单位: 华北电力大学经济与管理学院