项目管理营改增问题应对研究

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1建筑产品增值税定价特点

《住房和城乡建设部关于做好建筑业营改增建设工程计价依据调整准备工作的通知》(建办标[2016]4号)规定，增值税建筑行业的工程造价=税前工程造价×(1+11%)。税前工程造价为人工费、材料费、施工机具使用费、企业管理费、利润与规费之和，各费用项目均以不包含增值税可抵扣进项税额的价格计算。按照住建部文件的规定，工程造价计价规则中，构成工程总价的只有销项税额，与进项税和应纳税额无关。这是工程造价计价和财务会计核算中最大的区别。建筑作为产品，其商品价格是按照计价规则形成的工程总造价，也就是为补偿建筑企业建造建筑物而耗费的人、财、物探讨与交流及合理利润而取得的收入。这是建筑企业和建筑产品的定价机制与其他产品的不同之处。绝大多数行业的销售价格是依据市场而定，其收入取决于市场行情；而建筑业虽然在计价规则中也规定了价格调整的规则，看上去也是随着价格的波动导致工程总价的波动，但其实质仍是一种规则定价，不完全依靠市场行情定价。营业税下建筑这个特定的商品价格等于工程造价(支付施工单位的合同费用)加上其他费用；施工方到手的金额为工程造价减去税金。增值税下建筑这个特定的商品价格等于工程造价(支付施工单位的合同费用)加上其他费用后，减去增值税进项税；施工方到手的金额为工程造价减去增值税开票额与进项税额之差。营业税下施工方到手的金额即预期利润是固定的；而增值税下施工方到手的金额是不确定的，即预期利润是不确定的，实际利润的多少要看管理能力。而对于税金，只能算是过路财，只要根据计价规则计算出的税金金额与企业实际缴纳税金一致，那么营业税也好增值税也好，对企业来说关系不大。但所不同的是增值税下企业的利润与管理水平直接相关。

2过渡阶段老项目计价处理

各地应对增值税改革，建筑领域计价办法出台时机不尽相同：有的是在本省级行政区域内暂停工程招投标，等实施办法出台后再进行；有些地区是没有停止工程的招投标，出台的办法是滞后于增值税实施节点时间的。所以，势必遇到过渡时期内老项目的计价如何执行的问题。《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)的附件2“营业税改征增值税试点有关事项的规定”明确：“一般纳税人为建筑工程老项目提供的建筑服务，可以选择适用简易计税方法计税。建筑工程老项目，是指(1)《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目；(2)未取得《建筑工程施工许可证》的，建筑工程承包合同注明的开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目。”此处分开具体情况讨论。情况之一，节点时间2016年4月30日之前启动招标，合同签订完成，但施工许可是节点时间之后的，执行增值税。如何调整合同价款问题，需要厘清。处理方法一，按照价格形成因素看是按营业税下的模式组价，经过税务征收管理部门同意，按老项目计征；采购的材料、租赁或购买的设备等严格按照进货、使用发票，进项税不可抵扣。处理方法二，按增值税调整合同价，因税收等国家政策变化调整合同价，在双方平等自愿的基础上协商达成新的合同价，也是符合《中华人民共和国合同法》精神的。问题是如按增值税组价，势必有一定难度：两种税下的税后总价平衡，同业主的总付出、施工单位的总收入、施工单位到手的利润等，都有千丝万缕的联系，是一个高度博弈的过程。情况之二，实行增值税之前开工建设的老项目的暂估价工程，实行分包的，其合同价形成不论是招标还是协商，都绕不开税收处理环节。实践中按新老项目处理的案例都存在，即按简易征收还是开征增值税，两种方式都有。详细的讨论将在“5暂估价项目采购”章节中展开。

3有无发票的影响

增值税制下发票有增值税专用发票和增值税普通发票两种。采购材料等物资的时候，供货方开具发票与不开发票是有不同影响的，主要表现在对供需双方的影响，特别是对施工单位的影响更为明显。仅仅从买和卖这个商品交换活动来说，和一般企业一样，施工单位能否取得专用发票，对企业负担来说有不同的影响。以施工企业采购某种综合材料为例，计算见表1。由表1可知，按照计价原则，施工单位购买某批综合材料，其不含税的价格为A万元；其计入工程的造价为A×(1+11%)=1.11A万元。假定该批综合材料增值税加权税率是9%，在有增值税专用发票的情况下，即在买这批建材的时候已经支付了0.09A万元的进项税；此项进项税可以用来抵扣。在计算工程总造价的时候是1.11A万元，施工企业向工程的业主开工程款发票时候开出去了1.11A万元的专用发票；其中0.11A万元是销项税。其应纳税额为0.11A万元销项税－0.09A万元的进项税=0.02A万元，即只需要实缴0.02A万元的税款。所以，此时企业实际的税负就是两个方面：一是采购建筑材料时，付出的0.09A万元进项税；二是支付了0.02A万元的应纳税额。也即企业的总税负总共是0.11A万元。在没有发票的情况下，企业按除税价支付A万元，那么工程总造价按照计价原则还是1.11A万元，没有什么变化。但是，不同的是由于没有专用发票可以抵扣，企业需要全额缴纳增值税，即企业缴纳0.11A万元的增值税。在这种情况下，企业的总税负依然是0.11A万元。单单从总税负这个角度来讲，有没有专用发票对工程总造价没有影响，对企业的负担也没有影响。但是在实际操作上，1.09A万元的开票价格，在不开票的情况下很难只花A万元就能拿到；如果拿到的是1.01A或1.02A万元的不开票价格，由于此项差异使得施工企业亏损了0.01A或0.02A万元。从这个层面上来讲，A越大越不利。如果一个中小型工程的A达到总价1亿元，则亏损100或200万元。由此看来，不规范的采购行为将导致企业经济利益受损。这将促使企业更加注重内部管理，管理好建材的购销，并更倾向于依法纳税，依法取得发票。项目管理单位要对项目管理规划好，制定流程管理，明确合同管理中的增值税处理事项。在这一方面如果协调得好，工程的被管理对象施工企业就能够规范内部管理，规范合同流、发票流、实物流等合一，减轻企业负担，依法依规管理，必将有利于项目管理的成功实现。

4材料、设备的甲供与乙供

项目管理单位要根据业主需求，结合项目特点，建议和帮助业主规划哪些材料、设备属于甲供。甲供材料内容的界定，取决于甲供的目的。建筑行业中的甲方、施工单位、咨询单位等各方基于不同的立场，也同样会存在不同的看法。由此，可能会形成施工单位与业主的博弈。甲供材问题就是大家都很关心的问题之一。通常来说材料、设备的甲供主要有助于实现业主对质量、工期、造价的控制。质量维控制目的，主要限定那些品质要求高，施工企业采购品质保证存在风险的材料、设备。其中包括影响设计效果的主要材料和交付后业主日常生活依赖度高的材料设备，如单元防护门、外立面饰材、电梯、人防设备、装配式PC、供水设备等。进度维控制目的，主要供应需求量大且供货进度直接影响工程进度关键工作节点的材料、设备，如混凝土装配式PC构件，这类材料的采购存在拖欠货款影响供货和工程进度的风险；造价维控制的目标，主要锁定那些市场价值高和预期利润大的大宗材料。《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号文)，对于甲供材料的规定是“一般纳税人为甲供工程提供的建筑服务，可以选择适用简易计税方法计税。”按照该文件的规定，可能会出现两种情况：一种是甲供之后，施工企业选择用简易计税方法计税；另一种可能是仍采用一般纳税方法。这两种计税方法会给甲乙双方带来不同的影响。第一种情况，施工单位采用简易计税方法。假如甲方采购材料拿到较高税率的进项税即17%，可以用来抵扣自身的开票即销项税款，应纳税款减少；如果乙供，甲方拿不到任何抵扣。因此，基于此种情况采用甲供材方式给甲方带来更大的好处，甲方会倾向于多使用甲供材。而在第二种情况下，施工企业采用一般纳税法，如果甲供B万的材料，假设甲方采购材料1.17B万(包含17%进项税)，则取得0.17B万可抵扣额；如果乙供，则取得0.11B万可抵扣额。由于增值税是价外税的特点，对于甲方来说，两者支付的除税价款都是B；不同的是进项税有差异。假定甲供取得0.17B万进项与乙供取得0.11B万进项，业主都能完全实现抵扣，则对于业主的损益结果是一样的。这种情况对于现金流来说，甲供材料还比乙供多占用了0.6B万元的资金。从业主的现金流这个角度而言，甲供料对甲方是不合算的。因此在政策实际实施时，到底采用哪种方案将成为甲方和施工企业的博弈点之一。项目管理人员也要区分不同的服务对象，视甲方经济性质分析，合理设置税务。

5暂估价项目采购

暂估价项目，是在工程项目的总承包招标时还不能确定具体技术要求，而暂估一定数额的工程、材料，需要待工程实施过程中逐步细化技术要求后再确定供应商。暂估价类的工程分包税收如何设置，项目管理人员应吃透增值税文件精神。总包项目是“新项目”则比较明晰，按增值税计价；分包也是按增值税向税务部门申报。总包项目是“老项目”，新发包或招标的暂估价工程，在实践中既有按简易征收计价的，也有按增值税11%计价的。在设计合同计价条件时，项目管理单位要分清税务管理部门是否认可按“老项目”简易征收；如果不认同，会对后期结算带来大的麻烦。对于此类分包工程，各地的做法不一。保险的做法是按增值税计价；如果带来总包合同价款变动的，适当做些调整。此类项目供应商，既有以产品生产销售为主，附带安装的企业；也有以工程施工为主，附带材料设备采购供应的企业；再一种是销售商联合安装企业。业主选择哪一类供应商更有利，从增值税管理角度看，首先应选择能够全额开具货物销售增值税专用发票的企业；其次可以考虑货物销售及施工劳务分别开具增值税专用发票的企业。不建议选那些全额开具施工劳务增值税专用发票或不能开具增值税专用发票的企业。暂估价项目往往还包括一些价外费用，如产品包装费、运输装卸费、成品保护费、保险费、技术规范费、资料翻译费等。如果是设备类且以购买占主要、安装几乎可以忽略不计的项目，运保费等价外费用纳入产品价格核算时，应在合同中注明产品价格包含此类费用；而不是在产品价格之外单独列出这些价外费用的数额。招标时设置的招标文件应该采用包“包装、标记、运输、交付、安装、调试、备品备件及图纸、技术资料、翻译”等费用的说法，对开箱检验、考核、验收情况约定清楚。招标文件及合同中不可出现免费运输、免保险费、免费安装、免费服务等情形，避免在合同履行中产生不必要的纠纷。对暂估价设备、材料，根据税法和新颁布的《营业税改增值税试点实施办法》规定，货物销售适用17%增值税税率，建筑施工、交通运输等适用11%增值税税率，其他服务类适用6%增值税税率。如果上述销售行为和价外费用，在合同约定中将劳务、辅料和其他价外费用全部纳入产品价格处理，不再单列其他费用，选择适用17%增值税税率，则有利于业主方。从项目管理角度讲，应区分不同采购主体来确定按何种开票方式更有利。对供货加安装的，应全额开具货物销售增值税专用发票，对采购方最有利。对第二种供应行为最好按第一种方式处理；如果供应商要求分别计税的，应明确界定货物销售价格和施工费用，界定不清晰的应尽量纳入货物销售价格核算。

6合同管理

现代经济体之间的往来主要是依靠契约。工程项目管理人员在增值税下做好税务管理，其前提是做好合同管理。增值税下规范合同流、发票流、实物流等三流合一，依法依规管理，必将有利于项目管理的成功实现。对于合同违约的处理是合同管理的重点之一。不同的合同文本对违约条款的约定不尽相同，但大多习惯都是与合同额、销售量或者是销售额挂钩。比如工程竣工超期、供货延迟是按工程款、当批货款的一定比例计算违约金。根据国家税务总局规定，对于向供货方收取的与商品销售量、销售额挂钩(如以一定比例、金额、数量计算)的各种返还收入，均应按照平销返利行为的有关规定冲减当期增值税进项税金。也就是说，与工程款、销售量、销售额挂钩的违约金相应增值税进项额，不得作为进项税金进行抵扣；购买方实际应缴税金将会增加。如果违约金不与合同额、销售量、销售额挂钩，而是直接约定违约金数额，这部分违约金就不会冲抵销售额，也不会冲减增值税进项额，从而实现依法合理节税。从合同管理的角度来讲，合同的签订和履行过程中要规范合同的签署。要对交付物的质量、价格、交付时间、违约条款、保修等，以及对包装、标记、运输、交付、安装、调试、备品备件及图纸、技术资料、翻译等予以明确；违约金要量化到具体金额。为了适应增值税要求，项目管理工作中除了对整个工程的几份、十几份甚至几十份合同进行管理，合同管理还要做到下面几个微观层面。一是要规范合同的签订。所有合同的签订统一到公司层面，二级单位及项目部不得有合同签订权；靠统一合同管理来统一税务管理。二是要规范合同文本。采用示范文本；采购合同中的产品名称、规格型号、数量、单价、金额以及价格包含的内容，应明确清晰。三是要规范发票管理。发票应与合同或采购订单、送货接收确认单内容一致。四是要规范收送货验收资料。保证收送货资料与合同标的的一致性，并按合同要求验货、接收确认。五是要规范时间管理。在采购合同签订和履行的过程中，采购方应重点把握采购合同和订单签订的时间节点，以便符合税务筹划的要求。综上所述，为适应增值税环境下对合同管理的要求，要加强合同管理，理清合同事件和工程合同活动的具体要求，弄清楚事件和活动之间的逻辑关系，理顺工期、质量、成本、合同主体之间的制约关系等，使得工程按计划有条理地进行。

7结语

项目管理工作者是协调工程项目顺利实施的核心。抓住工程项目的主要矛盾，对于工作开展能起到事半功倍的作用。营改增大环境下增值税对工程计价的影响，乃至对工程项目建设的影响，是当前工程项目的主要矛盾，是做好项目管理工作的关键。除了项目的前期策划以及实施质量、进度、造价、安全、绿色环保及全寿命周期咨询等基础工作之外，做好项目管理工作，还要全面了解增值税对工程计价的影响。研究老项目的几种合同处理方式，对暂估价工程、甲供材的税务管理，分析各参建方不同模式博弈中的利益诉求，通过规范的发票管理、合同管理等协调和平衡好不同利益方，将有利于工程项目管理工作的成功实施。

作者: 单位:上海百通项目管理咨询有限公司