职工薪酬准则执行情况分析

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一、引言

2014年修订的职工薪酬准则（简称CAS9（2014））实施已五年。一分部署，九分落实，新会计准则重在贯彻和实施[1]。大量理论研究证明会计准则的深入实施和应用更为重要，会计准则应当制定与执行并举，准则制定无论怎么完美标准、与国际接轨，但如果不能有效执行，就无法充分发挥准则的效力[2]。因此，对准则的执行情况进行研究十分必要。为了了解修订后职工薪酬准则的执行情况，本文以东风汽车股份有限公司（简称东风汽车，股票代码600006）为例，对其2014—2017年CAS9（2014）的执行情况进行跟踪性分析，探究执行效果，以期发现汽车类上市公司职工薪酬准则执行中的问题，推动会计准则的进一步完善，促进会计准则全面和准确运用。东风汽车是经国家经济贸易委员会国经贸企改FRIENDSOFACCOUNTING准则制度〔1998〕823号文批准，东风汽车公司作为独家发起人将其属下轻型车厂、柴油发动机厂、铸造三厂为主体的与轻型车和柴油发动机有关的资产和业务进行重组，采取社会募集方式设立的股份有限公司，1999年在上海证券交易所上市。东风汽车股份有限公司（东风汽车公司占50%，日产投资公司占50%）持有60.10%的股权，社会公众持有39.90%的股权，实际控制人为东风汽车公司。现已形成30万辆整车产销能力，在纯电动商用车领域已处于行业第一阵营。东风汽车作为生产经营传统汽车与新能源汽车的国有上市公司，具有较强的汽车行业代表性。本文拟从职工薪酬准则新旧衔接、短期薪酬、离职后福利、辞退福利、其他长期职工福利五个方面分析CAS9（2014）实施以来东风汽车的执行情况。

二、职工薪酬准则新旧衔接情况分析

实践证明，企业首次执行会计准则做好新旧衔接是执行会计准则的起点和基础[2]。CAS9（2014）规定，在准则施行日存在的离职后福利计划、辞退福利、其他长期职工福利，企业应当按照《企业会计准则第28号———会计政策、会计估计变更和差错更正》的规定采用追溯调整法进行处理，并在企业比较财务报表中披露。李从军等对北京地区204家上市公司2014年执行CAS9（2014）的调查发现，进行追溯调整的仅有35家公司（占17.2%），调整当期会计处理的有21家公司（占10.3%），主要调整事项为职工薪酬的重分类与设定受益计划重新计量等[3]。由此可见，CAS9（2014）首次执行时，新旧衔接进行追溯调整的公司较少，执行效果不够理想。东风汽车2014年经第四届董事会第六次会议审议通过，对财政部于2014年修订的职工薪酬等9项准则采用追溯调整法进行调整，就可比期间的职工薪酬数据按照当期的列报要求进行了追溯调整，编制了2012年、2013年比较报表。东风汽车2014年初职工薪酬追溯调整前后的数据如表1所示。比较表1，2013年期末余额合计与2014年调整后的期初余额合计是一致的，各项目主要调整如下：1.CAS9（2014）的“工资、奖金、津贴和补贴”期初余额调整增加了1670.97万元，是由2013年的“其他”项目转入的。2.CAS9（2014）的“工会经费和职工教育经费”期初余额调整增加了24.94万元，是从2013年的“非货币性福利”转入的。主要是由于公司所提供的工会活动和职工教育活动部分是采取非货币形式，2014年前“非货币性福利”在附注中单独披露，而CAS9（2014）在“短期薪酬”披露表中取消了该项目，因此东风汽车将其归入到“工会经费和职工教育经费”中。3.CAS9（2014）的“离职后福利———设定提存计划”期初余额2150.3万元是从2013年的“社会保险费”中的基本养老保险费、年金缴费、失业保险费转入的。这是依据CAS9（2014）要求单独设立“离职后福利”所进行的调整。4.2013年的“因解除劳动关系给予的补偿”1183.48万元调整为“辞退福利”701.75万元和“长期应付职工薪酬———辞退福利”481.73万元两部分。从以上调整过程看，东风汽车的新旧衔接执行符合CAS9（2014）要求，进行了追溯调整，对短期与长期应付职工薪酬、短期薪酬与辞退福利及离职后福利进行了重分类，调整结果未对以前年度损益产生影响。相比一些未进行追溯调整或直接采取未来适用法的企业，东风汽车CAS9（2014）的新旧衔接得到了有效执行，但东风汽车的新旧衔接中存在调整处理简单化的问题。一是将原“其他”项目金额直接并入“工资、奖金、津贴和补贴”，其调整处理过于简单，加大了“工资、奖金、津贴和补贴”金额，不利于分析企业工资变动与工资计提负担。应将原“其他”重分类为“其他短期薪酬”更为妥当。二是将原“非货币性福利”金额直接并入“工会经费和职工教育经费”，依据不够充足。实务中工会经费和职工教育经费、职工福利费中都存在非货币性福利的发放问题，应在二者之间加以区分。

三、短期薪酬执行情况分析

与CAS9（2006）相比，CAS9（2014）有以下变化：（1）职工福利费由根据经验比例合理预计修改为在实际发生时根据实际发生额计入当期损益或相关资产成本。（2）养老保险费、失业保险费、企业年金转入离职后福利———设定提成计划。（3）新增了带薪缺勤、短期利润分享计划。（4）准则应用指南中要求企业在附注中披露与短期薪酬各项目金额及其期末应付未付金额，非货币性福利与短期利润分享计划应披露其计算依据。东风汽车2014年起执行CAS9（2014）并进行职工薪酬核算，增设了“长期应付职工薪酬”科目。“应付职工薪酬”主要核算短期薪酬、离职后福利———设定提存计划、辞退福利和一年内到期的其他福利，“长期应付职工薪酬”主要核算长期辞退福利。所披露的2014—2017年的重要会计政策及会计估计中有关职工薪酬的政策符合CAS9（2014）的规定。CAS9（2014）准则应用指南要求列示短期薪酬8个项目的本期应付金额和期末应付未付金额，东风汽车列示了7个项目（无其他短期薪酬项目）每年的期初余额、本期增加额、本期减少额、期末余额，披露内容较准则应用指南规定更加全面。2014—2017年短期薪酬本期确认的金额（本期增加额）与工资负担率如表2、表3所示。1.东风汽车在首次执行修订后准则的2014年，短期薪酬并没有出现理论界所预期的增长，反而是减少了，短期薪酬（本期增加额）较2013年减少6.8%，应付职工薪酬（本期增加额）较2013年减少5.85%，而同期在职员工数、营业收入的增长率分别为2.62%与-9.50%，说明修订后的准则扩大职工薪酬范围等增加职工薪酬的因素对东风汽车影响较小，职工薪酬的变动主要与营业收入相关。2.短期薪酬的工资负担率保持在19%～24.6%之间，平均为20.74%，期间变动较小。3.职工福利费根据CAS9（2014）规定按实际发生额计入当期损益或相关资产成本，没有期初余额与期末余额，平均比重约为6.06%，其中2017年降至3.62%。主要原因：（1）转让控股子公司郑州日产后，在职员工数从2016年的10313人减少到2017年的6624人；（2）商用车市场政策法规升级、市场环境变化等因素给企业经营带来双重压力，当年出现亏损（净资产收益率为-1.31%）而减少福利支出。4.医疗保险费、工伤保险费、生育保险费三项社会保险和住房公积金的工资负担率2014—2016年逐年增长，平均负担率为6.54%与5.94%。5.工会经费和职工教育经费比重在2.02%～2.5%之间，平均为2.20%，期间波动较小。6.公司职工享受短期带薪缺勤，但为非累计带薪缺勤，因工资在当月已支付，因此按CAS9（2014）不需要进行账务处理。7.公司成立以来没有实行短期利润分享计划，从2018年半年报披露的情况看，也没有将要实行的打算，主要原因是公司属国有企业，工资总额不能突破母公司年前审批数，利润分享只能在工资总额内再分配，因此实行的意义不大。东风汽车短期薪酬的执行情况符合准则规定，披露内容较全面。但存在以下问题：一是非货币性福利项目问题。因为CAS9（2014）应用指南规定的短期薪酬披露表中没有非货币性福利项目，因此东风汽车的短期薪酬中没有关于非货币性福利的具体内容，仅仅是在重要会计政策与会计估计中说明按公允价值计量。而2014年之前的报表附注则披露了非货币性福利期初期末、本期增减数据。尽管CAS9（2014）要求在附注中披露为职工提供的非货币性福利及其计算依据，但大多数公司的做法与东风汽车类似。如职工福利待遇优厚的某电器公司，其为职工提供本公司生产的手机等非货币性福利在2017年年报中也没有披露。因此，CAS9（2014）对非货币性福利的披露要求在实务中流于形式，不能发挥应有的作用。二是没有实行累计带薪缺勤，不利于职工利益的保护。查询多家汽车类上市公司年报，发现基本都选择简单的非累计带薪缺勤而不做会计处理，使CAS9（2014）新增带薪缺勤失去了存在的意义。三是查询多家收入业绩突出的汽车类上市公司，都没有利润分享计划的信息。利润分享计划是职工完成规定业绩指标，或者在企业工作了特定期限后，能够享有企业一定比例的净利润，是从国外引入的一种先进的职工激励方式。CAS9（2014）新增了利润分享计划，也有引导企业制定实施之意。但企业可能缺乏实行利润分享的动力，特别是实施总成本领先战略的企业。中国大部分制造加工型企业所采取的都是成本领先战略，且成本领先主要体现在廉价的劳动力成本上[4]。实践中大多数汽车企业有类似利润分享计划的奖金计划，按CAS9（2014）规定，企业根据经营业绩或职工贡献等情况提取的奖金，属于奖金计划，应当比照短期利润分享计划进行处理，而从准则的执行上看，利润分享计划要根据正式条款确定薪酬的金额与方式，不如奖金灵活。另外，奖金分配计划还可能不公平，如东风汽车公司在2001实施的EVA薪酬改革（绩效工资占60%）因公司内部各子公司分公司之间、干部与工人之间差距较大，引起工人的抵触而叫停。因此大多数企业选择简单的处理方法，将奖金计划作为工资、奖金、津贴和补贴进行核算。

四、离职后福利执行情况分析

CAS9（2014）规定，企业应当按照承担的风险和义务情况，将离职后福利计划分为设定提存计划和设定受益计划两种类型。设定提存计划是企业向单独主体（如基金等）缴存固定费用后，不再承担进一步支付义务，企业缴存的提存金（包括基本养老保险、失业保险、企业年金）是为了换取职工在会计期间提供的服务，应在服务期间确认为应付职工薪酬并计入当期损益或相关资产成本。设定提存计划以外的离职后福利计划为设定受益计划，采取国际会计准则的预期累计福利单位法进行核算。陈婧延选取沪深300家A股上市公司进行调查，发现2015年只有35家（11.7%）企业披露了设定受益计划信息情况，且存在表内披露未设置专门报表项目、报表间勾稽关系不明显、重要会计政策披露片面浅显、具有误导性、报表项目注释披露规定不细致等问题[5]。赵丽萍选取90家上市公司分析，发现2015年采用设定提存计划的公司有87家（占97%），但存在披露不完善和不规范的问题；采用设定受益计划的上市公司仅有22家（占24.44%），比例较低的主要原因来自于管理成本高、操作难度大、增加公司风险等，并且设定受益计划规模普遍小于企业年金，受益对象大部分是境外员工，披露简略，不能满足会计信息使用者的要求[6]。中国证监会会计部对上市公司2016年年报分析发现，个别上市公司将应属于辞退福利的、改制时提留的待岗职工补偿金误判断为离职后福利———设定受益计划，将预计不再支付的金额转入其他综合收益处理；个别上市公司在设定受益计划净负债计算中，未计算设定受益计划净负债所产生的利息净额；个别存在设定受益计划的上市公司未披露设定受益计划中义务现值所依赖的重要精算假设和有关敏感性分析的结果[7]。东风汽车离职后福利仅包括设定提存计划，2014年以来披露了期初期末余额、本期增加减少额等较为全面的数据资料，各年设定提存计划情况如表4所示。1.东风汽车设定提存计划包括基本养老保险、失业保险和企业年金三部分，以基本养老保险为主，平均工资负担率分别为12.78%、0.87%和2.92%，2014年执行新准则与2013年相比并无明显增长，2017年由于经营亏损工资负担率降到15.72%。加上短期薪酬，东风汽车各项计提与职工福利费平均占工资的36.62%，工资计提比率较高，工资负担较重（2017年工资负担率上汽集团为31.42%、广汽集团为26.82%①）。因此如果再设立设定受益计划，无疑会进一步加重企业负担。从公司提供的信息与对公司的调查看，目前还无设立的打算。2.从三项设定提成计划的增加与减少总量看，已出现支付（或提取）大于计提、余额减少的问题，特别是企业年金，随着职工年龄的增长，未来的提取压力将会进一步加重。我国企业年金制度2004年建立，东风汽车公司是我国最早一批建立年金制度的公司之一，在2006年就设立①根据上汽集团、广汽集团2017年年报计算。了3亿元年金。作为养老金第二支柱的企业年金制度是我国多层次养老保险体系中重要的补充，能够缓解基本养老保险制度的压力，为企业员工老年生活带来了一份安稳保障。东风汽车企业年金和基本养老保险与应付职工薪酬之比按增加额计算平均为22.85%，按期末余额计算达到48.88%，比值处于较高水平，有利于职工队伍的稳定。东风汽车的离职后福利按CAS9（2014）的要求披露了基本养老保险、失业保险和企业年金的期初期末、本期增加减少的列表信息，但也存在以下问题：一是缺少计算缴费金额的具体公式或依据，对职工关心的年金运作收益情况、2017年年金本期减少额大幅度增长的原因等因准则没有要求也就没有进行披露。从汽车类上市公司的年金披露看，普遍存在此类问题。二是企业实践中，东风汽车等国有企业大多对离退休职工提供了文体活动、节日礼品、困难补助、医疗补助等长期离职后福利，而这些福利既不符合设定提存计划条件也不符合设定受益计划的条件，CAS9（2014）规定设定提存计划条件外的离职后福利都属于设定受益计划，这显然与企业实际不符。因此会计实务中大多简单处理，在实际发生时借记管理费用、贷记应付职工薪酬———职工福利费或其他短期薪酬。

五、辞退福利执行情况分析

CAS9（2014）将辞退福利分为短期与长期。长期辞退福利应选择恰当的折现率，以折现后的金额计量应计入当期损益的辞退福利金额；要求区分辞退福利和正常退休养老金，“内退”职工报酬在其正式退休前比照辞退福利处理，正式退休后按离职后福利处理。准则要求在附注中披露本年度因解除劳动关系所提供辞退福利及其期末应付未付金额。东风汽车2014年后将辞退福利分为短期辞退福利与长期辞退福利，分别通过“应付职工薪酬”与“长期应付职工薪酬”核算。在公司不能单方面撤回因解除劳动关系计划或裁减建议所提供的辞退福利时，或确认与涉及支付辞退福利的重组相关的成本或费用时（两者孰早），确认辞退福利产生的职工薪酬负债，并计入当期损益。其会计政策符合CAS9（2014）的规定，分类正确。2013—2017年辞退福利情况见表5、表6。1.从表5看，东风汽车2014—2017年发生的短期辞退福利增加额与减少额基本相同（增加/减少=100.75%），说明辞退福利的确认是符合实际情况的。另外公司各年辞退福利占工资比例在1.41%～2.04%之间，平均为1.69%，比例较小，也说明公司职工比较稳定。短期辞退福利披露较为全面，执行情况较好。2.从表6看，东风汽车仅披露各年长期辞退福利的期末余额、期初余额。从各年变化看，2015年起长期辞退福利大幅增加，长期占比从40%左右增加到70%以上，但公司没有披露公司本期长期辞退福利的增加与减少额、大幅度变动的原因、折现率、解除劳动关系计划或裁减建议等具体资料，无法判断其确认的合理性。查询汽车类上市公司年报，发现长期辞退福利的做法基本与东风汽车的做法类似。对东风汽车实际调查的结果是预提“内退”职工的生活费所致，而对此年报未作披露。

六、其他长期职工福利

CAS9（2014）新增了其他长期职工福利，包括长期带薪缺勤、其他长期服务福利、长期残疾福利、长期利润分享计划和长期奖金计划等，要求符合设定提存计划条件的按照设定提存计划处理，符合设定受益计划条件的按照设定受益计划处理。东风汽车2014年以来“长期应付职工薪酬”仅核算长期辞退福利，没有对其他长期职工福利进行核算。查询广汽集团年报，其做法与东风汽车相同，上汽集团也仅披露了其他长期职工福利期末期初余额。CAS9（2014）对于利润分享计划、其他长期职工福利，虽然做了比较详细的规定，但是没有具体的案例分析，使企业在实务中遇到此类问题仍无所适从[8]。

七、完善职工薪酬准则的建议

1.准则的新旧衔接在准则应用指南中应更加具体，对存在新旧差异的所有项目如何追溯调整应有具体明确的调整规范，避免企业实际执行中做法不一的问题。2.应在短期薪酬披露表中增加非货币性福利项目。由于短期薪酬披露表中没有非货币性福利项目，导致非货币性福利及计算依据仅仅是在主要会计政策中以一句“按公允价值计量”代替，披露也流于形式，没有可供利用的信息。CAS9（2014）应用指南中关于发放自产产品与商品举例，明确将非货币性福利设置为应付职工薪酬的二级科目核算，使企业在编制短期薪酬披露表时还需要对非货币性福利进行重分类，但究竟是分类为职工福利费、工会经费与职工教育经费还是其他短期薪酬，企业难以确定，报表使用者也看不到如何重分类，无法判断合理性，不利于职工薪酬信息的分析利用。3.进一步明确各类非货币性福利公允价值的计量方法与具体会计处理方法。随着企业福利形式的多样化，非货币性福利越来越普遍，如格力电器董事长董明珠就宣布送给员工住房，2018年8月格力电器首批人才公寓启动建设，住宅精装交付，员工拎包即可入住。董明珠表示，只要员工愿意在格力干下去，就会得到房子，每人标准是两室一厅②。从送给员工住房到职工取得住房产权等非货币性福利如何进行计量、如何会计处理、如何披露等问题准则应予以明确。4.取消短期带薪缺勤的累计与非累计分类，保护职工利益。只要职工当年带薪缺勤的权利未行使完，职工就有权选择获得现金支付或累计到下年行使。区分为累计与非累计，大多数只选择非累计带薪缺勤，不进行任何会计处理，使得带薪缺勤失去了存在的意义。5.职工薪酬准则应增加企业作为会计主体的年金会计信息披露规范。《企业会计准则第10号———企业年金基金》是针对年金委托人、受托人、托管人、账户管理人、投资管理人和其他为企业年金基金管理提供服务的主体而非缴纳年金的企业。以企业作为会计主体的企业年金披露要求同企业基本养老保险、失业保险金相同———披露其性质、计算缴费金额的公式或依据，当期缴费金额以及期末应付未付金额。作为养老金第二支柱的企业年金制度，由于企业年金运营管理者不是国家，职工对年金的运营收益、年金运营者、管理者的信誉与能力都非常关心，年金运营失败则职工可能在退休时得不到年金保障。现有的披露规定远不能满足职工的需要。6.对根据经营业绩或职工贡献设立的奖金计划应制定更符合中国企业实际的确认条件，国资委应明确国有企业职工可获得超额利润的最高比例，将奖金计划真正纳入利润分享计划中核算。7.离职后福利除了设定提成计划与设定受益计划外，还应增加其他离职后福利分类，包含现实中大量存在的企业为离退休职工提供文体活动、节日礼品、困难补助等长期离职后福利，明确其会计处理规范。8.对其他长期职工福利（包括长期带薪缺勤、其他长期服务福利、长期残疾福利、长期利润分享计划和长期奖金计划等）应在准则应用指南中增加具体案例，帮助企业会计人员学习与执行。9.职工薪酬各项目本期增加额、本期减少额如果出现大幅度变动（如变动率超过30%），应披露变动的具体原因。

作者:郁玉环 周明智 单位:广东科技学院