加强境外投资与承包业务税务管理思路

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内容提要：我国积极实施“走出去”战略，“走出去”战略给我国国有建筑企业境外投资与承包业务带来了机遇与挑战，因此，加强境外投资与承包业务的税务管理具有十分重要的意义。本文分析了国有建筑企业境外投资与承包业务税务管理的思路与重点，旨在为“走出去”国有建筑企业提供税务管理思路。

关键词：境外投资与承包业务;税务管理;税收风险

一、加强境外投资与承包业务税务管理的必要性

（一）全球税收管理日趋严格，境外税收风险

加大2016年，在杭州G20峰会上提出完善全球经济治理、加强中国在国际税收领域和其他国家的合作、有效防范国际逃避税。为了防止税基侵蚀和利润转移（BEPS），2016年国家税务总局了《国家税务总局关于完善关联申报和同期资料管理有关事项的公告》（国家税务总局公告2016年第42号），将OECD转让定价三层文档（包括主体文档、本地文档和国别报告）整合进了中国税务法规，承诺在2018年9月向其他国家披露中国企业全球税源分布和税收缴纳情况。2018年5月14日至16日，“一带一路”税收合作会议在哈萨克斯坦首都阿斯塔纳举行，与会者就税收法治、税收争端解决和税收合作机制等议题深入讨论并联合了《阿斯塔纳“一带一路”税收合作倡议》。国家税务总局局长王军在会上表示，“一带一路”建设越深入，加强税收合作越重要，并提议在两到三年内，逐步实现“一带一路”多边税收合作规范化、机制化、实体化；通过建立税务局长定期会晤机制、完善税收协定网络、加强征管能力与人才建设等措施，拓展税收合作广度和深度，实现互利共赢。伴随着境外税收管理透明度的极大提高，境外税务风险也随之加大，需要“走出去”国有建筑企业制定标准化的境外投资与承包税务制度和流程，防范税收风险。

（二）境外投资与承包业务模式多样，税务筹划空间较大

当前，境外投资与承包业务转型升级成为新趋势，企业海外投资并购对企业完善布局、跨越发展的强大推动作用日趋显著，融投资带动总承包模式（F+EPC）融资环节愈加成为决定项目能否落地的核心因素，PPP模式加速成为“走出去”项目主流。国有建筑企业在“走出去”过程中，业绩持续攀升，基础设施领域更加多元化，投资并购取得一定突破，重大项目进展顺利。结合我国与“一带一路”沿线国家签署的税收协定，目前“走出去”企业税收筹划的空间较大，需要国有建筑企业快速提升对境外投资与承包业务的税务管控能力。

（三）“走出去”企业境外税务管理相对薄弱，迫切需要建章立制

目前，绝大多数“走出去”国有建筑企业尚未制定专门的境外税收制度，未设立管理境外税务的专门机构，不熟悉投资所在国税收法规，遇到税收争议时不能充分运用税收协定维护自身权益，因此，国有建筑企业应了解“一带一路”投资所在国税制和税收协定，对境外税务管理建章立制，有效支撑海外业务的发展。（四）国有建筑企业在践行“一带一路”倡议过程中急需税务支持明确指出，国有企业要成为实施“走出去”战略、“一带一路”倡议的重要力量。2016年，国内建筑企业抱团出海意识不断增强，数量再创新高，全年内地65家企业上榜工程新闻纪录（ENR），海外营业额占上榜企业国际营业总额的近两成，为历史之最、居各国之首。海外业务发展迅速，迫切需要健全境外税务组织体系，明确职责分工和日常管理重点。

二、加强境外投资与承包业务税务管理的思路

（一）明确管理的目标与原则

1.制定境外税务管理的目标。国有建筑企业境外投资与承包业务税务管理过程中，应充分结合本单位生产经营战略总体框架、海外业务规划和财务资金规划，明确境外税务管理目标，有效防范税收风险，推动海外业务跨越式发展。

2.明确境外税务管理的原则。

（1）统一标准，差异管理。国有建筑企业集团总部应在统一本单位境外税务管理制度的前提下，根据不同境外机构所在国具体情况，制定分国别税收制度和税收协定运用指南，进行差异化管理。

（2）合规经营，风险可控。国有建筑企业应当遵守国内外税收法规，境外税务管理应当服务于本单位整体经营战略，并融入境外生产经营的各环节，密切关注境外税收风险。

（3）强化服务，专业支持。国有建筑企业应加快构建全球领先的税务管理体系，建立权责统一的税务管理责任体系，形成激励和约束相结合的税务管理机制，制定标准化的税务制度和流程，提前做好投资所在国税务安排，为境外投资与承包业务提供全生命周期的税务服务。

（二）完善境外税务管理体系

1.建立清晰的境外税务管理责任体系。税务管理直接影响企业的社会信誉和经济效益，是企业财务管理的重要组成部分。税务管理涉及到企业境外经营的各个方面，完善境外税务管理体系首先需要建立清晰的税务管理责任体系。“走出去”国有建筑企业应建立与管理层级相适应的境外税务管理责任体系，明确岗位责任、考核指标等。笔者认为，“走出去”企业负责人是本单位境外税务管理的最终责任人，财务负责人是本单位境外税务管理的专业负责人，财务资金部门是本单位境外税务管理的专业部门，业务部门和具体业务经办人员是本单位境外税务管理的直接责任人，税务人员是本单位境外税务管理的专业人员。

2.健全境外税务管理组织体系。“走出去”国有建筑企业下属单位应依据自身经营规模、特点、区域和人员结构等因素，单设境外税务区域中心，暂不具备条件的也要明确职能机构，设置专门的税务管理岗位。各个税务管理岗位均应配备足够数量的专职人员，人员应具备相应专业素质（最好为注册税务师或注册会计师），以满足日常运行需要。

3.明确各级单位境外税务管理职责分工。结合国有建筑企业“走出去”特点，笔者认为应从以下三个层面明确境外税务管理职责分工：（1）集团总部。国有建筑企业集团总部应作为境外税务管理的一级机构，负责建立全球统一的税务管理机制和境外税务区域中心，优化海外投资、融资、重组、并购税务方案，审批境外机构分红方案，负责转让定价安排，加强国际税务管理队伍建设，有效引导下属单位做好境外税务管理工作。（2）集团下属二级单位。国有建筑企业集团下属二级单位应严格执行投资所在国税收法律、法规和集团公司的境外税务管理制度，结合本单位实际情况，指导下属境外单位做好税务管理工作，细化境外税务管理职责，完善境外税务管理相关工作制度和流程，协调整合境外税务资源，积极应对境外税收风险。（3）境外单位。境外单位应指定专人负责税务工作，严格执行所在国税收制度和公司税务管理规定，细化税务工作流程，做好本单位纳税申报、税务分析、税务稽查、税务文书、税务机构选聘、税收策划与风险管理等日常税务管理工作。

（三）建立标准化的境外税务管理制度

境外税务管理的难点在于：投资国分布范围广、税务管理人员国际化水平低、境外税务法律法规差异大。单纯依靠税务管理专业人员个人能力无法有效防控税收风险，应建立一套由税务管理办法、税务管理指引、税务手册和协定运用指南组成的境外税务管理制度体系。

1.境外税务管理办法。办法应至少明确以下五个方面：一是明确境外税务管理的目标、原则、主要应对风险；二是明确各单位在开展海外经营时，要有效整合境外税务资源，充分享受投资国政府给予的税收政策优惠；三是明确本单位境外税务管理体系，有效规范境外税务管理；四是明确境外日常税务管理的内容与重点；五是明确境外税务管理监督与检查的主体、范围、方法和处理结果。

2.境外投资与承包业务税务管理指引。国有建筑企业可以根据境外经营模式，从以下三方面规范境外投资与承包业务税务管理：一是从海外并购和新设公司两方面，明确境外股权投资业务的税务管理；二是从项目融资、项目公司组建、项目建设与运行、项目移交阶段，明确境外政府与社会资本合作模式（PPP）业务、建设移交模式（BT）业务、融投资带动总承包模式（F+EPC）业务等经营性项目投资业务的税务管理；三是从项目招投标、商务谈判、合约签订、设计、采购、施工、项目运营、资金汇回、项目收尾9个阶段，明确境外承包业务“全生命周期”的税务管理。

3.境外投资分国别税务手册。具体应包含以下三方面内容：一是明确各单位在境外税务管理过程中要严格遵守所在国税收法规；二是明确境外单位税务部门和其他相关部门在投资经营中的税务管理职责；三是从企业所得税、增值税等方面，介绍本单位主要境外投资国的税务制度，在此过程中应明确投资国标准的选择（如合同额、经营单位分布、未来投资战略、所在国税收法规特点等）。

4.境外投资分国别税收协定运用指南。指南主要是协助“走出去”企业了解中国与各相关境外投资国税收协定的主要内容，熟悉税收协定的内容、主要作用、协定待遇、相互协商程序等方面的规定。具体应包括以下三方面内容：一是明确各单位应结合生产经营情况和所在国税收协定，提高运用税收协定的能力，充分享受税收优惠；二是明确境外单位税务部门和其他相关部门在境外税收协定运用过程中的职责；三是从营业利润、股息、利息、特许权使用费、技术服务费、财产收益和相互协商程序条款等方面，介绍本单位境外主要投资国的税收协定，在此过程中应明确投资国标准的选择。

（四）搭建实用的境外税务信息化管理系统

税务管理信息化可有效利用信息资源，在境内外企业及同一级别不同部门之间实现税收管理信息共享，及时传递各种资料，保障管理措施及时到位，有效规避税收风险。1.境外税务管理信息化系统模块。应包括涉税数据采集、纳税总览、预警分析、分析报告、综合分析、报表输出等，实现在线生成税务报表、税务法规共享、税负情况全方位分析、税收风险实时预警和个性化分析等功能。2.境外税务管理信息化系统的开发。建议分成以下三个步骤进行开发：第一步，建立独立的税务信息化系统，满足境外税务管理的信息化需求；第二步，建立与报表核算系统统一的境外税务信息化系统，实现税务系统与会计核算管理平台的信息集成，可通过信息系统调节会计与税法的差异，直接生成税务类数据和税款申报表，保证对外报送的及时性和准确性；第三步，根据集团整体境外税务信息系统建设需求，建立整合财务、税务的集团信息系统，真正做到税务信息的全面性和及时性，可对整个集团的境外税务管理进行有效监督，全面防范税务管理风险。

三、加强境外投资与承包业务税务管理的重点

（一）境外股权投资业务的税务管理重点

境外股权投资业务是指对境外企业进行战略性兼并、收购、入股等（以下简称“海外并购”）。从海外并购的时间进程看，税务管理的重点在于并购前期、运营期间和并购后期三方面的管理。其中：

1.海外并购前期。主要包括立项、可行性研究、决策审批、授权与备案管理、合同签署等环节。税务人员应在股权投资可行性研究环节介入，从被投资国税务环境、税收优惠政策以及被投资企业税务情况等方面对投资项目的可行性进行分析；对投资项目的税务成本进行预期和测算，并关注税务测算的前提及假设条件；对被投资企业进行税务尽职调查，了解被投资企业的历史纳税情况；搭建税务优化的投资架构、融资架构；审阅股权收购合同中的权利、义务相关条款，评估其税务影响，明确交易环节税费及纳税义务承担方；做好预案，事先对将来的退出方案进行设计，如转让全部股权、转出部分股权（引入战略投资）、出售资产等，并对方案的涉税因素进行考虑。

2.海外并购运营期间。主要包括项目监控与风险预警、股份公司取得股息红利等环节。在此期间，税务人员需要关注项目公司在投资国当地纳税情况，并在项目监控与风险预警环节，基于前期税务尽职调查的情况，及时进行税务管控方式的调整；重点关注股息红利分配的税务成本；对于日常税务工作如纳税申报、应对税务检查、申请税收优惠政策等，应考虑是否需要聘请外部税务咨询机构参与。

3．海外并购后期。主要包括内部重组、引入战略投资者、转让项目所有权等。在此期间，如考虑投资退出和资本运作事宜，税务人员需关注不同退出方式或资本运作方式下的税务成本，并充分考虑是否可以享受税收优惠；如考虑以内部重组的方式运作资本，则税务人员需要考虑税务在重组过程中的影响，充分了解相关税收优惠政策，如是否可享受特殊性税务处理递延纳税的税收政策，内部重组是否会涉及预提所得税等，对不同重组方案的税务成本进行测算，并关注税务测算的前提及假设条件，需要考虑的税种包括但不限于企业所得税、增值税、印花税等。

（二）经营性项目投资业务的税务管理重点经营性项目投资主要包括政府与社会资本合作模式（PPP），建设移交模式（BT）以及融投资带动总承包模式（F+EPC），税务管理的重点在于项目公司组建、项目融资、项目建设和运营、项目移交四个阶段。

1.项目公司组建阶段。项目公司的组建通常采用新设项目公司或收购当地公司股权的方式，组建期间需对项目全流程进行综合考量，包括项目公司设立地点、是否可以享受税收优惠政策、对运营期间收入类别的判定及移交阶段的纳税行为判定、会计和税务处理等。若投融资方与项目所在国政府就上述问题进行谈判，则应保留书面证据，以便降低建设运营及移交阶段的税收风险。

2.项目融资阶段。在该阶段，投融资方应对项目的税收影响进行考量。税收影响包括但不限于融资结构、融资来源、融资来源地、利息费用能否税前扣除等。

3.项目建设和运营阶段。在该阶段，取得的收入类别判定会直接影响涉税处理，包括企业所得税和增值税等。在项目建设前期，应估算项目预计亏损的时间，了解当地弥补亏损的有效年限，如预计亏损年限较长且无法与当地税务机关协商延长弥补亏损年限，可考虑是否通过调整账务处理方式合理推迟确认亏损的时间，从而在可弥补亏损的年限内确认亏损。

4.项目移交阶段。由于各国对于项目移交时的纳税行为判定存在不确定性，投融资方应参考项目公司组建时与当地政府部门对移交环节的商定，对项目转移对流转税、所得税等的影响进行预测，并履行相关义务。

（三）境外工程承包业务的税务管理重点

境外工程承包业务通常包括招投标阶段、商务谈判阶段、融资阶段、合约签订阶段、设计环节、采购环节、施工环节、项目运营阶段、资金汇回阶段和项目收尾阶段的业务。不同阶段税务管理的重点如下：

1.招投标阶段。税务人员应在投标文件评审环节介入，对投标文件中关于税收制度、税负测算及其对报价的影响进行审查，结合项目情况，就所在国的现行适用税务规定进行调研，并对招投标阶段各环节的涉税事项给予支持。

2.商务谈判阶段。若业主的期望价格与项目报价相近，且业主为当地政府，税务人员可考虑直接向业主争取免税或其他税收优惠政策；若业主对于未来合同签订主体没有要求，则应综合考虑双方国家税制、合同的利润构成等因素，对不同潜在合同签约方的税务影响进行分析和比较，确定税负最优时的合同签订主体。

3.融资阶段。从税务角度看，总承包方并不直接参与融资活动，而由资金提供方直接向业主进行融资，相应利息支出亦由业主承担。融资阶段对境外项目公司没有税务影响。

4.合约签订阶段。在合同条款中明确涉税条款，包括但不限于税负承担方、纳税义务人、代扣代缴责任履行、税票提供条款等，以避免合同执行过程中产生的涉税争议及税收风险；根据被投资国项目承包的模式，结合被投资国税收政策及我国税法，考虑合同是否存在拆分的空间。

5.设计环节。在设计环节分包商的选择方面，应在设计分包业务可行的情况下，综合比较项目所在地设计院、中国设计院、第三方国家设计院对于设计服务的税负率，作为设计分包费的定价考量因素。

6.采购环节。税务人员应在供应商评价与选择环节介入，对采购材料的税收政策、采购平台的选择、当地税收优惠情况进行测算和了解，并对其他涉税事项给予支持。

7.施工环节。施工环节作为境外工程承包业务的重要环节，与其他环节最大的区别在于施工环节可能涉及中国建筑服务免税的情况，同时涉及长期的人员派遣。因此，本环节的税务考量主要包括免税备案以及围绕派遣人员涉及的代扣代缴个人所得税等；税务人员应对合同拆分、免税备案、个人所得税代扣代缴义务等方面对相关涉税事项给予支持。

8.项目运营阶段。在项目存续期间的日常工作中，境外项目公司应根据被投资国税收政策和我国税法规定及时进行税务登记，确定纳税方式，并按时进行纳税申报；根据境外承包项目实际情况尽可能申请项目所在地税收优惠政策，以降低整体税负。

9.资金汇回阶段。通过工程款、分包款等方式进行资金汇回时，应考虑预提所得税的影响，同时应充分考虑双方税收协定的优惠，尽量申请优惠税率以降低整体税负；在办理资金汇回时，应注意项目所在国对资金汇回的税务程序及要求提供的相关资料，境外公司应根据当地要求的流程及资料办理资金汇回。

10.项目收尾阶段。在境外工程承包业务完成后，应考虑当地政策是否要求在项目结束后进行税务注销，如需要，项目公司应按照规定及时办理税务注销，在完成注销前，仍需按照规定进行零申报，保证税务管理的合规性。综上所述，我们认为国有建筑企业在目前境外投资与承包经营过程中，应健全境外税务管理体系，制定境外税务管理制度，明确投资与承包业务税务管理重点，有效防范税收风险。

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作者:刘宇彤 单位:中国建筑股份有限公司