电子商务税收管理论文

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一、电子商务及其税务问题在中国的发展现状

（一）电子商务在中国的发展现状

和发达国家相比，中国电子商务起步较晚，但电子商务在中国有着巨大的潜在市场，其发展速度也较快，必将引领中国未来的商务模式。2014年1月16日，中国互联网络信息中心（CNNIC）在京的《第33次中国互联网络发展状况统计报告》显示，截至2013年12月底，中国网民数量已达6.18亿。同时，据中国电子商务研究中心2013年8月28日的《2012年（上）中国电子商务市场数据监测报告》显示，截至2012年6月，中国电子商务交易规模达4.35万亿元，同比增长24.3%。电子商务所衍生出的运送业务已占到中国快递业业务总量的半壁江山，种种迹象表明中国电子商务正不断升温。（见表1）

（二）中国电子商务的税务现状

目前，制约中国电子商务发展的因素很多，主要表现在：公众网上购物的意识还相对薄弱；缺少统一的、权威的安全认证机构；企业信息化程度低；相关法律法规和制度不健全；信息安全技术环境较差；社会信用保障制度不健全等一系列问题。可见中国的电子商务还有很大的发展空间，但需要国家出台相关政策措施来引导其正常发展。而在税务现状方面，全国人大代表、步步高商业连锁股份有限公司董事长王填表示，电商每年的交易额占到全国商品零售额的四分之一，不纳税对传统零售企业有失公平，国家也将为此流失上千亿元的税务。由于中国电子商务涉及的工商行政管理暂无明文规定，很多电子商务企业没有进行工商和税务登记，也不可能进行纳税申报，导致税务部门征管困难。现行税制实现了对电子商务B2B模式、B2C模式征税，而由于交易主体过于庞大和复杂，很多店铺或企业未进行税务登记，所以对大部分C2C模式电子商务尚未征税。就淘宝网而言，其进行的交易活动既有C2C模式，又有B2B和B2C模式，其中的B2B和B2C模式的卖家一般为大型商家或企业（如淘宝商城），需要办理营业执照，也具有开立发票的能力。然而他们一般只有在被顾客要求时才会开立发票，发票一旦开立便需要缴税，而未开立的业务就不需要缴税；但C2C模式的卖家一般为个人小型卖家，不需要办理营业执照，也不具开立发票的能力，所以一般不需要缴税。2005年，国家出台了《国务院办公厅关于加快我国电子商务发展的若干意见》，明确提出要加快研究制定电子商务税务优惠政策的步伐，加强电子商务税务监管。为贯彻落实该意见，2006年国务院信息化办公室出台了《关于加快电子商务发展工作任务分工的通知》，指出了制定电子商务税务优惠政策、加强电子商务税务监管须由财政部和税务总局负责，抓紧与电子商务税务相关的研究和政策制定工作；而电子商务立法则由法制办组织，国务院信息办以及商务部等部门分别负责，根据各部门职能，完善和制定相关法律，以推动电子商务的相关立法工作［1］。国家税务总局对电子商务立法也早有预案，此前国家税务总局的《2013年税务征管和科技工作要点》指出，中国正在研究制定《电子商务税务征管办法》，以配合税制改革进程，研究制定适应财产税、所得税等直接税的征管制度。2013年3月，国家税务总局了《网络发票管理办法》，规定从该年度4月1日起，全国开始推广使用网络发票以提高信息管税水平，届时税务机关可按规定委托其他单位通过网络发票管理系统代开网络发票。税务机关根据开具发票的单位和个人的经营情况，核定其在线开具网络发票的种类、行业类别和开票限额等内容。该《办法》的出台，为纳税依据创造了条件，为电子商务征税奠定了基础［2］。

二、电子商务对税务带来的机遇和挑战

（一）电子商务对税务带来的机遇

1.为政府提供新税源电子商务的迅速发展使在线交易金额有了大幅度提高，也给各国的流转税提供了新的税源。同时，电子商务减少了商品交易的中间环节，使流通成本大大降低，提高了企业的商业利润。另外，可供纳税的收入也会大量增加，给各国所得税提供了更多的税源。2.减少税务机关的税务成本电子交易流程包括售前咨询、正式交易、付款以及售后服务。以增值税为例，在传统交易模式中采用的是层层分销的办法，流通环节的增加不但使经营费用大幅度增加，而且会导致征税点相对分散，所以税务机关如果要征收一笔增值税款，就必须进行多层开票、审核和抵扣。在稽查税款时，对最后收到的一笔税款的稽查也需要审查前面各个环节的增值税专用发票，因此稽查工作相当复杂。而在电子商务中，生产商可直接向消费者提供货物，税款的征收便可一次完成，减少了征税点，节约了税务成本［3］。

（二）电子商务对税务带来的挑战

1.对传统税制要素的挑战第一，使纳税义务人不易确定。电子商务主体隐匿其姓名、地址，不经过认证，很难与现实生活中的地址发生对应关系，如何确定从事经营活动的个人和企业居民身份成了新难题。第二，使征税对象难以认定。电子商务中大量商品和劳务通过网络传输，表现为无形的数字化产品，使得商品、劳务和特许权难以辨别，从而给税务征管带来了挑战。第三，使纳税环节减少。电子商务环境下，产品或劳务的提供可省去中介人，税务上导致原来分摊在这些中介人的税基流失，从而严重影响了流转税的收入。第四，使纳税地点不易确定。电子商务表现出的虚拟化和无形化使纳税地点具有随意性和流转性，使税务机关很难确定交易的提供地和消费地，从而不能正确实施税务管辖权。第五，使原有的纳税期限规定失去作用。现行税制的纳税期限是用传统的支付方式以及销售产品发票的开具时间来规定纳税义务的发生时间的。而电子商务交易中既没有纸质发票又没有现金和支票流动，使现行税法规定失效。2.对税务原则的挑战虽然电子商务与传统贸易不同，但从本质上讲两者并无差别，然而现行税制没有有效的手段对其征税的合法依据进行管理，容易导致经济的扭曲，违背了税务中性的原则。其次，建立在Internet基础上具有虚拟贸易形式的电子商务，不能被现行税制所涵盖，有悖于税务公平原则。另外，电子商务中间人的消失使各种层次的纳税人都加入，纳税人的参差不齐造成税务机关工作量增大，不符合税务效率原则。3.对税务征管的挑战第一，对税务制度的挑战。传统税制是建立在税务登记、查账征收以及定额征收基础之上的。税务机关通过对纳税人的营业场所、经营范围、经营行为及各种凭证和账簿的审查来定位应缴纳的税种和税率，然而这种操作方式在电子商务中显然不适用。首先，电子商务中的合同和票据都将以电子数据形式存在，可以被轻易地修改而不留任何痕迹，从而加大了审计的难度；其次，电子商务的发展刺激了支付系统的完善，联机银行与数字现金的出现加大了税务机关通过银行的支付交易进行监控的难度；最后，纳税人可以使用加密、授权等多种方式掩藏交易信息。第二，纳税人容易避税。国际互联网的高流动性、隐匿性严重阻碍了税务部门获取征税依据。电子商务中影响征税的几个方面如下：消费者匿名；制造商隐匿其住所；电子商务本身也可以隐匿。在电子商务税务法规尚未制定的情况下，各国均借助于互联网，选择位于像百慕大群岛这样的避税港的“虚拟公司”作为交易地点达到避税的目的［4］。4.对国际税务管辖权的挑战传统税务管辖权以各国地理界线为基准分为来源地管辖权和居民管辖权，而电子商务的全球性使得国家间的界限得以消除，从而产生了更多的跨国所得，加剧了重复征税。第一，电子商务在一定程度上弱化了来源地税务管辖权。国外企业只需装有事先核准软件的服务器便可开展电子商务，提供远程服务的劳务也突破了地域限制，使所得来源地的判断变得困难。第二，电子商务使居民的定义及其判断标准变得模糊。现行税制一般把有无管理中心或控制中心作为法人居民身份的判定标准。而电子商务全球性和虚拟性使确认交易双方的身份变得很难，从而就无法确认一项交易是属于国内还是国际。第三，常设机构难以确定。《OECD范本》定义常设机构是指企业进行全部或部分营业活动的固定营业场所［5］。电子商务的虚拟化、数字化使企业不需要固定的营业场所，造成无法确定贸易目的地和消费地，无法判定国际税务中的常设机构概念。

三、国际上对电子商务税务的相关立法和研究

（一）电子商务环境下的税务立法目的

1.保护国家的税务法权和税务利益对电子商务应免税或是征税的分歧，实质就是各国的利益之争。对电子商务实行免税政策对以所得税为主体税制的国家影响不太大（如美国），但对以流转税为主体税制的国家影响较大（如中国）；同时，免税对电子交易的输出国有利，而对电子交易的输入国不利。就中国而言，由于现阶段中国市场经济不够发达，中国税制结构仍以流转税为主；另外，目前中国电子商务与发达国家仍有一定的差距，在国际中仍处于消费国的地位，对电子商务免税会严重影响中国的财政税务，也不利于中国本土电子商务行业的健康发展，因此征税是未来的必然趋势。2.构建电子商务税务法律框架现行税法是建立在有形交易基础之上的，它不能完全解决电子商务的税务问题。电子商务税务立法的工作重点应集中于对现行税务法律法规的修订上，从维护公平原则、维护现行税法制度的有效性和解决电子商务税务问题出发，在不开征新税或附加税的前提下，对现行税法的一些概念、范畴、原则和条款进行修改和完善，确保税法对电子商务交易活动的确定性和适用性，明确指出对电子商务征税的态度、原则和方案，使电子交易的各个参与者的税负具有确定性、合理性和公平性，增加对电子商务适用的条款，并保证不对现行税制造成太大的冲击，也不产生财政风险。3.净化电子商务的环境电子商务的进入门槛低，管理不严，电子商务市场以开放自由的态度接受各种层次的经营者从事经营活动。据电子商务诚信评价中心的调查报告，71.1%的被调查人曾对一些电子商务网站的真实性和合法性产生过质疑；56.4%的被调查人曾遇到网上购物实物与描述不符的问题；40.9%的被调查人曾经历过在线服务的承诺不能兑现的问题，这说明电子商务的诚信问题已成为企业和公众关注的焦点［6］。而诚信的建立不仅依靠交易者的自律，还需加强对电子商务的有效监管。对电子商务征税可促使国家加大对电子商务管理的投入，促进相关法律法规和政策的完善，有助于征管技术的创新和提高，从而更大程度地净化电子商务环境。制定和完善电子商务税务法律制度的目的不仅在于为国家增加财政收入，更重要的是通过税务这一重要的经济杠杆为电子商务的发展提供一个更好的软环境，进而将其纳入规范化、法制化的发展轨道，促进其快速有序发展，推动中国经济社会全面发展。

（二）国际上关于电子商务的几种征税方案

由于电子商务的特殊性，国际上曾有学者设想过对电子商务课征新税，其中比较有代表性的有以下三种方案：1.比特税方案针对电子商务以信息为载体的特点，开征以网络传输信息流量为课税对象的比特税，即对电子信息按其流量征税，包括数据收集、通话、图像或声音的传送等数字化信息，征税的用途在于补贴发展中国家发展互联网贸易。比特税的优点是税制简单且规范，便于征收管理，但缺点是不能区别对待商务与非商务行为以及价值量不等的商务行为。2.信息流量税方案信息流量税方案即通过控制“资金流”来实现对电子商务税务的征管。主要思路是通过金融机构在资金支付环节进行管理控制，以资金流转额为计税依据进行课税。虽然该方案对短期资本流动有较明显的抑制作用，但还是不能区别对待消费性质不同的商务行为以及商务与非商务性的支付行为。而且它能否有效实施还要依赖于全球金融支付体系是否具有统一性和可监控性。3.预提税方案预提税方案主张对跨国电子商务的营业所得采用由来源地国优先课征预提税的方式，以解决现有的将常设机构原则适用于跨国电子商务所导致的来源国与居住国之间的税务利益分配失衡的问题。该方案简便易行，符合财政收入原则和税务效率原则，但由于该方案忽视了纳税人的成本费用，容易造成对纳税人不合理的没收性征税。另外，这也与各国现行的所得税法对营业所得收入按所得净额征收税款的做法相悖，不能体现税负公平，也不利于电子商务的发展［7］。

（三）国际上关于电子商务税务研究的概况

美国是电子商务普及率最高的国家，因而对电子商务的征税问题十分重视。美国财政部于1996年颁布了《全球电子商务选择税务政策》，支持电子和非电子商务间的税务中性原则。1997年7月美国总统克林顿发表《全球电子商务纲要》［8］，建议将国际互联网宣布为免税区，明确提出了对电子商务的征税的原则：不扭曲或阻碍电子商务的发展；保持税务政策的简单、透明；符合美国的现行税务制度并与国际税务原则保持一致，不开征新税。1998年2月，克林顿发表了“网络新政”，宣布了三项电子商务征税政策。同年，美国国会通过《互联网免税法案》，宣布三年内对互联网免征新税［9］。2001年和2004年，美国分别将该法案延长3年；2007年又将该法案延长4年。欧盟国家大都采用间接税制，尤其是增值税。电子商务的发展，特别是数字化产品和服务的网上交易使得增值税难以征收。1997年7月，欧洲电信部长级会议通过了支持电子商务发展的“波恩部长级会议宣言”。宣言指出：电子商务纳税义务要明确透明，确保税务中性，使电子商务相对传统商务而言没有增加额外的税务负担；目前的间接税制适用于产品和服务的电子交易，没必要引进新税种。欧盟委员会于2000年6月了新的电子商务增值税法案，规定对欧盟境外的公司以电子形式向欧盟境内销售货物或提供应税劳务，且销售额在10万欧元以上的，要求消费者缴纳增值税。2003年7月1日起，欧盟成员国正式实施《电子商务增值税新指令》，对非欧盟企业向欧盟个人消费者提供的直接电子商务征收增值税，同时对欧盟企业向欧盟境外的企业或个人消费者提供的电子商务不再征收增值税。这使欧盟成为世界第一个对电子商务征收增值税的地区，开创了电子商务征税的先河。1997年，OECD受国际委托提出了“电子商务税务政策框架条件”的报告。报告制定了适用于电子商务的税务原则：中立、高效、确定、简便、有效、公平和灵活。1998年OECD在渥太华会议上，以《电子商务对税务征纳双方的挑战》为题开展研究，并达成共识，主要包括：任何征税主张都必须坚持税务中性原则，确保税负公平，避免重复征税和增加成本；尽量以现行税制为基础，不开征新税；国际合作至关重要；税务不能阻碍电子商务的正常发展，电子商务也不能侵蚀税基和妨碍税务行使。对于电子商务税务，OECD的基本立场是既要防止偷漏税，又要保护电子商务的健康发展，各国在分配税务管辖权时要采取协作的方针。

（四）发达国家电子商务税务政策给中国的启示

通过比较国际上具有代表性的国际或组织的电子商务税务政策，可以看出他们在电子商务税务问题上既有共识又有分歧。共识主要表现在以下方面：一是税务中性原则是指导电子商务征税的基本原则，不通过开设新税或附加税来征税，而是修改现有税种，使它适用于电子商务，确保电子商务的发展不会扭曲税务的公平；二是互联网税务法规必须易于遵从，便于征管；三是使用新技术，加强税务管理；四是重视对电子商务引起的避税问题研究；五是加强国际间的信息交流与工作配合。但是国际上在很多方面还存在着分歧，主要表现在对电子商务是免税还是课征增值税的问题上。以美国为代表的免税派，认为对电子商务征税将会严重阻碍这种贸易形式的发展，有悖于世界经济一体化的大趋势。而以欧盟为代表的征税派，坚持在欧盟成员国内对电子商务交易征收增值税，以保护其成员国的利益。

四、完善中国电子商务税务体制的建议

对电子商务，中国总的税务政策定位为：暂时对其实行税务优惠政策，但从长期来看，对电子商务征税是必然趋势，所以逐步制定和完善电子商务的税务政策是十分必要的［10］。我们应密切关注电子商务的发展态势及其对税务的影响，研究并借鉴国外电子商务税务政策，以国际上对这一问题的共识作为出发点，研究并采取积极的、前瞻性的且适合中国国情的电子商务税务政策和管理措施。

（一）电子商务税务立法方面中国应以税务立法原则为指导，完善电子商务征税的基础性立法和配套立法。根据经济发展的需要，制定与计算机网络安全、个人数据信息保护和电子货币使用规范等方面的法律法规。根据电子商务的实际情况完善现行税法，扩展一些与电子商务税务相关的概念，明确电子商务适用的税法、相关主体的权利义务关系和法律责任、电子商务行为税务征管的界定标准。应在法律法规中赋予税务机关在网上主动稽查的权力，加强对企业账务的修改权限、保留方法和保留期限的管理，使税务机关可以合法在网上对纳税人的交易行为进行监控。针对中国C2C电子商务逃税的现状，中国要兼顾维护国家的税务主权和促进电子商务的正常发展两方面，规范电子商业经营者进入条件，让经营者办理营业执照，通过立法确立电子或数字化签名以及电子发票的法律效力。更重要的是监管B2C模式网上商店混入C2C模式逃避纳税，凡具有应税务入者，都应该成为纳税人，确保税赋公平［11］。

（二）电子商务税务征管方面

1.改革现行税制第一，扩大增值税、营业税和所得税的征管范围。对数字化商品（如无形资产、软件、音像制品等）应区别对待：对于非版权转让的数字化商品的销售视同货物销售征收增值税；对软件版权的销售则视同特许权转让征收营业税；对于远程劳务的提供则按劳务提供征收营业税。所得税的征税对象应视为提供软件的纳税的身份而定，若提供者为居民纳税人，征税对象则为营业利得；若为非居民纳税人，则可将收入金额当做应纳税所得额征收预提所得税。第二，逐步从现行的双主体税制结构向以所得税为主体的税制结构转变。因此必须完善企业所得税，对其生产经营所得进行调节，还应该开征资本所得税，对资本利得进行调节。这两项措施可弥补由于网上交易导致的税款流失。2.建立专门的电子商务税务登记电子商务促成了虚拟企业的出现，因此需要要求所有上网单位纳税人在办理上网手续后必须到主管税务机关办理相应电子商务的税务登记，取得一个专门的税务登记号，对这个专门的税务登记号，税务机关要给出专门的网站可供消费者查询，以辨别登记号的真伪。纳税人在办理电子商务税务登记时，应填报《申请电子商务税务登记报告书》，提供有关网上交易事项的相关资料，特别是计算机超级密钥的备份。同时，税务机关对纳税人填报的有关资料严格审核，逐一登记，并为纳税人做好保密工作。再一方面是对那些提供收费服务的网站，就目前来看，税务机关不可能对本国外的银行有监督效力，所以对有收费服务在中国登记注册的网站需提供我国的银行账户，不能提供外国的银行账户，使得税务机关可以清楚地了解及监督提供收费服务网站的营业收入，这样从事电子商务的纳税人就能处于税务机关的监控管理之下。3.居民管辖权与地域管辖权并重的原则欧美等国作为发达国家，提出以居民管辖权代替地域管辖权的本质目的是维护其电子商务输出国的利益，发展中国家如果没有自己的对策，放弃实施地域管辖权将导致大量的税务流失。所以应该充分考虑广大发展中国家的主权和利益，在互惠互利的原则上，同其他发展中国家积极协作，坚持实施居民管辖权和地域管辖权并重的原则。4.完善电子商务税务的缴税制度建立电子商务平台或第三方支付平台对电子商务纳税的代扣代缴制度，简化电子商务应税行为的缴税流程，提高税务征管的效率。当个人向国外企业交纳与电子交易相关的各项费用时，税务部门可以规定银行或其他金融机构以及第三方支付机构代扣代缴营业税或增值税。税务征管和稽查部门要对代扣代缴行为加大管理力度，随机抽查账目，核查扣缴义务人的税务登记信息，对交易频繁的扣缴义务人要给予特别关注，督促其依法履行扣缴义务。同时，已经扣缴的税款可当作纳税人的预缴税，在税款征收期间申报纳税时汇算清缴，多退少补。

（三）电子商务税务政策方面

1.制定电子商务税务政策的指导思想方面作为WTO的成员国之一，中国理应借鉴WTO提出的关于电子商务的征税原则和指导思想，具体如下：征税必须不阻碍电子商务的正常发展，从事电子商务网络交易不应与传统贸易差别对待；对电子商务的税务征集系统应以简单明了，程序易于操作，不给纳税人增加负担为前提。另外，还需要以现行税制为基础，不单独开征新税，保持税务中性原则，将税务政策与税务征管相结合，维护国家的税务利益，保持前瞻性原则，结合电子商务和科学技术水平的发展前景来制定电子商务税务政策。2.电子商务税务优惠政策方面从长远来看，通过电子商务进行交易的公司和其他公司要遵循同样的税制，但也并不排除采取阶段性的税务扶持政策［12］。电子商务是伴随着知识经济和信息技术发展而产生的一种极具潜力的新型贸易方式，代表了未来经济的发展方向，需要扶持，此时对电子商务课税会对其发展起阻碍作用，使C2C电子商务经营者减少或退出，导致中国失业率提高，影响社会和谐发展。所以立法时可考虑在现行税法中补充修订中国适用于电子商务的税务优惠政策，在不新设税种的情况下，完善中国现有增值税、消费税、所得税及关税等的规定。

（四）电子商务税务相关部门工作方面

1.加强国际间税务协调与合作加强电子商务税务管理必然要求积极的国际合作。中国税务部门应积极参与国际电子商务征税理论、政策的研究，与他国真诚合作，重新修订、完善国际税务协定。坚持中国税务主权并尊重他国，坚持世界各国共享对互联网贸易平等课税的权利，遵循国际税务惯例。在维护国家主权和利益的前提下，谋求能被众多国家接受的税务对策。此外还要积极参与国际税务情报交流，提高本国获取税务信息源的层次，拓宽汇集和传递税务相关信息的领域，从而有效地防止纳税人利用国际互联网进行避税的行为［13］。2.提高税务人员的综合素质税务人员的素质决定了税务征管工作的质量。要加强对电子商务的税务征管，就要培养一批既精通税务专业知识又精通电子商务管理的复合型人才，使其能熟练进行电子商务操作和税务处理；要提高稽查人员通过操作软件来查看和处理企业各种财务的水平，实现电子商务税务征管的电子化，并对电子商务和国际税务知识进行普及型培训，使税务干部队伍的整体素质能够适应信息经济时代的要求。

作者:王成单位:武汉科技大学