公路基础设施资产价值管理论文

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一、我国公路基础设施资产价值管理的现状与问题

（一）我国公路基础设施资产价值管理的现状

1.非收费公路资产价值管理规定及现状

一般会计处理是对公路建设拨款予以核销，不将其认定为公路管理单位的资产，也不进行价值管理，公路管理机构对非收费公路仅仅进行实物管理，管理的主要目的是保障公路的使用状态。这种管理方式沿用至今，在实务中也没有对非收费公路进行价值管理的实例。

2.经营性收费公路资产价值管理规定及现状

目前我国经营性收费公路的管理主体是公路经营企业。根据1997年财政部、交通部颁布的《高速公路公司财务管理办法》和1998年财政部、交通部颁布的《公路经营企业会计制度》，收费公路资产既可以确认为固定资产，也可以确认为无形资产。此后，2008年财政部印发的《企业会计准则解释第二号》规定，BOT方式取得的公路收费权只能确认为金融资产或无形资产，不能确认为固定资产。由于没有统一明确的规定，不同时期产生的经营性收费公路在资产价值管理方面存在一些差异。目前的做法归纳起来有三种：第一种是将收费公路确认为企业的固定资产；第二种是将公路收费权确认为企业的无形资产；第三种是将投资获得的收费权确认为公司的一项金融资产，即长期应收款。其中，后两种做法对公路基础设施资产不进行价值管理。

3.政府还贷收费公路资产价值管理规定及现状

目前，我国政府还贷收费公路的管理主体有事业单位和公司制企业两种，它们对公路资产价值管理方式有所不同。公路事业单位管理的政府还贷收费公路一般按照《公路养护会计制度》对公路建设拨款予以核销，从而对公路基础设施资产不进行价值管理。公司制企业管理的政府还贷收费公路，根据企业的现实需求有两种做法：第一种是参照事业单位的做法，对公路基础设施不进行价值管理；另一种是为了融资方便或为了执行企业财务会计制度，将收费公路确认为企业的一项固定资产。

（二）我国公路基础设施资产管理存在的问题

1.部分公路没有实施价值管理，导致家底不清和投资低效。

非收费公路和一部分政府还贷收费公路只通过记录公路里程增减变动情况进行实物管理而不进行价值管理。这导致公路投资形成的成果无法反映，三十多年快速发展过程中积累的资产家底不清，投资对经济社会发展的贡献难以评价，对投资决策的合理性也缺乏有效的评价依据。此外，价值管理的缺失使公路行业精细化管理缺乏基础信息，建设养护投资决策缺乏依据，在一定程度上造成了公路管理主体对小修维护等预防性养护投入不足，较多的依赖大中修来维持公路的运营，降低了公路行业投资效率，影响了公路全寿命周期成本，难以实现长期健康发展。

2.收费公路资产价值管理无统一标准，管理难度大。

政府各主管部门虽然出台了一些制度法规对收费公路资产的价值管理进行了规定，但由于没有形成统一的确认范围、确认方式和标准，造成管理主体自主选择的空间过大。由事业单位管理的政府还贷公路对公路资产不进行价值管理；由公路经营企业管理的收费公路既可以进行价值管理，也可以不进行价值管理；虽然经营性公路应当进行价值管理，但根据收费公路取得方式的不同或者会计人员的理解不同，有多种记账方式可供选择。这造成行业主管部门统一管理的难度增大，收费公路的社会影响以及经济影响难以计量和评价。

3.公路基础设施所有权不清晰，影响了行业管理。

一些企业认为，经营性收费公路应该按照“谁投资谁拥有资产”的原则，公路基础设施资产由企业拥有，企业将收费公路作为固定资产入账，同时对公路产权和资产的完整性负责。但在实际管理过程中，企业没有维护路产路权的各项执法和行政权力，同时企业因为追逐利益最大化，在路产受到损坏后也缺乏主动维护的动力。类似情况影响了公路的行业管理，也造成公路使用者的利益受损。

二、基础设施资产价值管理的理论与相关政策

我国公路资产管理是由社会主义公有制经济体系沿袭而来。随着社会主义市场经济的逐步建立和发展，对基础设施资产进行价值管理的基础理论研究不够深入，相关政策法规没有得到及时完善。这造成公路资产价值管理缺乏理论和制度依据。

（一）基础设施资产概念溯源

以十八世纪中后期亚当斯密《国富论》的发表为起源，西方经济学理论是从对供给、需求以及市场的分析逐步开始的。早期经济学包括古典经济学派和新古典经济学派的增长理论，都是以政府提供公共品并维持市场的高效运行作为基本条件的。这一时期资产的概念也被定位为微观的市场投入要素，其目标是生产产品并带来收益。二十世纪三十年代，因美国经济大萧条而兴起的新经济学派（凯恩斯学派）第一次在经济增长理论中全面阐述了政府的作用，主张政府应增加公共支出，刺激有效需求并解决失业问题。以此为基础，八十年代产生了新增长理论，其中一部分研究从国民经济生产的角度把政府的对公共品的支出当作国民经济生产的一种要素投入，并提出了“基础设施资本”的概念，用以分析宏观经济生产的规律。此后，“基础设施资产”的说法开始出现并逐步为理论界所接受。

（二）国外对资产的一些定义

1.企业会计学界对资产的定义

美国财务会计准则委员会（FASB）在《财务会计概念公告》第6号（1982）中将资产定义为：资产是由特定会计主体由于过去的交易或事项拥有或控制的可能性的未来的经济利益。国际会计准则委员会（IASC）在借鉴美国这一定义的基础上，在其财务会计概念结构《编制和呈报财务报表的框架》（1989）中对资产的定义是：资产是企业因过去的交易或事项而控制的资源，这种资源可以为企业带来未来的经济利益。英国会计准则委员会（ASB）1999年公布的《财务报告原则公告》中，将资产定义为：资产是由过去的交易或事项形成的、由特定主体控制的、对未来经济利益的权利或其他使用权。从企业角度来看，资产必然与未来的收益相联系，这也是与古典经济理论基础相一致的。

2.国际公共部门会计准则的定义

十九世纪八十年代新增长理论出现后，各界对公共部门进行财务分析的要求越来越强烈。为了制定全球通用的公共部门会计与财务报告标准，国际会计师联合会（IFAC）在1986年成立了常设组织：国际公共部门会计准则委员会。在其的《国际公共部门会计准则前言》中明确，国际公共部门会计准则适用于包括国家政府、地区性政府、地方政府以及构成其组成部分的主体（例如，政府部门、政府机构、理事会、委员会和政府企业）在内的所有公共部门主体。在《国际公共部门会计准则第1号》中将资产定义为“由于过去事项而由主体控制的、预计将导致未来经济利益或服务潜能流入主体的资源”。这一定义将能够提供服务潜能的资源也作为资产，主要是因为包括政府在内的各类公共部门主体，其主要目标不是创造经济利益，而是为包括社会公众在内的利益相关方提供各项公共服务。“未来经济利益或服务潜能”将大多数公共部门主体拥有主要承担服务功能的资产，以及从事商业活动的公共部门主体拥有产生现金流量的资产共同反映在资产的定义中，为基础设施实施资产价值管理提供了理论依据。

（三）我国理论界对资产的定义及相关管理规定

1.企业会计学界对资产的定义

我国资产评估准则对资产的定义为：“资产是指特定权利主体拥有或控制的，并能为其带来未来经济利益的经济资源”；而《企业会计准则》对资产的定义为：“资产是企业所拥有或控制的能以货币计量的经济资源，包括各种财产、债权和其它权利”。这两个定义一个明确了企业的拥有权，一个明确了经济利益流入，但都没有将基础设施资产纳入其中。

2.国有资产管理中对资产的定义

基础设施因为具有公益性、通过财政资金投资产生，因而应当按国有资产进行管理。我国理论界对国有资产定义是，国家以各种形式获取收益、财政拨款、接受捐赠、凭借国家权力取得的，或者依据法律认定的，并能以货币计量的各种经济资源总和。按照经济用途和形成方式综合分类，可分为经营性国有资产、非经营性国有资产（或者称行政事业单位国有资产）和资源性国有资产三大类。其中非经营性国有资产，是与经营性资产和资源性资产相对应的一个概念，是指不直接参与商品生产和流通的国有资产，不以营利和资本增值为目的的资产，一般特指行政事业单位国有资产，通常由政府机构、教育科研单位、人民团体等所占有的国有资产，以及由社会大众共同使用的公共设施和公共工程等国有资产。国有资产的定义将那些不以赢利为目的（或称为非经营性的）的资源定位为资产，拓展了资产的内涵和外延。按照以上分类，公共基础设施资产具有行政事业性国有资产的基本特点。

3.与公路基础设施资产管理相关的政策法规

我国在由计划经济向市场经济转变过程中，对国有资产的管理是从强化经营性资产的管理开始的。以1990年国务院下发《关于加强国有资产管理工作的通知》为标志，各级政府逐步实施了国有资产产权登记、企业国有资产所有权界定等工作，对企业拥有的经营性国有资产管理逐步规范。此后，国有资产管理部门也先后颁布了行政事业单位国有资产产权登记以及管理办法。2006年财政部下发的行政、事业单位国有资产管理暂行办法（财政部令第35、36号），是目前为止对我国行政、事业单位国有资产管理最新也是最具体的规定。但所有已实施的办法中均没有具体指明公路基础设施的属性以及管理方式的问题，这给公路资产管理留下了巨大的争议空间，也造成没有具体政策依据的情况下，各地方职能部门在管理上存在很大差异。2013年12月18日财政部修订印发的《行政单位会计制度》中第十八条第二款中明确规定，由行政单位直接支配、供社会公众使用的公共基础设施属于行政单位核算的资产。但这个制度的法律依据并不明晰，此外，如何理解“直接支配”以及如何核算和计价等在制度中并未进行规定。

三、公路基础设施资产管理的国内外经验借鉴

（一）国外公路资产管理

1.公路资产管理

二十世纪七十年代，加拿大和澳大利亚分别开发了“路面管理系统”和“道路资产管理系统”，在基础设施管理史上首次出现了“资产管理”的概念。但早期公路资产管理的核心都是实物管理。最早对公路资产进行价值管理的是美国。二十世纪八、九十年代，美国政府的运输主管部门的主要任务从公路建设转移到管理和维护。同时，公众对政府的要求也发生了改变，政府不仅要说明每个投资决策的合理性，还要对其投资的效益负责并公布于众，这种管理更像是一种受公众监督的商业运作。为了满足公众期望，各级公路管理机构开始采用商业化运作的思路对公路实施管理。1999年初，美国联邦公路管理局率先成立世界上第一个资产管理办公室，对全美所有的公路资产实施统一的行业管理，并在当年12月的《资产管理初级读本》中明确，资产管理的范围不仅包括传统意义上的资产，还包括道路、桥梁等基础设施。此后美国政府会计准则委员会在当年了第34号文件《州和地方政府基本财务报表与分析》明确规定各州和地方政府基本财务报表中必须采用科学合理的方法对公路基础设施进行资产价值评估。依据这一理念，美国各地政府对公路资产实施了价值管理，如纽约采用重置成本法对系统内各类资产的价值进行了评估。需要指出的是，由于信息技术的快速发展，发达国家基础设施资产管理系统的作用已经扩大到基础设施建设、养护等综合投资决策支持，远远超越了反映投资成果和资产核算的初始目标。如美国公路资产管理系统发展和实施蓝本中，资产管理被定义为有效运营、维护及改进运输资产的一种系统化过程，它的目标就是在事先定义好的目标和可获得的资源下，提供给用户效益最大的运输规划方式。

2.收费公路经营权资产管理

目前很多国家都进行了企业经营交通基础设施资产的实践，一般有四种形式：一是国有资本独资经营；二是国有资本与私人资本合资经营；三是私人资本通过受让经营权或租赁经营权进行独资经营；四是BOT模式，由私人企业全额投资建设并经营。通常国有资本独资经营的模式可以理解为国有企业是政府部门的执行机构，受政府委托管理收费公路；而后三种模式由于有私人资本的参与，对交通基础设施的经营期限都有明确的规定，经营到期后收费公路由政府无偿收回，其特点是所有权与经营权分离，企业对基础设施资产没有所有权，只有经营权。

（二）国内其他类型基础设施资产管理

1.铁路基础设施资产的管理情况

根据1990年颁布的《铁路法》，铁路局的性质是铁路运输企业，因而要执行企业会计制度。1993年财政部颁布的《运输（铁路）企业会计制度》和铁道部颁布的《铁路运输企业成本费用管理核算规程》中，明确规定固定资产包括铁路路基、铁路线路上部建筑和桥梁、隧道、涵洞等。2001年财政部的《企业会计制度》实施后，又于2004年颁布了《铁路运输企业会计核算办法》。该办法的附件中明确，铁道线路中路基折旧年限是95~100年、桥梁折旧年限是60~65年。可以看出，随着新的会计制度地实施，铁路基础设施资产作为固定资产进行价值核算的思路没有发生变化。第十二届全国人民代表大会第一次会议通过的《关于国务院机构改革和职能转变方案的决定》中明确，铁路基础设施的运营和管理均交由中国铁路总公司负责，这意味着铁路基础设施资产将继续按铁路运输企业的会计核算办法进行核算。此后《国务院关于改革铁路投融资体制加快推进铁路建设的意见》（国发〔2013〕33号）明确规定，允许向地方政府和社会资本放开城际铁路、市域（郊）铁路、资源开发性铁路和支线铁路的所有权、经营权，鼓励社会资本投资建设铁路。这一规定突破了基础设施所有权归国家的一般理解。

2.机场基础设施资产的管理情况

2003年，我国民航系统进行了“机场属地化”改革，全国民用机场由所在地地方政府成立管理公司，走向了企业化经营的道路。机场企业沿用财政部1993年的《运输企业财务制度》以及《运输（民用航空）企业会计制度》的规定，将飞机跑道、停机坪等机场基础设施作为固定资产和进行核算。2011年财政部《企业会计制度》实施后，《运输（民用航空）企业会计制度》废止，但这并没有影响机场基础设施作为企业固定资产的核算方式。典型的机场企业如首都机场、浦东机场等已经上市融资，其对外公布的报表中更是能清楚地看到对跑道、停机坪等基础设施按固定资产管理并计提折旧。

3.水利基础设施资产的管理情况

财政部1994年的《水利工程管理单位财务制度（暂行）》和《水利工程管理单位会计制度（暂行）》，规定了水管单位是实行独立经济核算的生产性事业单位，并在财务制度的附录中明确规定了钢筋混凝土闸、坝以及隧道、涵洞的折旧年限。2002年水利工程管理体制改革实施，将水管单位划分纯公益性水管单位、准公益性水管单位和经营性水管单位三类，并根据所从事的业务将水管单位划分为事业单位和企业单位两类。在以上改革的基础上，各单位视情况执行事业单位会计制度或相关的企业单位会计制度。截止目前，水利基础设施资产的管理也没有明确统一的规定，根据管理主体的性质以及管理的需求选择所依据的管理规定。

（三）经验借鉴

国外公路资产管理的经验是，第一，资产管理应当由政府进行推动，将行业管理的工作上升为各级政府重要工作；第二，建立基础设施资产所有权与经营权分离的机制，区分企业经营权资产与基础设施实物资产；第三，资产管理有助于行业管理的综合化和精细化。国内基础设施资产管理现状表明，由于国有资产管理部门没有统一的要求，基础设施资产的属性也没有明确界定，管理主体和管理方式都比较复杂。总体上来说可以归纳为三类，第一是全部由财政投资的公益性资产均不进行价值核算；第二是有社会资本和国有企业投资的经营性资产进行价值核算，但核算主体和核算对象有待进一步明确；第三类是兼具有公益性资产和经营性资产性质的项目，由于没有明确的规定，可供选择的管理方式较多，因而存在着难以规范和统一管理的问题。

四、对我国公路基础设施的属性定位

（一）公路基础设施是一项国有资产

公路是投资形成的，其价值能够计量，无论从微观或宏观层面看都能够带来效益，因而具备作为资产管理的基本条件。《国际公共部门会计准则第1号》为基础设施作为资产管理提供了理论依据。《中华人民共和国物权法》（中华人民共和国主席令〔2007〕第62号）中规定：铁路、公路、电力设施、电信设施和油气管道等基础设施，依照法律规定为国家所有的，属于国家所有。2013年《〈收费公路管理条例〉修正案征求意见稿》中规定：除收费权益以外，收费公路不得转让和上市交易。而2008年《收费公路权益转让办法》（交通运输部、国家发展和改革委员会、财政部令〔2008〕第11号）更为明确的规定：受让方依法拥有转让期限内的公路收费权益，转让收费公路权益的公路、公路附属设施的所有权仍归国家所有。因此，公路基础设施可以作为资产管理，而且，无论是收费公路还是非收费公路，其所有权都始终归属于国家，属于国家的一项财产。

（二）公路基础设施资产具有行政事业性资产的特点

虽然《收费公路管理条例》将收费公路分为政府还贷公路和经营性公路，但《公路法》和《收费公路管理条例》都明确经营主体所拥有的是收费公路权益，而不是公路设施资产本身。因此，公路基础设施不应当作为经营性资产。按照国有资产的分类，公路基础设施不应当作为资源类资产管理，因而从理论上更适合归为非经营性（行政事业性）资产。尤其是公路基础设施一般由行政事业单位投资形成，且由行政事业单位管理的现状，使得其具有行政事业性资产的特点。依据2006年财政部分别下发的行政、事业单位国有资产管理暂行办法（财政部令第35、36号）中的定义，行政（事业）单位国有资产是指由各级行政（事业）单位占有、使用的，依法确认为国家所有，能以货币计量的各种经济资源的总称。公路基础设施的所有权属于国家，公路管理单位对其既没有占有权，也没有排他的使用权，仅有管理的权利，与定义略有不符。基于此，2013年财政部编制的《行政单位会计制度》将基础设施资产定位为行政单位核算的资产虽有一定的理论依据，但法律法规的支撑还存在欠缺。如果需要将公路基础设施作为资产管理，则行业主管部门应当推动国有资产管理部门拓宽行政事业单位资产的概念，从而对公路基础设施资产有个清晰和准确的定位。

五、加强我国公路基础设施资产价值管理的相关建议

1.拓展行政事业资产的概念，实施资产价值管理。

从其他基础设施资产的管理经验可以看出，大都把本行业内的基础设施资产确认为了固定资产，公路资产统一认定为固定资产也同样具有必要性。如果公路资产不纳入固定资产范畴进行相应管理，则容易导致国有资产的损坏和流失，也不利于加强相关职能部门的责任意识。而如前所述，如果将公路作为资产管理，在我国现有的国有资产管理体制下，应当作为行政事业资产。因而建议行业主管部门积极协调国有资产管理部门拓展行政事业资产的概念，将公路等基础设施纳入其中，其次做好准备工作，依据《行政单位会计制度》对公路基础设施资产进行价值管理。

2.厘清管理体制，明确管理和核算主体。

对公路资产实施价值管理的前提是厘清管理体制。具体包括两点，一是界定产权归属，二是如何进行委托管理。我国实行分税制的财政管理体制，中央政府和地方政府对公路建设均有投入，因此中央和地方政府对公路资产的产权关系，是事关公路资产管理体制的基本问题。其次按照目前地方政府所属的公路管理机构管理公路的模式，公路资产的核算主体如何明确，委托关系怎样实现等。

3.研究提出统一的核算内容、核算对象和核算方法

目前我国公路可以分为经营性收费公路，政府还贷收费公路，非收费公路三类。对公路基础设施资产进行核算，首先要明确收费公路的收费权与公路固定资产的关系，其次明确公路固定资产核算的内容和方式，如相关的土地使用权如何记账，路基、路面、桥梁、涵洞以及附属设施是单独记账还是分别记账，如何核算等等。这些问题都应当在核算过程中进一步明确。

4.建立和完善资产管理信息系统

借鉴西方发达国家的经验，建立公路资产管理信息系统，一方面对公路资产进行核算，另一方面为公路建设和养护的投资提供充分的信息，并作为综合决策支持的平台。

作者：王利彬翁燕珍刘再杰姚春宇单位：交通运输部科学研究院