公允价值论文：当代公允价值对会计的启迪

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本文作者：蒋珩工作单位：江西财经大学

公允价值计量对会计信息质量的影响

会计信息也必须达到一定的标准才能为信息使用者提供有用的会计信息，以帮助投资者和债权人等更好地了解企业的财务状况和经营成果。由于会计信息的生成必须依赖于会计计量来完成，因此，会计计量属性成为众多影响和制约会计信息质量因素中至关重要的一个环节。在我国目前的企业会计准则中，除了传统计量属性之外又再次引入公允价值这一计量属性。毋庸置疑，公允价值计量属性的引入将对我国会计信息质量产生一定的影响。各种不同计量属性与会计信息质量的关系如表2所示:那么，究竟选用何种属性来计量所持有或控制的资产，如何保证会计信息能够具有相关性和可靠性?笔者以为，首先要考虑的是资产的用途和流动性，同时还要考虑会计信息的关联性和数据的客观性等因素。一方面，公允价值相对历史成本而言，在反映企业真实的价值方面，信息可能还是相对可靠的。在市场经济发达的国家，公允价值会计所依据的主要是相同或类似资产的市场价格。相对来说，这些市场价格还是具有一定的可靠性的。但如果市场上缺乏可比价格，就要估计和判断。此外，公允价值会计还对一些涉及到未来的交易进行了预测，其中不乏一些涉及金额巨大的交易，如衍生金融产品的未实现损益等。及时地在表内反映这些价值变化、在表外披露信息，将降低外部投资者所承担的风险。在具备成熟的估值技术的前提下，计算出来的价格具有一定的相关性和可靠性。另一方面，公允价值提供的会计信息同样存在着一些缺陷。公允价值虽然能够提供相对及时有用的信息，但在市场化程度不够完善，同时相关法规、估值技术尚不健全的情况下，公允价值提供的并不是绝对可靠的会计信息。此外，财务报告中披露的公允价值是报告日的公允价值，按公允价值计量的会计信息会随着时间而变化，倘若忽视这一因素而只披露某一时点或某一时段的公允价值变动额，就不利于使用者作决策。

公允价值计量与会计稳健性的关系及相互交融的途径

长期以来，学术界就如何平衡公允价值计量属性与会计稳健性之间的关系一直存在着争议，并且也伴随着公允价值在国际会计准则趋同背景下的广泛运用而愈加激烈，因此，在当前的经济环境和背景下分析公允价值与会计稳健性之间的关系，并将二者加以交融，显得尤为重要。(一)会计稳健性稳健性又称作谨慎性，起源于中世纪的欧洲。从本质上来说，它是一项限制性的会计信息质量特征。由于环境存在不确定性，在这种情况下处理经济业务应保持适度的谨慎以确保信息的可靠性与相关性。FASB将稳健性原则定义为:对不确定性的审慎反应，以确保对经济活动中内生的不确定性和风险给予充分考虑。我国的《企业会计准则》也明确规定:企业对交易或者事项进行确认、计量和报告应当保持应有的职业谨慎，不应高估资产或收益，也不应低估负债或费用。这一定义与FASB的定义是基本一致的。稳健性的要求具体表现在对资产与负债、利得与损失和收入与费用的非对称性处理上，这种处理方法使得以稳健性为基础的会计信息与经济实质之间会产生一定的偏差，稳健性的强弱则通过该偏差的大小来体现。(二)公允价值计量与会计稳健性的冲突不可否认，公允价值克服了此前会计计量滞后、会计处理过于“谨慎”等问题。运用公允价值计量能真实地反映企业的经营成果，提供有利于投资者决策的会计信息。但公允价值计量与会计稳健性之间也存在一定的冲突，具体表现在以下三个方面:(1)公允价值的变动将直接引起当期损益或期末净资产的波动。这种波动会掩盖企业经营管理中存在的问题，降低会计信息的稳健性。(2)公允价值根据市场价格提前确认未实现收益，这又与会计稳健性仅确认可能损失、而不确认可能收益的做法不相符。(3)当前公允价值采用的估值技术尚不健全，主观随意性较大，有可能成为管理层操纵业绩的工具，使其公允性受到影响。同时，公允价值计量过程中采用的假设性、未实现性和非客观性也偏离了会计所坚持的稳健性原则，影响了会计信息的质量。(三)公允价值计量与会计稳健性的统一公允价值和会计稳健性二者之间并非是完全对立的。稳健性为公允价值的有效实施提供了保障，公允价值反过来又可以对会计稳健性进行修正，弥补稳健性原则的不足。会计稳健性因其在降低风险与不确定性等方面的优势得到了国际上众多会计准则制定机构的普遍认可。公允价值计量模式也因提高会计信息相关性等方面的优势，被国际上越来越多的国家所采用，特别是在资本市场活跃、金融产品发展迅速的经济环境下更为广泛地使用。与此同时，公允价值计量与会计稳健性之间的关系也更加协调。从以往的实践和经验来看，对公允价值和会计稳健性应予以同等的关注和重视，忽视任何一方都将带来会计信息质量的下降。(四)公允价值运用中充分发挥会计稳健性的具体途径公允价值与会计稳健性应相互交融以提升会计信息质量，确保信息的相关性和可靠性，最大限度地发挥公允价值的积极作用。1．严格界定公允价值的概念及层次。FASB将公允价值界定为三个层次(如表3所示)。认真比对这三个层次就会发现，前两个层次完全或者基本符合公允价值的定义，但第三层次由于缺乏真实的交易市场基础，更加重视对估值模型和假设条件的运用，其可靠程度具有一定的不确定性。因此，必须严格界定公允价值的概念和所属层次，认清其不同层次的计量依据。不能仅简单地依靠不活跃市场情况下的交易价格，企业应在更大程度上通过对价格下滑时间长短、跌幅大小以及市场流动性来进行判断，并借助估值模型和假设条件，最终确定公允价值。对于不符合公允价值计量模式的，应当采用其他计量模式，并且进行表外披露以充分发挥会计稳健性的作用。2．完善公允价值的估值方法和评估过程。公允价值计量模式中允许使用的估值技术是导致其可靠性和公允性备受争议和质疑的关键。由于目前的估值技术尚未形成一套统一的标准，对公允价值的确认、计量要求及方法还只是分布在各个具体准则之中。而新兴市场经济国家由于条件所限，公允价值计量输入值质量不高，有可能会发生操纵利润和盈余管理的情况。因此，一方面必须加大对公允价值计量技术理论与实践的应用研究，大力推进公允价值估值方法和技术的改进，建立公允价值计量准则，明确公允价值的计量方法，在有关现值估算技术的研究上投入大量的人力、物力。现值估算技术的突破将有利于提高会计人员确定公允价值的计算速度和精度。另一方面，还需不断提高会计人员的职业判断能力，充分发挥会计人员的专业和实践经验，掌握各种估值技术和模型，通过客观比较和分析来发挥职业优势。但是，如果在企业并不具备这样的估值条件的情况下，则有必要引入专业的评估机构来为企业进行价值评估，因为专业评估机构的独立属性提高了评估意见的公正性。这样，不但可以提高公允价值计量的可靠性，使报表的使用者充分了解公允价值，同时还可以降低相关财务人员的风险。3．实行两种计量属性并存的模式。虽然公允价值具有诸多优点，但由于其相关数据和资料不易取得、使用过程中存在主观随意性较大、可验证性与可操作性方面不足等问题，因而我国目前尚不具备全面使用公允价值的条件。会计计量属性的总趋势应是公允价值与历史成本二者并存、相互协调。一方面应改善公允价值运用的相关环境，为公允价值的广泛使用奠定基础;另一方面应严格地按公允价值的适用条件有选择地使用公允价值计量。在实务工作中，对于企业准备长期持有，不打算进行出售的资产，仍保留历史成本计量属性。而对于衍生金融产品和人力资源等无形资产的确认、计量需要依靠公允价值。IASB在2009年11月12日颁布的《国际财务报告准则第9号－金融工具》中，提出采用公允价值和摊余成本两个计量分类标准，同时保留了对公允价值的选择权。总之，使企业能在更大程度上使用公允价值计量金融资产或金融负债，有利于公允价值最大限度地发挥作用。4．减少公允价值对当期损益的影响，完善信息披露制度。金融工具所蕴藏的风险极大，而公允价值的顺周期效应又将这些潜在风险及时揭示并放大出来。因此，为了减少风险爆发给投资者造成的严重损失，使他们作出更合理、恰当的决策，披露金融工具价值的波动性是必要的。但如何减少由公允价值计量导致的会计利润的波动性，协调公允价值与谨慎性的关系呢?IASB针对这一问题已在《国际财务报告准则第9号－金融工具》中予以规定，按公允价值计量的金融工具，其公允价值的变动应计入损益，金融资产如属于非交易性的权益工具，其公允价值变动可以计入其他综合收益，同时禁止金融资产或金融负债在公允价值计量和摊余成本计量之间进行重新分类。此外，在完善公允价值信息披露方面，我国也可以借鉴大多数国家和组织的做法，对传统收益报告进行改进，引入“第四财务报表”或称“全面收益表”。全面收益理论对某些未实现的资本利得和损失在表内进行了确认，较好地融合了“当期经营利润观”和“满计当期损益观”，突破了传统会计收益的确认原则，使公允价值作为一种计量属性的使用成为必然的趋势，我们既可以依据历史成本的原则编制利润表，也可以依据公允价值的原则编制全面收益表。这样的做法不仅提供了全面的信息，又避免了利润表中收益波动性较大的问题，有利于报表使用者更深入地了解公司的信息，减少利益集团操纵利润的可能性，也更符合会计盈余稳健性的要求。但同时，我们也应当认识到现阶段企业收益确认中存在的问题和障碍，充分认识全面收益不等同于净利润，并通过规范全面收益的列示项目和报告方法，制定与全面收益相关的准则和制度来保障其有效实施。

从长远来看，公允价值和会计稳健性都与市场环境密切相关。采用公允价值计量提高了会计信息的相关性，有利于信息使用者作出正确的决策。为了更好地实现企业的会计目标，应在公允价值与会计稳健性之间寻求一种平衡，在积极借鉴国际上先进准则的基础上，结合我国具体国情来实现公允价值与会计稳健性二者的协调发展。过于强调或忽视任何一方都将导致会计信息质量下降。只有基于稳健性前提下运用公允价值计量，才能更好地发挥其作用，提升会计信息质量。