财务会计目标的现实选择透析

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【摘要】目前,在我国会计理论界对财务会计目标的研究仍处于见仁见智的状态。财务会计目标作为一种主观愿望,其实现范围取决于财务会计的客观职能,而其实现程度则取决于财务会计信息质量特征的具备程度。

【关键词】会计目标;受托责任观;决策有用观

一、财务会计目标的内涵

对于财务会计目标的内涵,在会计理论界并没有形成一个权威的、可为学术界普遍认同的观点。纵观会计理论界对财务会计目标的研究,归纳起来主要有两大流派,即“受托责任派”和“决策有用派”。

受托责任学派认为,财务会计的目标应该充分反映资源的委托和受托人的受托责任及其履行情况,即会计应向委托人报告受托人的经营活动及其成果并以反映经营业绩及其评价为中心;强调会计人员的双重身份;强调财务报表系统的整体有效性。

决策有用学派认为,财务会计的目标就是向会计信息使用者提供对其决策有用的信息,即会计应当为现时的和潜在的投资者、信贷者和其他信息使用者提供有利于其投资和信贷决策及其他决策的信息;强调会计人员与使用者;从信息使用者的立场出发,强调财务报表的本身有用性,即要求信息具有预测价值、反馈价值和及时性,更关注与企业未来现金流量有关的信息。

两大学派观点的比较:无论是受托责任学派还是决策有用学派,它们都是以商品经济及社会资源的所有权与经营权相分离为出发点和客观依据的。但是从产生条件看,受托责任观的会计思想在存在委托关系的情况下就可以形成;而决策有用观是建立在资本市场和证券市场形成的基础之上的。资本市场是现代市场经济的产物,而委托关系的产生既不一定要通过资本市场,也不必然与现代市场经济相联系。故受托责任学派的会计思想的产生可能并且确实早于决策有用学派。比较两大学派的主要观点,可以发现其差别主要集中在以下方面:一是会计人员的地位:前者是主人,后者是仆从。二是会计人员的着眼点:前者是整体有效,后者是报表有用。三是会计信息的数量和精确性:前者认为应有所取舍且强调信息精确可靠,后者认为多多益善且允许有偏差。四是会计信息质量特征:前者强调可靠,会计只有提供客观、真实且可验证的信息,才能有效协调双方的利益关系;后者强调相关,而信息相关的关键在于其预测价值。信息使用者最为关注的相关会计信息是一个企业创造未来的有利现金流动能力的信息。五是会计信息计量属性与模式的选择:前者主张单一的历史成本计量属性和历史成模式,历史成本计量的结果能够有效地把受托者的经济管理责任的履行情况交代清楚;后者主张多种计量模式并存,例如未来现金流量的现值、可变现净值、公允价值等并存。

二、财务会计目标的实现范围取决于财务会计的客观职能

财务会计作为一个信息系统,在考虑会计信息使用者的需求情况下,只能从力所能及的范围方面来探讨会计信息的有用性或财务会计目标。脱离财务会计信息系统力所能及的范围来讨论会计信息的有用性或会计目标,在财务会计信息系统没有相关职能的情况下追求会计信息的有用性,其最终结果只能是使财务会计信息系统成为会计信息使用者遭受的金融风险、投资风险、决策风险的替罪羊。影响投资和决策的因素是众多的,会计信息只是其中之一,而且也不一定是决定性的因素。在某种程度上,即使是财务会计信息系统正常运转,得出的财务会计信息也真实、可靠,但债权人和投资者等会计信息使用者也可能由于其他因素的综合影响而蒙受损失,使原本为有用的财务会计信息成为无用。

财务会计作为一个信息系统,具有反映、控制、评价、预测、决策等5项职能。会计信息系统的反映职能,是指财务会计通过其一系列程序和方法,把已经发生或已经完成的经济活动的数据记录下来,经过必要的计算、分析、综合,加工成为全面、系统的财务信息。这些财务信息主要反映企业已经形成的财务状况、财务状况的变化和经营成果。财务会计信息系统的控制职能,则表现为会计信息系统对经济活动的控制,其目的主要在于引导经济活动按照预定的计划和要求进行,以实现既定的目标。会计信息系统的控制职能主要体现于财务会计监督方面,会计监督通常是通过会计确认来实现的。在我国,国家财经政策、法规和企业财务会计制度、计划或预算等,是实施会计监督的依据。财务会计通过对企业经济活动有关数据进行会计确认,把符合会计确认标准的数据进行加工处理,提供反映计划或预算实际执行情况的财务信息。会计信息系统的评价、预测、决策等职能,由于都要在财务会计信息系统提供的会计信息基础上,通过会计信息使用者对会计信息的分析、比较以及综合运用才能进行。这实际上是涉及会计信息使用者对会计信息的理解、运用和驾驭能力的问题。因此,财务会计信息系统的基本职能就是反映和控制。财务会计作为一个信息系统,对已发生或已完成的经济活动实施或执行反映和监督职能,将已发生或已完成的经济活动数据加工成会计信息,提供给会计信息使用者。

三、财务会计目标的实现程度取决于财务会计信息质量特征的具备程度

尽管财务会计目标是会计信息使用者对会计信息系统的一种主观愿望,它体现为会计信息使用者主观需求和财务会计信息系统客观职能的辩证统一,为财务会计信息系统的客观职能所决定,但这并不意味着财务会计信息系统实施或执行了反映和监督职能以后会计信息就会有用,财务会计目标就能实现。这里还有一个会计信息加工出来以后是否“适销对路”和“价廉物美”的问题。“适销对路”指的是会计信息为会计信息使用者所需要,而“价廉物美”指的是以较低的成本生产出高质量的会计信息。任何事物都有其绝对性和相对性,财务会计目标的实现程度,体现为可靠性、可比性、及时性、明晰性和重要性等财务会计信息质量特征的具备程度。

需要特别说明的是,财务会计目标的实现程度取决于以上会计信息质量特征的具备程度。会计信息有用性是指会计信息具备了可靠性、可比性、及时性、明晰性和重要性等会计信息质量特征,是因为从财务会计信息系统的客观职能看,其力所能及的就是这些方面。至于相关性的问题,会计信息质量特征有个体和总体相关性之区分。从个体相关性看,由于其所涉及的是各会计信息使用者的主观愿望和各会计信息使用者分析、驾驭、使用会计信息的能力等因素,而所有主观愿望和能力因素都不是财务会计信息系统所能左右的。因此,不宜将个体相关性作为会计信息是否有用或财务会计目标是否实现的会计信息质量特征。如从总体相关性看,由于财务会计是随着社会生产的发展和经济建设的繁荣而产生、发展的,所以财务会计的“产品”——会计信息,就必然为社会生产和经济建设所需要。也就是说,对社会生产和经济建设而言,会计信息具有与之俱来的总体相关性。在这种情况下(会计信息对社会生产、经济建设相关),财务会计信息系统如果将已发生或完成的经济活动数据加工成会计信息,会计信息也具备了可靠性、可比性、及时性、明晰性和重要性等会计信息质量特征,则应该认为会计信息有用,财务会计目标已经实现。同样会计科研成果(会计理论、会计思想、会计观点等)如果能指导、规范会计实践最终得出具备以上特征的会计信息,则可认为该会计科研成果是科学、客观、可行和有效的且价值为正。

四、我国财务会计目标的现实选择

财务会计目标是构建财务会计概念框架的逻辑起点,对会计确认、计量和报告具有一定的影响。它是客观存在的,但需要由主观来定位;它应该反映会计环境的需求,但又受环境因素的制约。一个国家是否能够建立会计目标主要是由与会计目标相关的存在因素决定的,而一个国家会计目标的定位是由与会计目标相关的定位因素决定的。任何一个国家定位本国会计目标都必须考虑会计环境因素。会计目标是会计理论的重要组成部分,而理论是有继承性的,因此,我国在定位会计目标时,还应该充分考虑本国的市场经济环境。目前,我们在价格管理、资本市场、产权市场、外汇市场以及国民经济中的一些重要产业部门等方面,政府仍然在进行着直接的干预;国有企业重多并占主导地位;上市公司规模较小且不够规范;资本市场不够发达和规范;信息使用者和提供者整体素质偏低。

此外,定位我国会计目标时,要把握以下几条重要原则:第一,注意与我国的会计环境相吻合,实事求是地制定会计目标,并尽量满足各方面会计信息使用者的需求。第二,注意与国际惯例接轨,尽量按照国际惯例描述我国的会计目标。第三,注意考虑会计目标的前瞻性。理论研究的眼光应该是长远的,应该在满足当前需要的前提下,考虑可以预见的未来对它的需求,否则,理论就会变得很狭隘。第四,注意考虑定位后的会计目标对其他会计理论定位的影响,并切实保证这种影响不会与相关的环境因素产生新的冲突。

我国现阶段财务会计目标的现实选择应该是两大学派的观点融合,受托责任与决策有用两者之间并非完全对立而不可调和,这两者同为两权分离的产物。受托责任观下财务会计为委托人提供管理资源和受托责任履行情况的信息,随着市场经济、资本市场的发展,委托人的范围拓展为现有的和潜在的投资者、债权人等。这时受托责任仍然存在,同时财务会计还向信息使用者提供对决策有用的信息。因此财务会计目标定位于:上市公司以决策有用为主,兼顾受托责任;近期以受托责任为主,长远定位于决策有用;对上市公司和非上市公司实行有差别的信息披露制度。2006年2月新会计准则的颁布,财务会计目标更加明确并实现了与国际会计准则的趋同,而且倾向于决策有用。

【参考文献】

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[4]曹伟.论中国财务会计的目标[J].财经研究,2003(3).三、财务会计目标的实现程度取决于财务会计信息质量特征的具备程度