实施合并财务报表限制利润调节论文

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编者按：本文主要从新合并财务报表的变化；实施新准则对企业影响进行论述。其中，主要包括：合并财务报表的定义变化、新准则对合并财务报表的定义、合并财务报表组成部分变化、新准则规定、规范了合并现金流量表的编制、“新准则”进一步强调了以控制为基础确定合并范围的基本理念、在确定合并范围时不再强调重要性原则、原则上取消了比例合并法、报表格式变化、长期股权投资核算的变化、在合并会计报表的未分配利润项目上增设未确认的投资损失项目、公司章程或协议规定少数股东有义务承担、合并报表处理与国际会计准则基本趋同等，具体请详见。

财政部于2006年2月的《企业会计准则第33号一—合并财务报表》(以下简称新准则)，已经于2007年1月在上市公司正式实施了。我国企业会计准则体系中，新准则属于新制定的会计准则，与国际准则趋同。以前在实务中合并财务报表的编制是按财政部1995年的《合并会计报表暂行规定》（以下简称《暂行规定》）以及有关复函财政部1996年《关于合并会计报表合并范围的复函》、财政部1999年《关于资不抵债合并报表问题请示的复函》和2000年的《企业会计准则》有关规定进行的。新准则全面推行后，实施企业会计准则体系的企业不再执行原准则、各项专业核算办法和问题解答。笔者就实务操作中用新准则编制财务报表合并的变化及对企业财务报表的影响进行一番探讨。

一、新合并财务报表的变化

(一)合并财务报表的定义变化

新准则对合并财务报表的定义是“指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。其中母公司，是指有一个或一个以上子公司的企业（或主体）。子公司，是指被母公司控制的企业。”；在《暂行规定》中合并会计报表是指“凡设立于我国境内，拥有一个或一个以上子公司的母公司，应当编制合并会计报表，以综合反映母公司和子公司所形成的企业集团的经营成果、财务状况及其变动情况。”；在《国际准则第27号——合并财务报表和对附属公司投资的会计》（以下简称《国际准则》）中“合并财务报表应包括由母公司控制的所有企业”，新准则特点强调控制,并且是被母公司控制的全部子公司，这与《国际准则》表述基本趋同。

(二)合并财务报表组成部分变化

新准则合并财务报表至少应当包括下列组成部分：

合并资产负债表；合并利润表；合并现金流量表；合并所有者权益（或股东权益，下同）变动表；）附注。

在《暂行规定》中合并会计报表包括下列内容：

合并资产负债表；合并损益表；合并财务状况变动表；合并利润分配表。新准则规定、规范了合并现金流量表的编制，该差异的原因是企业1998年开始编制现金流量表，《暂行规定》没有作修订，新准则有效地填补了现行实务当中的理论空白。

（三）合并范围变化

1．“新准则”进一步强调了以控制为基础确定合并范围的基本理念

控制含义是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。在确定合并范围时，遵循实质重于形式的原则，综合考虑投资企业是否直接或间接拥有被投资单位半数以上的表决权、虽拥有半数或以下的表决权但具有实质控制情形标准（如通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权；根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策；有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员；在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权）、持有的潜在表决权（如持有的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证）等因素，将投资企业能够控制的所有被投资单位认定为其子公司，全部纳入合并范围，无论该子公司的规模大小、经营性质、经营状况如何。但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外，如被投资单位已被法院依法宣告破产、被政府部门托管或查封等，不纳入合并范围。新准则所强调的是，控制是实际意义上的控制，而不是仅仅法律形式的控制。在某种情况下，虽然某一方具有形式上的控股权，但是根据公司章程或其他协议合同规定，可能这一方并没有实际的控制权，这时就不应编制合并财务报表；相反，虽然某一方没有控股权，但根据公司章程的规定，对投资对象却具有实际的控制权且能取得相应的控制利益，这时也应编制合并报表。我们要提高母公司实质上是否控制子公司的判断力。

2．在确定合并范围时不再强调重要性原则

在《关于合并会计报表合并范围请示的复函》(财会二字[1996]2号)中，依据重要性原则规定：“对于子公司的资产总额、销售收入及当期净利润小于母公司与其所有子公司相应指标合计数的10％时，该子公司可以不纳入合并范围，同时，对于银行和保险业等特殊行业的子公司，也可以不纳入合并范围”。“新准则”强调的是控制原则，规定母公司控制的所有子公司都纳入合并范围，这表明无论是小规模公司，还是经营业务性质特殊的子公司都应纳入合并范围，从而使得合并报表真实反映了母公司和子公司所构成的企业集团经营成果和财务状况信息。

3．原则上取消了比例合并法

《企业会计制度》第一百五十八条规定，企业在编制合并会计报表时，应当将合营企业合并在内，并按照比例合并法予以合并。新准则取消了比例合并法。因为控制实质上意味着只有一方能够对另一方实施控制，按照合同约定同受两方或多方控制的合营企业不完全符合合并财务报表控制的定义。也就是说，按比例合并的这部分被投资企业的资产、负债、所有者权益以及损益和现金流量等，实际上母公司单方面是控制不了的，就不应将这种联合控制主体按比例纳入合并财务报表的合并范围。

(四)报表格式变化

规定子公司所有者权益中不属于母公司的份额，应作为非控制权益在合并资产负债表所有者项目下以“非控制性权益”项目单独列示，这就结束了少数股东究竟是权益还是负债的争论。

（五）长期股权投资核算的变化

新准则规定“投资企业能够对被投资单位实施控制的，被投资单位为其子公司，投资企业应将子公司纳入合并财务报表的范围。投资企业对子公司的长期股权投资应当采用成本法核算，编制合并财务报表时，按照权益法进行调整”。

按《暂行规定》的要求，投资企业对子公司的长期股权投资的核算必须使用权益法，将子公司净资产变动对于母公司相关项目的影响在“长期股权投资”帐户中反映出来。

新准则的这种做法可以简化对子公司长期股权投资的日常核算，而且提供的独立财务报表具有相关性。在编制合并财务报表时再按照权益法进行调整，调整项目比较集中。

二、实施新准则对企业影响

我国《公司法》中规定母公司以其对子公司的投资额为限承担有限责任，对于资不抵债超额亏损的公司，财政部答复广东省正中会计师事务所《关于资不抵债合并报表问题请示的复函》中，规定投资企业未确认的被投资单位的亏损分担额，在编制合并会计报表时，可以在合并会计报表的未分配利润项目上增设未确认的投资损失项目；同时，在利润表的少数股东损益项目下增设未确认的投资损失项目。这两个项目反映母公司未确认子公司的投资亏损额。即在合并抵销母公司的长期股权投资与子公司净资产时将其差额通过“未确认的投资损失”科目来反映，并分别以正数和负数填列在合并利润及利润分配表和合并资产负债表的“未确认的投资损失”项目中。

新会计准则对所有者权益为负数的子公司，根据控制的要求，子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额，其余额应当分别下列情况进行处理：

（一）公司章程或协议规定少数股东有义务承担，并且少数股东有能力予以弥补的，该项余额应当冲减少数股东权益；

（二）公司章程或协议未规定少数股东有义务承担的，该项余额应当冲减母公司的所有者权益，在“未分配利润”项目列示。该子公司以后期间实现的利润，在弥补了由母公司所有者权益所承担的属于少数股东的损失之前，应当全部归属于母公司的所有者权益。新准则对所有者权益为负数的子公司，合并报表处理与国际会计准则基本趋同，仍将持续经营的所有者权益为负数的子公司纳入合并报表的范围。

新准则规定下的合并财务报表反映的是经济意义上的主体，新准则的实施有效减少企业利用调整合并范围进行利润操纵的可能；避免企业在合并会计报表时，对子公司的超额亏损不予确认，从而使一些公司可以通过增减子公司超额亏损来调节自身的利润，达到操纵利润、粉饰会计报表等目的。所以，在新准则下企业合并报表的会计信息更可靠，更客观，限制了企业对利润的调节。