目标成本管理在型号研制的控制

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［摘要］目标成本管理作为一种先进的成本管理工具，在国内外企业都极为推广。随着全球性竞争的日益加剧以及商品市场因消费者的个性化需求而进一步被细化，企业要想生存，就必须擅长开发新型的并能满足消费者质量与功能方面需求的产品。能够确保这种产品的开发并获取足够利润的手段之一就是采用目标成本管理。目标成本于二十世纪八十年代被日本企业广泛采用，大大增强了日本企业的国际竞争力。近年来，目标成本在财务管理相关书籍中出现的频率也较高，并纳入了相关考试试题，我国许多企业也在积极运行目标成本管理，并出现了如“邯钢”目标成本管理的成功案例。当前，国家军队采购制度改革明确提出了要实施型号产品购置目标价格管理，并全面推行竞争性采购。作为与军方供货的军民融合企业，研制的产品成本领先是承制单位在竞争中处于不败之地的重要保证，因此，开展目标管理是实现成本领先战略的必需选择。文章就目标成本管理在型号研制中控制作相应的探讨。

［关键词］科技企业;企业管理;财务管理;目标成本管理

1目标成本的原理及其发展

1.1目标成本的基本原理

目标成本是指企业在一定时期内为保证目标利润实现，并作为合成中心全体职工奋斗目标而设定的一种预计成本。它的表现形式很多，如计划成本、标准成本或定额成本等，一般情况下要比实际成本更加科学合理。目标成本规划从本质上看，是一种对企业的未来利润进行战略性管理的技术。其做法就是首先确定待开发产品的生命周期成本，然后由企业在这个成本水平上开发生产拥有特定功能和质量的并且若以预计的价格出售就有足够盈利的产品。目标成本规划使得“成本”成为产品开发过程中的积极因素，而不是事后消极结果，它的计算是以顾客为导向，以顾客认可的价格、功能、需求量等因素为出发点。正是由于这个原因，目标成本计算又称为“价格驱动成本计算”，它与传统的“成本加成计算价格”相对应。

1.2目标成本的分类

一般来说，目标成本可以有多种阶段和多种层次的分类，主要分类有:①按阶段分类:分为产品阶段的目标成本和零部件阶段的目标成本。②按层次分类:分为战略层次目标成本和内部管理层次目标成本。内部管理目标成本属于传统的目标成本，战略目标成本则是近年来被跨国公司广泛采用的一种现代成本方法。

1.3传统目标成本的局限性

传统的目标成本一般来说是先有产品，再规划和制定成本控制目标，而最新的目标成本研究表明，为满足用户所需功能而定位一个什么样竞争价格的产品是企业规划成本的重要依据，也即是先确定产品的竞争价格和成本目标，再设计和制造产品。现代目标成本管理着重以基于战略进行规划。(1)传统目标成本运用的历史作用。20世纪90年代，我国广泛推行的“邯钢”经验，即“模拟市场核算”和“成本否决”是我国目标成本推行和运用的较早报道，并得到了国家经贸委的推广介绍。全国各地许多企业纷纷效仿“邯钢”以成本管理为中心的经验。在过去的十年中，由于这种方法的推广运用，许多国有企业经营效益取得了长足的进步，特别是冶金行业、机械行业和汽车制造业在推行“邯钢”成本管理经验过程中，其市场、收入和利润都发生了很大的变化，对国民经济快速发展起到了支撑作用，同时也为我国目标成本的深入研究和理论形成提供了大量的数据和论点，促进了目标成本的深入开展，逐渐形成了具有自身特色的理论体系。(2)传统目标成本运用的局限性。①邯钢“模拟市场核算”和“成本否决”是为了更有效地对成本进行事中控制和事后控制。它不适合那些产品没有市场或销路有问题的企业。②我国传统目标成本与产品规划没有多少联系，而目标成本的实质是对产品进行规划。③传统目标成本管理的重点在表面和行政管理上，特别是在一些容易被抓住和容易被“看见”的成本与费用上，很少考虑如何提高市场占用率、提高劳动生产效率、品质等。④传统目标成本管理一般只注重产品成本本身的增减和控制，往往忽视市场的变化、产品功能的不足或多余以及企业整体发展的需要。

1.4全面预算管理对目标成本管理发展的影响

全面预算管理是近几年被国内企业广泛推行的一种经营管理模式，特别是基于战略的全面预算管理成为企业价值管理的核心内容。它已经打破单纯的以现金流为主线的预算管理模式，成为企业创造价值、提升品牌形象和提高市场占用率的重要手段。其对目标成本的规划和控制已经起到导向作用:①基于战略的全面预算管理成为目标成本制定的指导性依据。由于全面预算管理是从资金、资本和经营等各方面预算企业的经营成果，系统性强，保障点多，涉及企业的人、财、物、产、供、销等方面，因此企业目标成本的制定就必须以全面预算为依据，必须在全面预算管理的框架内确定合适的水平，并以此目标来达到企业的经营目标。②全面预算管理为目标成本控制和修正提供了重要工具。如全面预算管理的“三全”工具，即全过程、全要素和全员参与对目标成本的准确控制和实时控制具有极强的适用性。

1.5传统目标成本管理与战略目标成本管理的充分结合，是企业实现战略目标的关键

①传统目标成本管理提供了生产过程中解决和控制成本的方法，而战略目标成本管理则从一开始为产品成本的高低规划了目标，因此两者充分结合有助于将战略管理化为企业的实际行动。②战略目标成本能否被市场所接受和承认，必须通过传统目标成本实施和检验，并不断得到修正和完善。因此企业必须做好传统目标成本管理与战略目标成本管理的结合工作，从而实现企业整体的战略目标。

2目标成本管理的作用

制定目标成本对于指导和控制企业的经营决策和日常经营活动具有重大意义，具体有以下四个方面:①目标成本的制定有利于提高产品的市场竞争力和市场占用率。现代目标成本的制定是以市场需求为对象，以市场竞争对手为参照物确定的未来产品的市场成本。这样的产品一旦投放市场，必将赢得市场的认可，市场占有率将大大提高。②便于决策。目标成本是企业必须经过努力才能达到的成本，如果通过努力，难以达到目标成本水平，企业就应考虑是否停产转向，如果这种成本很容易达到，就应考虑在市场营销和市场价格上作文章，争取价格优势和市场优势。③便于分清各部门的责任。目标成本可以划分很多成本项目，每个项目都由不同的部门进行控制，通过实际发生的成本与各部门控制的目标成本进行比较，就可以分析出部门是否对目标成本控制得力，从而分清部门责任。④便于控制成本。目标成本与实际成本之间始终是有差异的，通过不断反映差异，分析差异，修正目标成本和改进管理水平，可以把目标成本制定得更趋合理，实际成本管理水平将得到不断提高，从而控制成本。

3目标成本管理实施的基本条件

3.1目标成本实施中的假设

在运用目标成本管理过程中，以预期价格和预期利润为先导的目标成本因受各种客观因素的影响还存在许多变动，而目标成本不可能随某种因素的变动而不断修正，这就需要做出若干假设，主要有:市场预期售价在相对合理的区间范围内波动，各种费用支出在预算范围内，主要材料费用的市场购进价没有超过预期目标，利润的追求目标一直不变等。

3.2战略目标成本制定应具备的基本条件

①产品市场化程度较高，竞争价格具有一定的可比性，很容易被客户辨认和确认。②经济信息、市场信息和科技信息获取渠道畅通，能准确及时满足企业各种决策的需要。③战略目标成本制定必须结合企业的生产经营特点，功能能够实现，价值能够受控。

3.3内部管理目标成本控制应具备的基本条件

①具有多工序和多车间的企业应制定内部计划价格。内部计划价格是明确各车间经济责任，准确反映资产转移去向，调动各车间生产积极性的重要依据。②必须制定科学合理的劳动定额和材料消耗定额，建立成本控制的基准。③必须加强生产计划管理、库房存货管理和在制品管理，确保生产均衡性，确保库房物资和在制品账实相符，从而使各种存货存量既经济又安全。

4目标成本在型号研制中的控制探索

当前，型号产品立项时，用户(军方)提出型号产品要在研制阶段明确批生产目标价格，要求研制工作贯彻成本设计原则，控制产品价格，并确未来产品定型后单套单产品的购置限价。军方不再全部支付研制成本，批生产产品定价由成本加成合同改为按目标单价控制合同总额，给企业项目立项研制和批生产造成了一定的成本压力。成本问题成为型号是否立项的必要条件之一。为此，企业提出了相应的成本控制措施和办法，确定技术成本经济效益评审管理等系列手段。在型号研制过程中，通过开展目标成本管理，从设计源头开始降低成本，加大了成本、费用的管理力度，达到了预期目标。

4.1实施原则

(1)全面性原则。目标成本管理是以管理为核心、核算为手段、效益为目的，对成本进行事前测算、日常控制和事后考核，形成一个全员的多层次、多方位的成本管理体系。在设定目标成本时需要自上而下，而在实现目标时则要自下而上。目标成本管理的实现需要企业内部很多关键业务流程的支持。(2)客户第一的原则。目标成本管理思想打破了传统的军品定价规则，产品成本不再按完全成本法进行核算和控制，企业必须将一部分边际贡献让渡于客户，降低边际贡献率，从而满足客户的价格目标。因此，企业必须转变成本管理理念，树立客户利益至上的观念。(3)现实利益与长期利益平衡的原则。正确认识设计费用与全寿命周期成本间的关系，设计费用低并不等同于全寿命周期成本低，设计费用高平不等同于全寿命周期成本高，在设计阶段应重视开展费用效能分析和成本决策工作。(4)项目三要素相整合的原则。除了质量成本、进度也是影响目标成本管理成功与否的重要因素，一个良好的目标成本管理系统，能将质量、成本、进度三个因素完美地整合起来。

4.2实施阶段

(1)制度建设。做好目标成本管理，首先要制定目标成本管理制度和实施细则，完善目标成本管理制度体系，从而使目标成本管理规范化、制度化、科学化。通过制定《型号产品目标成本管理办法》《设计成本测评评管理办法》《型号产品经济效益评审管理办法》《型号产品全周期预算管理办法》等制度，初步建立了从方案论证、方案设计、研制生产各阶段的成本管理制度。(2)成本理念的宣贯。要转变设计人员的观念，使设计人员在关注技术先进性、安全性、可靠性、维修性的同时，对设计阶段成本管理有更进一步的认识。(3)职责分工。目标成本管理由跨职能团队来实现，有效的团队合作能确什么中实现成本目标。在按职能制部门设置的情况下，团队成员来自有关部门，实现目标成本关键在于来自设计、工艺、生产等部门的人员。财务部门人员的职责是提供数据，支持跨职能团开展成本分析工作。

4.3实施流程

产品开发的流程来看，目标成本可分为确定目标成本和实现目标成本两个过程。(1)确定目标成本。确定目标成本过程主要通过市场和客户进行分析，提出多个可行性技术方案进行比较，由跨职能团队进行分析各技术方案对应的产品状态和配套关系，通过反复比较和优化设计方案，开展产品、工艺和流程设计，预估产品成本。这个过程主要是方案论证阶段。由于军方已明确了该项目价格，且军品为固定利润率，因此，目标成本测算工作较为简单，可以直接从目标价格计算利润。实施全面预算管理后，期间费用的控制较规范，期间费用可按一定比例确定，因此在测算时，按制造成本法测算目标成本较符合企业的实际，这个阶段的重点工作是对目标成本进行分解和测算。目标成本确定后，按产品配套表将产品分解到零部组件，通过分析相关产品的工艺特点，原材料消耗，质量标准、用户需求等，预测零部组件的成本，计算出装配测试后的产品成本。若该产品成本水平在可接受的范围之内，则转入下阶段研制，若不在可接受的范围之内，则应对产品的设计方案进行修改，如减少材料的消耗量，降低使作原材料的标准等，使其在可接受的成本范围之内。(2)实现目标成本。在实现目标成本阶段，通过预估的成本与实际发生的成本进行比较分析，提出进一步优化方案的措施，开展产品工艺和生产流程优化，从而实现预定的成本目标。在这个过程中，随着研制工作的深入开展，目标成本存在一个动态修正过程。按项目管理的思想，平衡质量、进度、成本三者间的关系是研制管理的关键。提高质量、加快进度，客观上起到了降低成本的效果。因此，在成本管理中不再单纯地追求成本最小，而是通过优化研制进度，提高质量来促进成本的节约。

4.4测算方法及准确性分析

目标成本的测算是一个较复杂的系统工程，涉及一个企业的方面。为了有效进行目标成本测算，把成本指标分解工作落到实处，必须建立涉及财务、质量、技术、工艺、生产、制造、销售等环节人员组成的专家库。由财务组织专家按照成本的责、权、利相统一进行成本测算，对于一个型号来说，由于产品分解后的零部组件数量较多，在实际工作中，可采用预测方法主要有:类比法、类推法、直接认定法、专家推断法等。

4.5成本测算的确定性分析

在进行成本测算的过程中，存在一些影响成本测算工作正常进行的因素，增加了成本测算的不确定性。设计阶段的产品生产技术及生产操作流程都未标准化，不能满足制定标准成本的前提条件。可比产品的历史成本数据不完善，而且又没有通用化的成本核算软件，降低了成本测算的效率，影响了成本测算与设计过程的同步性。设计单位又缺乏既懂成本又懂技术的复合型人才员，各类人员之间的沟通还存在一定的壁垒，技术和成本管理的有机结合得不到很好的体现。单位之间的制造费用、期间费用水平不同，按成本测算结果选择技术方案在不同的单位存在一定的差别。客户要求的个别指标，可能对设计成本有较大的影响，在某种程度上影响了产品的相对可比性。

4.6建立目标成本核算、考核和调整机制

目标成本管理体系实施后，如何评价目标管理的业绩，目标成本管理是否达到预期的目标，怎样调动各成本控制中心人员的积极性，确保目标成本不断适应内外部环境的变化，是目标成本管理成功与否不可或缺的环节。因此，必须建立目标成本核算、考核、分析与调整机制。(1)建立准确高效的成本核算体系。目标成本一旦确定，就必须有大量财务数据去验证成本控制的实际水平，为目标成本的修订和分析成本控制中的薄弱环节提供真实有效的依据。因此建立一套完善的成本核算体系将有助于目标成本的实现，主要有:制定成本核算原则，设置全面的成本核算科目，明确各级成本管理职责，分解成本指标，制定各种费用开支分配和摊销规则，制定成本费用在完工产品和在制品间的分配办法等。(2)制定成本差异的考核办法。目标成本能够进行实质性控制的关键是严格考核、奖罚兑现。考核一方面应从对有明确成本控制目标的型号负责人实行量化考核，成本差异值直接作为奖惩依据。另一方面要对于设计、工艺等成本控制中心难以量化的指标，以经济效益、同行业成本平均水平，因设计所发生的报废损失等间接指标进行相对考核，设定相应的考核指标。(3)定期开展成本分析工作。成本分析是为及时发现成本控制过程中影响成本的各种主客观因素所必须进行的一项工作。其主要目的有:一是通过开展成本分析，可以及时发现目标成本制定的合理性和科学性，并为修订目标成本提供充分而准确的依据;二是通过开展成本分析，可以掌握了解成本控制过程是否完善，是否有进一步改进的必要;三是有利于明确各责任中心管理责任是否到位。(4)设置适应形势目标成本修正制。目标成本制定后并不是一成不变。由于制定目标成本存在许多假设，这些假设本身是不断变化的，根据其制定出来的目标成本也是一种假设成本，因此必须建立目标成本的调整机制，确保目标成本的合理性、适应性和指导性。

4.7实施效果分析

近年来，企业开展的研制型号基本都在推行目标成本管理。对已实施的型号从研制到定型鉴定后转入批量生产，军方组织审价组对部分型号批产价格进行审查时。通过审查结论表明，单位的型号产品成本基本控制在预期目标之内，实现的军企两方共赢。通过以上体系和机制的建立，单位的目标成本管理无论在战略方面还是在内部管理方面都将得到贯彻实施，并不断取得阶段性的成功。

参考文献:

［1］吴杰.企业经济管理中的目标成本管理的应用初析［J］．全国流通经济，2020(15)．

［2］康军.目标成本管理在企业经济管理中的应用［J］．发展，2020(5)．

［3］李瑞雯.目标成本管理在企业经济管理中的应用［J］．当代会计，2020(1)

作者：李俊 邓定来 钟宇 单位：重庆航天机电设计院 四川航天技术研究院