标准成本法在国内发展问题与出路

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泰勒(Frederick.Taylor)于1911年出版了《科学管理的原则和方法》一书,标志着企业管理新时代的诞生。泰勒等工程师以提高生产和工作效率为目的,进行了工作分析和动作、时间的研究,提出企业应该把生产经营中一切可以避免的损失和浪费尽可能压缩到最低限度,为了实现这个目标,在管理上要求企业实行“最完善的计算和监督制度”。科学管理在会计上的实施主要是通过科学的制定标准成本、严格的执行预算控制和差异分析来体现,这是会计为配合泰勒制的广泛实施,在计算和监督方面所取得的重大进展。标准成本法的应用是会计发展史上的一个重要事件,为会计直接服务于企业管理开辟了一条崭新的道路。

一、标准成本法的优点

标准成本法在降低产品成本、提高成本管理水平发挥了重要作用,具体体现为:

(一)成本角度:提供了一种具有科学依据的目标成本

从目前的状况看,管理层为实现企业发展战略的需要,非常重视包括成本管理在内的主要经营目标的考核,简便易行的目标成本法自然成为企业负责人主要采用的成本管理方法,但目标成本法从原理上讲缺乏足够的科学依据。随着社会经济的不断发展,企业之间的竞争日趋激烈,标准成本的制定需要充分考虑在有效作业条件下所需要的直接材料和人工数量,预期支付的直接材料和人工费用,以及在正常生产情况下应该分摊的制造费用等因素,制定标准成本,需要销售、生产、计划、采购、物料、工艺、车间、会计等有关部门的共同参与,共同商定,因此,标准成本的制定有科学的依据,能够实现企业产品成本的精细化管理,使企业管理更加科学、规范,符合企业发展的潮流。

(二)会计角度:提供了一种清晰简单的核算方法

采购环节,采购部门根据各类产品的BOM结构资料配套购入相关原材料,材料入库时按标准成本计价,材料采购成本核算大大简化。生产环节,车间领用的直接材料、消耗的直接人工按实际数量×标准单价,借记生产成本;变动制造费用按标准用量和标准分配率进行计算并结转生产成本,固定制造费用计入当期损益;产品完工时按产成品实际数量×标准成本,贷记生产成本;在整个生产环节材料的领用、工序的移动、任务的完成都使用标准成本。销售环节,只要得到产品出库的品种、数量,就很容易计算得到销售成本。对于所有物料、产成品等在流转环节都使用标准成本,产生的差异直接计入当期损益,极大地减少了会计核算及财产清查的工作量。

另外,在标准成本法中,标准成本和成本差异是分别列示的,相关账户均可直接按标准成本入账,不必等到实际成本计算完成后再编制会计报表,因此大大简化了日常的账务处理和报表编制工作。

(三)管理角度:提供了一种业绩考核的工具

在采购环节,如果出现了采购价差,说明由于实际采购价格偏离标准成本而形成的,采购部门需要对此差异负责并进行分析。在生产环节产生的生产耗费成本差异,应由生产部门对此差异负责。在销售环节,由于使用标准成本,销售毛利及毛利率计算很方便,很容易计算与公司目标的差异,销售毛利是衡量销售部门的重要指标,销售部门对此项指标负责。由此看出,标准成本法极大地方便了企业对供产销各部门的业绩考核,还可以进一步分解标准成本,将成本指标分解到每个环节、每个人,并将差异与奖惩挂钩,充分调动各方的积极性。同时,使用标准成本法有利于进行较为客观的、具有科学依据的对比分析,为实现管理目标而进行的经营决策提供准确的数据支持。

二、标准成本法在我国应用的尴尬

标准成本法在欧美、日本都被广泛应用,在国内,由中国会计学会、中国总会计师协会在全国范围内对有关企业的财务负责人进行了问卷调查,调查结果显示,被调查企业所涉及的成本管理方法主要是目标成本法、计划成本法和标准成本法,其中:45.7%的企业采用了目标成本法,34.6%的企业采用了计划成本法,16%的企业采用了标准成本法。南京大学会计学系课题组的调查报告显示,51.4%的企业采用了目标成本法,38.9%的企业采用了计划成本法,18.1%的企业采用了标准成本法。是什么原因导致我国企业的这种状况呢?

(一)我国企业管理基础相对薄弱

标准成本的基本要求就是产品结构要合理,单位消耗要科学,单价要合理,这就要求标准成本的制定需要掌握丰富的基础资料,这些资料的取得对企业的管理基础工作有较高的要求,因此要对行业、市场和历史数据的全面分析,结合本公司的实际情况,科学、合理地制定标准成本。在执行标准成本法时,不仅要求构成产成品的原材料、零部件、半成品和人工以及使用的设备、工艺流程等各项因素都要有标准,而且需要对其实行科学化的管理,还要有健全的原始记录以及完备的计量、检验、检测制度等,需要完善各项企业管理的基础工作。因此它并不是一种单纯的成本计算方法,而是把成本计算和成本分析结合起来的一个完整的成本控制体系。使用标准成本法的企业数量较少的一个重要原因就是标准成本的制定过程比较精细,通常需技术测定的帮助,而会计工作和技术测定相结合比较困难。

标准成本法产生于机械化大生产的时代,比较适合大批量、少品种的生产,现在社会已发展到小批量、多品种的个性化需求时代,加上社会经济环境变化很快,维护标准成本体系的代价较高。

(二)会计准则不支持标准成本法

按我国的财务会计要求,存货在取得时按实际的取得成本入账。如果企业按照计划成本进行存货成本核算的,企业对存货的实际成本和计划成本之间的差异需要通过“材料成本差异”或“产品成本差异”科目将材料或产成品的计划成本调整为实际成本;采用售价金额法的,通过“商品进销差价”科目将商品的售价调整为实际成本。领用或发出的存货,按照实际成本核算的,应当采用先进先出法、加权平均法、个别计价法等确定其实际成本。按我国对成本归集的要求,成本归集适用制造成本法,而标准成本法适用变动成本法,二者的成本内容相差了一个固定制造费用,进而引起当期利润的差异,尤其是在产销失衡时影响更大。

大家知道,我国的会计管理属于政府主导型体制,由于大部分企业的财务会计系统不支持标准成本法,企业在应用标准成本法的问题上缺乏主动性,而标准成本法属于管理会计的范畴,财务会计和管理会计对成本核算、管理的不协调妨碍了标准成本法的应用。这说明,我国的成本管理功能导向存在问题,表现在多为财务会计服务,提供的信息偏重于满足财务报告需要,过分强调了成本核算的职能,而成本的管理职能重视不够。

三、标准成本法在我国的出路

(一)观念的更新

一般认为,在组织中通常存在两类问题:一类是经常发生的、可直接影响日常经营活动的“急性问题”(acuteproblem);另一类是长期存在的、会影响组织素质的“慢性问题”(chronicproblem)。解决“急性问题”多是为了维持现状,而要打破现状,则必须解决“慢性问题”。在各级组织中,人们往往重视解决“急性问题”而忽视解决“慢性问题”,因为“慢性问题”是组织中长期形成的、产生的原因复杂多样,人们对其存在已“习以为常”,以至于已经适应了它,通常不可能发现它或即使发现也不愿意去解决它。标准成本法的应用在企业属于“慢性问题”,在我国,人们已经习惯了简单易行的实际成本法和计划成本法,相对而言,标准成本法的制定、实施和维护给企业带来的具体而现实的要求和约束。事实上,社会中的标准无处不在,标准的主要意义在于,作为工作或工作成果的衡量准则、规则或特性要求,供有关各方共同重复使用,目的是在给定范围内达到最佳有序化程度。

进一步讲,身处经济全球化时代,企业将直接面对国际上实力强大的企业集团的竞争,中国企业必须及时从技术上、管理手段上、管理方法上及时跟进和创新以提高自身的竞争能力,否则难以跟上时代的步伐。在成本管理上,标准成本法是一个不错的选项。

(二)会计准则的协调

中国生产力促进中心协会、中国电子技术标准化研究所2003年10月颁布了《企业信息化技术规范》系列标准,其中的第一部分是《企业资源规划系统(ERP)规范》,该规范中的成本部分规定了标准成本体系、实际成本体系,没有要求计划成本体系。

标准成本法是国际流行的ERP成本核算管理模块普遍采用的方法。随着我国经济的快速发展,企业的实力和管理水平已经有了长足的进步,包括会计软件在内的各种管理软件应用已经非常普遍。对于国内的大部分ERP软件来说,由于我国存货会计准则没有规定可以用标准成本计价,软件是按照目前我国现行的会计准则研发的,大都不具有标准成本体系。换句话说,会计准则不支持ERP中的标准成本法。因此,会计的发展要顺应信息化潮流,首先要财政部门将标准成本体系纳入现行的会计核算体系,解决好使用标准成本法的存货的计量、会计科目的设置、成本差异的会计处理以及税务处理问题等,这样不仅能够提高成本核算的质量和效率,简化账务处理手续;从管理上讲,可以将各项成本差异直接落实到各部门甚至个人,促进企业成本科学化、精细化管理,为企业构建科学的绩效考核体系直接提供了数据准备,从而更好地发挥标准成本应有的作用。

管理会计20世纪50年代从财务会计中分离出来是实现会计管理的决策需要,现在的管理软件提供了二者融合的平台,ERP的“数出一门,数据共享”的理念完全可以满足财务会计和管理会计的不同需要,无论是财务会计还是管理会计都从实际业务的处理中获取数据,分别满足各自的需要。

(三)ERP系统代码体系的支撑

实施ERP系统是企业信息化的必然要求,也是企业提高管理水平的有效平台。在ERP系统中,系统在收入循环、费用循环、生产循环以及财务循环的各个具体业务都有各自的标准,ERP各类标准的制定是ERP成功实施的前提,是系统实施自动控制的基础,而各类标准的制定和维护离不开系统代码体系的支撑,也正是ERP的优势所在。在成本管理中,标准成本法能成为国际流行ERP的标准配置也是得益于ERP系统代码体系的支持。

标准成本法在现今的信息技术条件下同样能满足不同的个性化需求的要求。ERP系统的整个编码体系是实现系统各部分集成的一个重要纽带,单位的组织结构、各项业务、各类产品、成本要素等都按照单位的需要分配相应的代码。在规则性、唯一性、通用性、可扩展性、兼容性等编码设计原则的引导下,编制与成本有关的代码体系,包括:成本中心代码、预算因子代码、成本会计科目代码、产品代码、职位代码、物料代码、费用代码等等。

从产品本身看,产品结构设计的模块化能满足客户多样化需求,标准成本法的设计、实施和维护也必须在这个产品结构模块化的基础上考虑。根据模块的划分,在BOM的基础上,根据分配的标准成本要素代码设置产品成本要素的标准值,包括:数量标准、价格标准、人工费标准及其他费用标准,作为评价和考核的依据。ERP的成本管理模块具有成本模拟功能,当市场、生产工艺、技术等客观条件发生变化、标准需要调整时,只需将标准成本中成本要素的编码调出,对需要调整的标准值进行重新设定,并进行成本模拟和评估,用来更新现有的成本标准,即可满足变化了的需要,解决了反映产品多样化需求的标准更新和标准本身如何适应外界的变化问题,为标准成本法的应用创造了条件。