企业成本管理的分析与设计思索

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一、先进制造模式：文献综述与内涵界定

（一）研究现状

近几十年来，大量生产方式面临着巨大的困境，消费者的价值观正在发生结构性的变化，呈现出主体化、个性化和多样化发展的趋势。同时，市场演变和变革更加迅速。现代企业必须有效应对市场环境的急剧变化，并迅速做出反应，及时掌握用户的需求，有效地生产和提供令用户满意的产品和服务。原来以产品为中心、以规模经济为竞争优势的大量生产方式遇到了严峻的挑战。

同时，先进制造技术取得了突飞猛进的发展，诞生了各种先进制造技术。特别是随着计算机信息技术、网络技术的迅速发展，产生了很多先进的制造模式方法。据统计，目前先进的制造模式已有34种。在市场的变化发展中，为了解决新出现的问题，在制造业中发展了许多理论和技术，包括敏捷制造、并行工程和供应链技术，并在实际中加以应用。

将制造战略重点转移到质量和时间，着力依靠制造技术的改进来解决问题。尤其是抓住电子计算机的普及应用所提供的契机，以单项的先进制造技术，如计算机辅助设计（CAD）、柔性制造系统（FMS）等，以及全面质量管理（TQC）作为工具与手段，来全面提高产品质量和赢得供货时间。单项先进制造技术和全面质量管理的应用已确实取得了很大成效，但在响应市场的灵活性方面难有实质性的改观，且巨额投资和实际效果形成了强烈的反差，原因并不是具体制造技术和管理方法本身，而是因为企业仍在大量生产方式的旧框架之中解决问题。

（二）先进制造模式的内涵

模式是某种事物的标准形式或使人可以照着做的标准样式。对于不同的地点、时间及使用者会有不同的生产系统，特别是在以变化为特征的21世纪，生产系统不可能只有一个通用的标准方式，各种生产方式都有其不同的生产环境和适用环境。依据经典的定义，制造系统是指可以产生出特定产品的一系列制造工序的集合。生产系统是指在制造产品时所需要的人、机器、物料和信息等的集合。生产系统包括了制造系统，它是为制造系统服务的。

先进制造模式（AdvancedManufacturingModel，AMM）相对于传统的制造模式有3个特点：一是新，如计划与控制方面，重点研究和应用的是TOC、MRPⅡ以及由JIT发展起来的精益生产等；二是更多依赖于信息技术和计算机技术；三是以先进制造技术为技术基础，如快速成型、精密制造等。

先进制造模式的出现是与先进制造技术密切相关的。虽然它们在实践中的混用是很难避免的，但仍是两个不同的概念。先进制造技术（AdvancedManufacturingTechnology，AMT）不是一个单项技术，“先进制造技术是在制造系统和制造过程中有机结合并有效应用微电子、信息、管理等现代科学技术手段，优质、高效、低耗、及时地制造出市场需求的产品的先进工程技术的总称。”先进制造技术在组成上有3个技术群：形成先进制造技术核心的主体技术群、包含信息和控制等技术的支撑技术群以及制造技术基础设施。

综上所述，先进制造模式是指在生产制造过程中，依据不同的制造环境，通过有效地组织各种制造要素形成的，可以在特定环境中达到良好制造效果的先进生产方法，该方法已经形成规范的概念结构体系。目前比较成熟的先进制造模式主要包括精益生产、计算机集成制造、智能制造、敏捷制造、大量定制和绿色制造等，企业可依据不同的环境条件，针对不同的制造目标采用。

二、成本管理：先进制造模式实施的关键问题

（一）先进制造模式实施的成本问题

1.客户管理的成本

采用先进制造模式的企业最需要的是让它的潜在客户，尤其是跨国公司相信，他们具有提供高质量产品和服务的能力。为了要达成这些目标，企业必须采取必要的手段让客户知晓他们的策略和执行能力，特别是与顾客密切相关的质量、技术和雇员等3个方面：质量管理的第一步是让所有与企业有关的人员都能参与其中；在技术方面，一种“概念生产”的理念被贯彻和采纳，通过与顾客的协作发现产品改进的可行性；雇员方面最关键的就是建立良好的劳资关系。

2.先进制造技术的选择和执行成本

顾客对产品多样化的需求促使制造企业寻求革命性的全自动化小批量、多品种的产品生产方法取代过去大规模的产品生产方法。制造企业发现了灵活性在满足数个细分市场需求过程中的重要性，它能够使制造企业在更短的时间内推出满足市场需求的产品，同时兼顾生产效率和质量。追求灵活性是传统的制造方法向自动化和综合制造转变过程中的实质。与此同时，制造企业在推行自动化变革的时候应当依据企业长期的发展战略来区分对不同程度灵活性的需求。Mohanty，R.P.（1993）认为，企业在选择和实行先进制造技术时将面临各种各样的问题，要成功地实行先进制造技术就必须对这些问题有透彻的认识。他将这些问题总结归纳为：直接成本因素、试生产成本因素、人力因素、社会因素、战略因素和技术因素。

先进制造技术的采用常常伴随着巨额的投资和高风险，因此，需要制造企业在战略层次上给予相当的关注，而通过合理的程序选择和采用就显得非常重要了。众所周知,制造企业通过采用先进制造技术可以获得巨大的竞争优势，如采用灵活制造体系、半自动化电脑辅助设计以及使用机械化设备等。同时，也有许多企业不愿意采用这些先进制造技术，主要的原因有：（1）这些企业通常无法获取先进制造技术带来的好处；（2）在实现这些昂贵、复杂的先进制造技术的过程中有许多困难；（3）企业缺乏内在的技能；（4）企业在使用计算机化系统时存在许多困难；（5）先进制造技术的实现存在有多种途径；（6）先进制造技术的采用通常要求技能不断地再学习和升级；（7）先进制造技术的采用需要基层组织提供不同的支持。

3.质量管理的成本

在先进制造模式下，企业必须致力于在整个企业的每个环节提高控制成本、质量、运输的水平，以保持自身较强的竞争力。成本、质量和运输这3个方面相互支撑，最终以最高质量、最低成本、最可靠稳定的运输系统实现顾客满意的目标。一个完整的质量体系应该以对顾客需求的理解为起点，而以顾客的态度和服务质量的总结为终点。整个体系的焦点是顾客的需求。对于制造业，就是要消灭浪费，预防质量问题而不是改正已经存在的错误，对于原材料的控制关键是保证供应，而不是过量采购。

4.设备维护成本

关于设备诊断和维护管理，有较多的论文和报告。比较典型的是1992年2月由丹麦、挪威、瑞典和芬兰等国发起的一项EUREKA维护基准制定计划，这个计划制定了各类制造公司设备维护的模式，主要的维护模式包括：（1）考察设备维护工作的新领域；（2）相互比较采取的措施和效果；（3）确立新的设备维护目标。但是，美国的一项调查表明，从1979年开始，美国的工业企业设备维护成本以每年10％~15％的速度增长，但是效果并不理想，仅1990年因过度维护造成的浪费已经和1979年的全部正常维护支出持平。随后又有一些学者提出诸如开发计算机决策支持系统、神经网络模型、模糊控制和贝叶斯判别理论来进行制造业维护成本的决策。

一些学者在对香港一家先进的电子制造公司的设备维护成本进行研究之后发现，首先，维护成本主要来自两个方面：（1）由于公司的许多制造设备是由复杂的计算机进行自动控制的，这些设备的保养和维修成本非常高昂，其中的一些保养和修理工作不得不交由设备供应商完成，这就直接导致了高额的维护成本；（2）设备的意外停机对公司造成的高额生产延误损失。其次，从管理的角度来看，该公司没有明确的设备维护目标，许多的故障和紧急维修是可以通过预定的检修工作来进行预测和避免的。由于该公司缺乏设备维护方面的指导，有的设备维护过度，浪费了公司的资源，而有的设备由于维护投入不足，仍然经常造成意外故障。因此，必须制定一套可靠的维护成本控制综合系统并加以实施，帮助先进制造公司记录和跟踪公司的设备维护支出和因故障而产生的产量意外减少，并在此基础上指导公司制定更为实际高效的动态的设备维护计划预算，这种维护计划能帮助公司有效避免设备过度维护和维护不足之缺陷。

（二）现行成本管理系统的局限性

罗伯特·S·卡普兰和罗宾·库珀（1998）在《成本与效益》一书中对成本管理系统发展的4个阶段进行了描述（如表1所示），他们认为现行的成本管理系统还处在第二或第三阶段。所以，现行的成本管理系统根本不能解决先进制造模式实施中的成本问题。

三、先进制造模式下成本管理系统设计的基本思路

针对先进制造模式实施的选择和执行成本、客户管理成本、质量管理成本、设备维护成本等问题，本文对先进制造模式下成本管理系统设计的基本思路是：以罗伯特·S·卡普兰和罗宾·库珀提出的第四阶段成本管理系统的特征为基础，结合先进制造模式的特征，通过对传统成本管理系统的目标、特征、功能、层次结构等方面进行梳理和变革，为选择和实施先进制造模式的企业提供一个具有指导意义的成本管理系统设计框架。

（一）先进制造模式下成本管理系统的目标

先进制造模式下成本管理系统的总体目标：提升企业的竞争优势；先进制造模式下成本管理系统的具体目标：改善企业的成本结构。

（二）先进制造模式下成本管理系统的特征

先进制造模式下的成本管理系统应该也必须具有以下特征：（1）信息与决策的相关性；（2）成本结构的可视性；（3）与战略成本规划、战术成本策划、作业成本控制、成本信息与核算的适应性；（4）对先进方法的支持性；（5）与财务账户的融合性。而现行的成本管理系统不能满足以上的特性，不利于先进制造模式的应用和发展，从而也阻碍了先进制造业的发展。

（三）先进制造模式下成本管理系统的功能

先进制造模式下成本管理系统应具备的功能：

（1）列示过去、现在和将来的支出；（2）反映组织的成本结构和性态以支持成本管理系统的改进；（3）支持切实可行的战略计划并明确管理目标；（4）引导个人和团队行为，努力实现组织目标；（5）为完成组织近期目标和战略规划监控资源耗费；（6）预警财务状况恶化；（7）反映资源消耗的适用性；（8）明确个人和团队对完成经营目标应负的责任；（9）有助于分析客户、生产过程、产品和地区对营利性的不同影响；（10）为不同的决策者、管理者提供全景式的组织成本结构信息。

（四）先进制造模式下成本管理系统的层次结构

本文把先进制造模式下成本管理系统分为战略成本规划、战术成本策划、作业成本控制、成本信息与核算4个层次：（1）战略成本规划是指，企业在选择和确定竞争战略的过程中，运用一定的技术和方法对企业成本战略进行构筑、设计、实施、控制和评价，是从行业维、市场维和生产维等方面对企业未来成本结构的一种预先设计，也是对企业未来战术成本策划的方向和标准进行定位；（2）战术成本策划是指，对日常作业成本控制中的技术、方法和策略进行设计、实施、控制和评价，为解决人们所面临的各种战术性成本管理问题提供具有可行性的方案。它是在战略成本规划制定的方向和标准的前提下，从生产作业系统运行和优化层面，对产品或劳务的成本结构进行策划；（3）作业成本控制是指，在日常成本管理过程中，运用各种技术、方法和策略对生产运营过程中的产品或劳务的成本进行设计、实施、控制和评价，解决生产过程中产品或劳务成本实际“筑入”的有关问题。它是在战术成本策划方案的指导下，对产品或劳务的成本进行实际“筑入”和控制；（4）成本信息与核算是指，企业应用成本核算技术以及相互关联的正规化、自动化的成套技术对成本信息系统进行规划、分析、设计和评价，以较低的成本，准确及时地为企业的战略成本规划、战术成本策划、作业成本控制提供决策有用的成本信息。先进制造模式下成本管理系统的层次结构如图1所示。

四、先进制造模式下成本管理系统的设计

为了解决先进制造模式实施的选择和执行成本、客户管理成本、质量管理成本、设备维护成本等问题，使设计的成本管理系统能够接近罗伯特·S·卡普兰和罗宾·库珀所说的第四阶段成本管理系统的特征，即全面互联的数据库和系统、财务报告系统、整合的ABCM系统、运营和战略业绩衡量系统。本文根据对先进制造模式下成本管理系统的目标、特性、功能和层次结构界定，对其战略成本规划、战术成本策划、作业成本控制、成本信息与核算4个子系统拟进行如下设计。

（一）战略成本规划子系统的设计

战略成本规划子系统设计的指导思想是：为解决先进制造模式实施的选择和执行成本、客户管理成本问题，使设计的成本管理系统具有全面互联的数据库和系统、整合的ABCM系统、运营和战略业绩衡量系统的特征，必须要把企业战略成本规划作为企业战略资源规划的并行工程，运用企业战略分析技术和方法与战略成本管理技术和方法的集成以及战略成本规划模型的构建等手段，对企业的战略成本从行业、市场和生产层面进行“筑入”，以实现“技术性和经济性的统一”的目标。具体流程如图2所示。

（二）战术成本策划子系统的设计

战术成本策划子系统设计的指导思想是：为解决先进制造模式实施的质量管理成本、设备维护成本问题，使设计的成本管理系统具有全面互联的数据库和系统、整合的ABCM系统、运营和战略业绩衡量系统的特征，必须要把企业战术成本策划作为企业资源总体分布的并行工程，运用企业生产管理技术和方法与战术成本管理技术和方法的集成以及战术成本策划模型的构建等手段对企业将要生产的产品成本从生产工艺、生产作业和工厂布置层面进行“筑入”，以实现“技术性和经济性的统一”的目标。具体流程如图3所示。

（三）作业成本控制子系统的设计

作业成本控制子系统设计的指导思想是：为解决先进制造模式实施的选择和执行成本、客户管理成本、质量管理成本、设备维护成本等问题，使设计的成本管理系统具有全面互联的数据库和系统、整合的ABCM系统、运营和战略业绩衡量系统的特征，必须要把企业作业成本控制作为企业资源的具体分布的并行工程，运用企业生产管理技术和方法与成本控制技术和方法的集成以及作业成本控制模型的构建等手段，对企业生产产品的成本从产品目标成本分解、作业中心责任成本形成和作业中心责任成本控制层面进行实际性的“筑入”和控制，以实现“技术性和经济性的统一”的目标。具体流程如图4所示。

（四）成本信息与核算子系统的设计

成本信息与核算子系统设计的指导思想是：为解决先进制造模式实施的质量管理成本、设备维护成本问题，使设计的成本管理系统具有全面互联的数据库和系统、财务报告系统、整合的ABCM系统、运营和战略业绩衡量系统的特征，必须要把成本信息与核算子系统与企业的管理信息系统、战略成本规划子系统、战术成本策划子系统、作业成本控制子系统有机地衔接在一起，运用企业成本核算技术和方法与信息工程技术和方法的集成以及互联网络模型的构建等手段对企业成本管理信息系统进行规划、分析、设计和构成，以较低的成本，准确及时地为整个成本管理系统提供决策有用的成本信息，以实现“技术性和经济性的统一”的目标。具体流程如图5所示。