价值链分析的成本管理透析

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【摘要】传统成本管理已经阻碍了经济的发展，战略成本是适应企业新经济环境下战略管理的重要内容。本文在阐述竞争优势、价值链管理等基本概念的基础上，对传统成本管理与战略成本管理做了比较，进一步对以价值链为基础的战略成本管理框架做了比较全面的分析。

【关键词】价值链战略成本管理

随着科学技术的不断进步和经济的迅猛发展，世界经济出现全球化的发展趋势，使得世界范围内的每一个企业都面临着国内和国外竞争对手的巨大挑战。竞争成为企业成败的关键。竞争战略就是要在竞争发生的产业宏观舞台上，针对决定产业竞争的各作用力，建立或寻求企业持之以恒的竞争优势。论文百事通竞争优势归根结底来源于企业能够为客户创造的价值。如果企业所得到的价值超过创造产品所花费的各种成本，那么企业就有盈利。因此，成本是竞争战略的一个关键，而竞争战略则促成了战略成本管理的形成。

一、竞争优势与价值链

竞争战略的选择由两个中心问题构成，一是产业的吸引力，二是产业内的相对竞争力。这两个问题都是动态的。随着时间的推移，产业吸引力或增或减，竞争地位的变化此起彼伏。企业要在长时间内保持优于产业平均水平的经营业绩，根本问题就是要获得持久性的竞争优势。决定竞争优势的因素有五种，即潜在进入者，供方，买方，产业竞争者和替代品。企业若具有比它的竞争对手更有效地处理这五种作用力的能力，便获得了竞争优势。两种基本的竞争优势为低成本和歧异性。相应地，基于这两种竞争优势，企业可以制定三个基本战略，即成本领先、标歧立异和目标积聚。目标积聚战略又包括成本积聚和歧异积聚两种。然而无论是上述哪一种基本战略，其目标都是努力为买方创造更多的价值。具体包括：一是在同等成本条件下为顾客提供更多的价值，如标新立异战略；二是在较低成本条件下为顾客提供同等的价值，如成本领先战略。

将企业作为一个整体来看是无法识别出竞争优势的。每个企业都是在从基本原材料采购到最终产品的使用，从上游供应商到企业再到下游产品使用者、客户这个过程中所进行的产品开发设计、生产营销、交货以及对产品起辅助作用的一系列作业的集合。这些独立而又相互联系的作业形成企业价值链。价值链的载体是作业链，随着作业的转移，价值在企业内部积累与转移，形成价值传递系统，最后通过顾客的认识活动实现顾客价值，完成价值链的循环过程。在这一过程中，企业方面要创造顾客认为有价值的产品或服务，另一方面也要承担各项价值活动所产生的成本，顾客对产品或劳动所愿意支付的价格与价值活动所耗成本间的差额即为利润。价值活动与利润的结合在一定程度上决定着一个企业在成本方面相对竞争能力的高低。在一个企业众多的价值活动中，并不是每一个环节都创造价值，企业所创造的价值，实际上来自企业价值链的某些特定的价值活动，这些真正创造价值的战略活动，就是价值链的“战略环节”。企业在竞争中的优势说到底是企业在价值链某些特定战略环节上的优势。

价值作业和价值链分析是决定顾客价值能否提升的核心，是认识企业现有和潜在成本行为及经营歧异性的源泉，是从战略性相关角度对企业成本空间的合理与有机结合。

二、传统成本管理与战略成本管理

传统成本管理将成本空间集中在企业内部，关注产品的生产制造和工艺流程，其分析范围一般开始于材料采购，结束于产品销售。它实际上是一种价值增值分析。战略导向下的战略成本管理就是运用一系列专门的提供企业本身及其竞争对手的分析资料帮助管理者形成和评价战略，从而创造竞争优势，达到企业有效地适应外部持续变化环境的目的。战略成本管理和传统成本管理相比具有如下特征：

1.战略成本管理以建立长期竞争优势为目标，具有竞争性。战略成本管理的目的不仅仅在于降低成本，更重要的是为了建立和保持企业的长期竞争优势。也就是说这里的成本降低不是绝对的成本降低，而是相对的成本降低，即站在成本效益相对平衡的角度上。一项成本的降低如果减少了企业价值，削弱了企业的战略地位，则弃之不用；反之，如果某项成本的增加提高了企业价值，有助于企业竞争优势的增强，那么这种成本的增加不仅不是需要加以避免的，反而是值得鼓励的。

2.战略成本管理能够对外部环境变化做出积极反应，具有外向性。外部环境的变化往往对企业的成本有决定性的影响，因此许多外部环境因素不是企业内部可以完全控制的。战略成本管理重视企业外部环境的影响，把企业放在整个市场的环境中予以全面考虑。比如由于市场供求的变化，供应商提高价格可能会导致企业的采购成本提高，销售商压低价格可能导致企业销售收入的减少。由于战略成本管理范围不局限于企业内部，而是跨越企业边界进行跨组织的成本管理，通过与上游（供应商）与下游（分销商）企业之间建立及时的信息沟通，从而可以对外部环境变化做出积极反应。

3.战略成本管理是贯穿企业经营全过程的成本管理，具有全面性。战略成本管理不仅对生产部门的生产成本进行分析，还把视野扩展到产品的研发、设计、试制和售后服务以及企业各项经营筹划的全过程。不仅管理已经发生的历史成本，而且注重尚未发生的成本，在进行企业筹划时就对企业的地理位置、市场定位、经营规模等一系列成本动因进行全面分析，从源头上控制成本的发生。此外战略成本管理不仅关注企业内部成本信息，而且还应对竞争对手的成本信息进行推测与分析，通过比较找出差距，重塑企业的成本与竞争优势。

三、基于价值链分析的战略成本管理框架

战略成本管理面临的首要问题是如何将成本管理和企业战略相结合。不同的战略需要不同的管理控制系统与之相匹配。1992年,JohnK.Shank和Vijay.Govinderejin在《创造竞争优势的新工具——战略成本管理》一书中，将战略成本管理定义为：服务于企业战略的开发与实施，从战略高度对企业成本结果和成本行为进行全面了解、控制和改善，从而寻求企业长期竞争优势的一种成本管理手段。同时指出战略成本管理的基本框架由战略定位、价值链分析和成本动因分析三部分组成。

（一）战略定位分析

波特在其《竞争优势》（1985年）一书中提出企业通用的竞争战略有成本领先战略、标新立异战略和目标积聚战略。

1.成本领先战略。成本领先战略的目标是通过一切可能的手段和方式，使企业成为产业中的低成本生产厂商，以成本优势获得竞争优势。如果企业能够维持全面的成本领先局面，那么它只要将产品价格控制在产业平均（或接均）水平，就能获得优于平均水平的经营业绩。

2.标新立异战略。标新立异战略的目标是在产品本身的性能、销售交货体系、营销渠道、特殊的服务及一系列其他因素的基础上，力求就客户广泛重视的一些方面在产业内独树一帜，以其独特的地位获得溢价报酬，建立其竞争优势。有时企业为了获取经营歧异性可能会有意抬高成本，然而，如果其产品溢价超过了为产品独特性而附加的额外成本，它就成为产业中盈利水平高于平均水平的佼佼者。

3.积聚战略。积聚战略的实质是通过细分市场，根据某一特定的消费需求，量体裁衣，满足他们的特定需求，从而排斥其他竞争者，使企业在某一特定领域获得竞争优势。采取积聚战略有两种形式：成本积聚和差异积聚。前者是在细分市场的成本行为中挖掘差异，寻求目标市场的成本优势；后者是开发细分市场上客户的特殊需求，寻求目标市场上的差异优势。

（二）价值链分析

价值链分析把企业战略同成本管理有机地结合起来，使其成为贯穿企业成本战略和成本管理方法的一条主线。通过企业外部价值链分析确定企业的竞争优势，并据此制定企业的成本战略；通过企业内部价值链分析，进行企业内部业务流程的改造，清除不增值的作业，改进作业链，减少作业耗费，降低成本，提高效益。

基于战略成本管理，对价值链可进行以下三个层次的分析：

1.企业内部价值链分析。企业内部的产品设计、生产、市场筹划、分配和售后服务构成了企业内部的价值链。竞争优势的来源主要包括两个方面：一是价值活动本身，二是价值活动之间的联系。企业内部的价值链往往不止一条，进行内部价值链分析时，一方面要发现企业内部到底有哪些价值链以及它们是如何分布的，然后从中找出一条最基本的价值链重点对其分析，将基本价值链分成若干单元作业，分析每个单元作业的成本、效益情况以及各单元作业价值占总价值的比例，从中找出一些重点增值作业、一般增值作业以及非增值作业，努力提高增值作业的效率，尽量剔除一些非增值作业，或考虑重构作业链，以达到降低成本的目标。另一方面，要注意把握这些内部作业之间的联系，有时一些非增值作业是为另一些增值作业服务的，剔除非增值作业可能会导致增值作业的成本增加。因此，企业要权衡利弊，本着协调和最优化两个原则来达到降低成本和提高企业整体效益的目的。

2.产业价值链分析。任何企业都不可能超越其所在的产业价值链而单独存在，要么处在产业链中的一个环节，要么处在产业链中的多个环节。企业要把自身置于整个产业价值链中，考虑是否可以利用上游（如供应商）、下游（顾客）价值链进一步降低成本或调整企业在产业价值链中的位置及范围，以取得成本优势。供应商的产品设计特性、服务质量、产品运输程序等会影响企业的成本结构，下游渠道企业的仓储位置以及顾客的联系方式同样也会影响企业的成本结构。企业应加强同上下游之间的联系，寻找最佳合作方式，努力实现双赢。此外，企业应将视角延伸至供应商的供应商以及顾客的顾客，分析供应商价值链和买方价值链，以提高企业自身的效益，争取长久的竞争优势。

3.竞争对手价值链分析。产业中往往存在着生产同一产品的竞争者。企业应对竞争对手的情况进行调查，在识别竞争对手的价值作业和价值链的基础上，测算其产品成本，分析其成本结构和成本水平，并与之相比较，找出自己的优势和劣势，结合自身的实际确定成本目标和定价策略，以实现更多的增值效益。

（三）成本动因分析

成本动因是指导致总成本变化的任何原因，它是构成成本结构的决定性因素，企业在进行各项价值活动时都会产生各种成本。成本动因分析就是针对每一项价值活动考察其成本的驱动因素，尽量将成本动因与特定的价值作业之间的关系量化，并识别成本动因之间的相互作用，从而对成本动因进行战略上的权衡与控制。EdwardBlocher在其《成本管理——战略与概论》（1999年）一书中将成本动因分为四类：作业基础的成本动因、数量基础的成本动因、结构性的成本动因和执行性的成本动因。传统成本管理往往只强调数量基础的成本动因而忽略其他成本动因。战略成本管理以价值链理论为核心，更注意对其他几种成本动因的分析。

1.作业基础的成本动因是通过作业分析来识别，对产品生产过程中的每一项作业都建立一个成本动因，以解释由作业引起的成本如何变化。通过对作业的详细描述帮助企业制定更精确的产品成本以使企业实现战略目标。

2.结构性成本动因是指与构造企业基本经济结构和影响战略成本整体形势相关的成本驱动因素，通常包括：（1）规模，指企业价值链的长度和宽度；（2）经验，通常与企业作业的重复次数相关；（3）技术，指每一个价值活动中所运用的技术处理方式；（4）多样性，指提供给客户的产品和服务的可选择性。结构性成本动因分析是从企业组织的视角来体现成本定位的，反映了各个定位层面上的力量投入，有助于企业改造其竞争地位。

3.执行性成本动因是指与企业成本态势和执行作业程序相关的成本驱动因素，通常包括：（1）员工参与，指的是员工参与企业经营管理的程度；（2）生产过程设计，指的是设备的布置、生产过程和安排等的先进性、客观性；（3）供应商关系，指的是企业与供应商的联系及对供应商的开发。执行性成本动因是指在以有的战略性选择的基础上进行的某种强化，它是结构性成本动因的延伸，二者相辅相成，互相配合方能取得成本竞争优势。

目前，我国采用战略成本管理的企业并不多，原因是长期以来我国企业偏重于采用单一的成本控制方法，没有注重策略性成本管理，在产品设计之初，物料消耗定额高，在产品建设过程中投资高，生产规模不经济等等，这些因素在生产经营过程中难以改变，导致企业产品缺乏竞争优势。另外，企业忽视了价值链分析，企业只是单纯地核算生产部门的成本而没有核算其他部门的成本，只考虑自身的成本，而没有考虑整个价值链中所存在的成本。为了使我国企业能够在全球经济一体化的激烈竞争局面中生存和发展，必须引进和创新战略成本管理方法。首先要全面导入战略成本管理观念，强化战略成本观念和成本意识。其次要加强信息化管理，提高信息反馈能力。最后企业要完善会计信息系统，扩展信息来源渠道，只有这样企业才能在瞬息万变、竞争激烈的社会中取得并保持竞争优势。