小议成本管理方法的比较综述

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一、邯钢式目标成本管理与宝钢式标准成本管理

（一）邯钢式目标成本管理

邯钢式目标成本管理的基本内容如下：

1、模拟市场核算。模拟市场核算的基本思路是：以市场变化为依据，进行动态调整。一是进行调查预测，充分考虑煤炭、电费、运费等各方面的调价信息。二是对自制半成品价格，从原料开始按成本逐步结转分步计算方法逐步推算，对其与市场价的差额进行调整。三是对直接面对市场的物资处室进行两头价格控制，即对进料物资部门下达最高价，对销售处下达最低销售基价。

2.确定目标成本和分解目标成本。一是在确保企业获得一定的目标利润的前提下，通过市场预测和企业内部挖潜来确定目标成本。其测算步骤：第一步，确定盈利或亏损产品的单位盈利或亏损额；第二步，测算通过计划年度压缩管理费用，节约可控费用支出和可降低的单位成本；第三步，测算保证盈利或扭亏的目标成本。二是为确保目标成本和利润的实现，邯钢通过目标成本分解使之细化，实现自我控制。在目标成本分解中，横向从总厂及各二级分厂职能处室到边，纵向从总厂到二级分厂、车间、工段、班组到底，这样在全厂形成由上而下层层分解，由下而上逐级保证的纵横交叉条块结合，逐级管理的有效运转的成本管理网络。

3、实行成本否决。其基本点：一是不讲客观，不搞分析，严格考核；二是实行彻底的成本否决权，即如果成本指标完不成，其他指标完成得再好，所有的奖金将被否决，同时与职工升级挂钩。

邯钢式目标成本管理的基本特点是：

1、引入了市场竞争机制。通过改变过去那种传统的会计核算模式，把脱离实际的、一年一度不变的、以国家指令性价格核算固定不变的“内部计划价格”，转变为动态的“内部结算价格”，把引入市场机制作为新型经营机制的实现条件。

2、改变了核算方式。通过实行模拟市场核算，将H级厂使用的原燃材料、劳务产品、自制半成品和出厂产品价格均以市场价格为依据来核算，以此核算各厂产品成本和计算各厂内部利润，为采取“倒推法”测算分厂产品目标成本，实施成本否决制度提供了基础条件。

3、改变了目标成本确定方式。实行“倒推法”，从产品市场认可的价格开始，从亏损产品入手确定目标成本，并且自己把握原燃料项目的差异，推算出上一步骤产品的目标成本水平，即以生产流程的逆方向从后向前，依次推算出材→坯→钢→铁→烧→焦等各步骤的产成品及半成品的目标成本和进厂原燃料目标采购成本以及辅助生产各厂劳务产品目标成本。

4、加大了成本考核力度。通过实施成本否决制度，规定了所有出厂产品成本加各项费用与市场价格比起码要相等，决不能亏损，使广大职工与企业真正形成了责、权、利相统一的利益共同体，从而建立起一整套比较完整的目标成本责任网络体系。

（二）宝钢式标准成本管理

宝钢式标准成本管理的基本内容及特点如下：

1、成本中心的制定。成本中心是成本费用发生、归集和管理的基本单元。标准成本的首要问题便是制定成本中心，以衡量其绩效，分清各部门的责任。成本中心有三个特点：一是要确定责任区域；二是要在一定主管控制下；三是它为最小成本责任中心。宝钢将某种产品在其生产过程中所经过的并且有投入、产出的单元都作为成本中心，一级成本中心一般为一个厂，二级成本中心为分厂，三级成本中心为作业区。成本中心按其功能又可区分为生产性成本中心、服务性成本中心、辅助性成本中心和生产管理性成本中心。这样既可衡量一级成本中心的绩效，也可根据需要来衡量二级成本中心、三级成本中心的绩效。

2.成本标准的制定与修订。成本标准是针对明细产品（产品大类十材质十规格）在各成本中心而制定的，它分为消耗标准和价格标准。消耗标准制定的依据为工艺技术规程、生产操作规程、计划值指标、历史消耗资料，而价格标准制定的依据为成本补偿。制定和修订标准要有一个权威机构，并且制定标准的人员应由工程技术方、生产方、财务方的人员一道参与。

3、成本差异的揭示、分析及处理。标准成本一标准价格×标准消耗，因此，成本差异包括消耗差异和价格差异；消耗差异=标准价格×（实际消耗-标准消耗）；价格差异=实际消耗×（实际价格-标准价格）。

（1）成本差异的揭示与分析。建立差异处理计算机系统，揭示生产厂和辅助部门的消耗差异和价格差异。差异揭示出来后，应分析差异产生的原因，进而提出一些改进的措施。差异产生的原因包括两方面：一方面是因为标准不够准确造成的；另一方面是因为实际生产操作和管理产生的。对于不够准确的要加以修订，对于由于生产操作管理产生的要具体进行分析。

（2）成本差异的处理。一是对差异进行归集，各相关财务人员按明细成本科目归集各成本中心的差异发生额。二是对差异进行分配：a、按产量、实际消耗、标准成本加权平均分配；b、自制半成品差异在制成品与在制品之间按消耗量加权平均分配。

宝钢式标准成本管理的基本特点是：

1、便于成本核算。只要划定成本中心、确定成本标准。制定成本项目后，便可核算出标准成本、实际成本及成本差异。标准成本制度合理地解决了在制品分配不合理的难题。

2.便于分清各成本中心的责任。由于标准成本将成本中心划定为一、二、三级，而三级成本已划到车间、作业区这一级，三级成本中心也能揭示出标准成本差异，这样打破了车间之间吃大锅饭的现象，是谁的责任只要看差异即可。

3、便于成本控制。明确成本中心的责任后，使成本控制的责任下放到车间、作业区三级成本中心，便于车间、作业区把成本标准、成本指标层层分解到个人，加强考核，使奖金与成本业绩挂钩。

4、便于决策。一方面便于管理层根据差异分析情况作出采用新工艺、新操作、新技术的决策，以控制成本；另一方面，便于管理层针对标准成本状况，作出销售经营决策。

二、两种成本管理方法的比较分析

（一）共同之处

1、从两种成本管理方法产生的背景和效果来看，均是在宏观经济由计划体制向市场体制转变之时，各企业为适应市场经济和企业发展需要，建立在各自企业实际的基础上，在成本管理方式上进行的探索和创新，并经过科学的实施均到得了有效的成果。

2.从两种成本管理方法中核算方式的内容取向来看，都是要使成本核算更真实、客观地反映市场价格，反映企业物流和经营耗费的实际价值，为企业进行一系列经营决策提供客观、真实、灵敏的信息和依据，同时也为企业进行科学考核提供必要条件。

3、从两种成本管理方法的考核方式来看，均划分和确立成本责任中心，采取责任成本管理。按照分权和层次管理的原则，明晰责任，井建立相应的分析、考核制度，确保责任成本管理有效、持久地贯彻实施。

4、从两种成本管理方法的控制方式来看，均制定“目标”成本，实行目标成本控制。这一控制方式保证企业的生产经营计划、成本计划产品结构选择建立在企业各自目标的基础上，从而有的放矢。

5.从两种成本管理方法的实现手段来看，均以会计电算化为保障。若无计算机辅助系统保证，现代成本管理是无法进行的，成本管理的作用也无法有效地发挥出来。

（二）不同之处

1、成本核算方式不同。邯钢的模拟市场成本核算是对传统计划成本的改革，使计划成本更趋近于市场，而我国目前许多中、小型钢铁企业在成本核算和会计处理上都是以计划成本核算，差异成本分配为模式，学习邯钢经验进行的改革具有较大的普遍性和适宜性；宝钢的标准成本制度，对存货（原材料、在产品、产成品等）的收入与发出均以标准成本记账，至于实际成本脱离标准成本的差异均单独予以核算。这样一方面简化了会计核算，另一方面由于“标准成本”排除了许多偶然因素，便于作出正确的经营决策。

2.关注“差异”的程度不同。差异分析是采用标准成本制度非常突出的方面。在差异分析时，不仅注意其发生地点，更注意其责任真正归属的环节和部门，这样责任更明确，奖惩更合理。宝钢的标准成本制度能通过及时揭示实际成本偏离预定标准的差异，对产品的实际成本进行日常控制。及时反馈各成本项目不同性质的差异，增强了生产经营者对成本的敏感性，为迅速采取措施、消除不利因素提供了线索。而邯钢的目标成本管理对实际成本脱离目标成本的差异分析则没有这么细致。但标准成本制度必须建立在严密的计量管理和较高的电算化程度之上，同时这一核算方式在灵敏反映各中间产品的实际市场成本上也有较大的局限性。

3、“目标”成本制定方式不同。标准成本的规定，采取的是从组成成本的最小构成单位为起点，从下往上的一种“顺算法”，是根据产品的设计、生产、工艺状况结合企业的经营管理水平而制定的，它尽量考虑了减少企业“内部”的低效和损失，从而使该标准更先进、合理。但是对外部市场对成本的可接受程度则考虑甚少。这对于处于买主市场的钢铁产品来说，面对的已不再是市场被动接受价格（成本），而是市场主动选择价格（成本）。因此，标准成本的科学性在一定程度上脱离了市场的因素。而目标成本管理采用“倒推法”来制定目标责任成本，能弥补这一不足。

三、启示与思考

通过以上分析，笔者认为，对不同的成本管理方法要看到它们各自的合理性，这有利于我们探索和应用更科学、合理的成本管理方法。方法的先进性是相对的，不同的方法之间又是相通的，可以相互补充、相互融合。企业在应用先进的成本管理方法时，不应强求某一特定的模式，而应因地制宜，扬长避短，大胆创新。近年来，目标成本管理在我国企业得以普遍采用。在南京大学会计学系所做的《中国企业成本管理方法及其效果的调查分析》一文中指出，我国有51.45％的企业采用了目标成本管理法。但从其实施的效果来看，大多仍停留在初始阶段，传统的成本管理观念依然较强，目标成本管理的进一步改进和推广任重道远。标准成本管理作为一种先进的成本管理方法，由于其在成本差异分析上的优点，正日渐盛行，但在我国仍处于探索之中。据此，笔者认为，目标成本管理和标准成本管理作为两种先进的成本管理方法，企业在应用时，应注意吸收二者的优点，将其很好地结合起来，取长补短，并有选择地与责任成本、作业成本等先进的成本管理方法相融合，在成本管理的广度、深度、高度和力度上进行改革和创新，构建更科学、合理、实用的企业成本管理模式，使企业在日益激烈的市场竞争中取得成本竞争优势，全面提高市场竞争能力。