独家原创:高新技术企业成本核算论文

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成本核算是企业经营管理的基础，可以如实反映出企业的生产耗费水平。在激烈的市场经济竞争中，企业能否扩大生产规模，实现规模经营，增强经济实力；能否降低企业生产过程中所发生的种消耗，合理利用企业各种生产资源；能否在激烈的市场竞争中站稳脚，并取得长足发展，关键在于是否有一套完整的成本核算体系，通过成本核算为企业宏观发展、微观决策提供参考。随着科技的发展，高新技术企业在我国国民经济发展中具有举足轻重的地位，是国民经济发展新的增长极，代表着我国生产力的高度。因此，对于高新技术企业来讲，做好成本核算意义极其重大。本文试图通过对高新技术企业成本核算的研究，做好高新企业的对成本核算提出建议和对策。

一、高新技术企业概述

高新技术企业是指在《国家重点支持的高新技术领域》内，持续进行研究开发与技术成果转化，形成企业核心自主知识产权，并以此为基础开展经营活动，在中国境内（不包括港、澳、台地区）注册一年以上的居民企业。它是知识密集、技术密集的经济实体。根据科技部、财政部、国家税务总局2008年4月联合颁布的《高新技术企业认定管理办法》及《国家重点支持的高新技术领域》，高新技术企业的一般标准是：

1.在中国境内（不含港、澳、台地区）注册的企业，近三年内通过自主研发、受让、受赠、并购等方式，或通过5年以上的独占许可方式，对其主要产品（服务）的核心技术拥有自主知识产权；

2.产品（服务）属于《国家重点支持的高新技术领域》规定的范围；

3.具有大学专科以上学历的科技人员占企业当年职工总数的30%以上，其中研发人员占企业当年职工总数的10%以上；

4.企业为获得科学技术（不包括人文、社会科学）新知识，创造性运用科学技术新知识，或实质性改进技术、产品（服务）而持续进行了研究开发活动，且近三个会计年度的研究开发费用总额占销售收入总额的比例符合如下要求：

（1）最近一年销售收入小于5000万元的企业，比例不低于6%；

（2）最近一年销售收入在5000万元至20000万元的企业，比例不低于4%；

（3）最近一年销售收入在20000万元以上的企业，比例不低于3%。

其中，企业在中国境内发生的研究开发费用总额占全部研究开发费用总额的比例不低于60%。企业注册成立时间不足三年的，按实际经营年限计算；

5.高新技术产品（服务）收入占企业当年总收入的60%以上；

6.企业研究开发组织管理水平、科技成果转化能力、自主知识产权数量、销售与总资产成长性等指标符合《高新技术企业认定管理工作指引》的要求。

从事高新技术产品研究开发的企业具有自主知识产权或预期的自主知识产权，主要从事高新技术产品生产的企业必须具有明晰的知识产权关系；高新技术企业拥有较丰富的经济、高级技术人员的雄厚人才实力。随着科学技术的发展，高新技术企业已成为我国经济的发展的新增长极，在国民经济发展中发挥着越来越重要的作用。同时，在全球范围内来讲，高新企业在行业中起着引领时代潮流的作用，对带动和引领行业的发展起着重要的作用。

同时，高新技术企业拥有自主的知识产权，在产品的研发和创新上具有先天的优势，能够给企业和国民经济的发展带来各方面的收益。但是，由于高新技术企业走在行业的前列，其管理、发展、成本核算无经济可借鉴，也存在着一定的风险。

二、高新技术企业成本核算管理存在的问题

由于高新企业与传统企业在生产、销售上与传统企业都存在一定的区别，因此，其成本核算不能同日而语，同时也存在诸多问题。主要表现在以下几个方面

1.高新技术企业成本核算的管理思想有偏差。

（1）高新技术企业成本核算仍然没有“重制造成本、轻研发成本和营销成本”的误区。在现代市场经济环境下，每个企业的生产经营过程是由产前、产中、产后构成的循环，每一个环节都不可缺少。而且，由于市场竞争的加剧，高新技术企业生产制造过程大大缩短，制造成本在产品成本构成中所占的比重已逐步降低，而研发成本和营销成本等非制造成本在产品成本构成中的比重在逐步提高。但是，我国许多高新技术企业的成本核算仍滞留于传统的工业生产方式，以生产制造过程的耗费为中心，不利于企业的长期发展。

（2）高新技术企业成本核算无法走出“重物质资料、轻人力资源”的误区。我国大多数企业产品成本核算对象主要以物质材料为重心，而未将人力资源纳入成本核算范围，高新技术企业也不例外。在知识经济时代，高新技术企业资本的范围不断扩大，知识资本相对于物质资本的比重日趋上升，作为知识载体的人力资源成为决定企业乃至整个社会经济发展的最重要资源。为此，企业财务管理的重心应该从传统的物质资本管理转向人力资本管理，构建起人力资本和物质资本相结合的财务核算机制。否则，一切会计信息系统所提供的信息将是不全面、不充分的。

（3）高新技术企业成本核算仍未走出“重企业内部成本，轻社会环境成本”的误区。从经济学的角度讲，成本的构成包括直接材料消耗、物化劳动消耗和活劳动消耗的总和。成本补偿只有包含这三方面的消耗和支出，然而目前大多数高新技术企业仍只重视了企业内部成本。

2.高新技术企业成本核算的内容未及时拓宽更新。

（1）知识资源的无形资产消耗在成本核算未受到重视。目前，知识资源已成为生产要素的主要部分，因而知识资源的消耗理所当然地应成为产品成本的构成部分，而现行财务会计和成本会计都将无形资产的价值摊入管理费用，没有记入产品成本，这显然已不符合知识经济下成本的内涵，因此，如何完整地核算企业的无形资产，并将其价值记入产品成本将是成本会计的紧迫问题。

（2）知识和设备的更新消耗在成本核算中未及时拓宽更新。在知识经济社会中，创造发明、掌握和使用知识的人力资源的价值也应是成本核算涉及的对象;知识经济时代的企业劳动主体是智力劳动，智力劳动的知识价值如何确认、计量、记录和报告，应是该时代成本核算的重要内容。因为在我国相当一部分企业至今仍使用陈旧的设备、落后的工艺，生产加工“粗老笨重”的传统产品，浪费严重，附加值低，污染严重，产成品时间后滞。必须将知识经济和循环经济的发展有机地结合起来，尽可能地利用高科技，尽可能地以知识投入来替代物质投入，促进产品升级换代，减少消耗和排放，提高效率，以达到经济、社会与生态的和谐统一。

（3）核算方法在成本核算中未及优化和更新。首先，从成本的计算方法来看，调查显示，目前我国绝大多数企业采用品种法和分步法，只有极少数企业采用分批法。一般来讲，品种法、分步法适用于大量、重复、单一品种生产类型，分批法适用于多品种、小批量的生产类型。其次，从制造费用的分配方法来看，制造费用的内容和金额已发生了巨大的变化，最初制造费用只占人工成本的近60%，且占全部产品成本的比重也只有10%左右，将制造费用按照各产品的生产工时或生产工人工资的比例在各产品之间进行分配既有一定的科学依据，又不影响成本计算的准确性，然而现在的制造费用其内容越来越多，金额越来越大，已相当于人工成本的300%左右，有时甚至达500%至600%，且占全部成本的比重已大大提高，如果仍然按照各产品生产工时或生产工人工资比例对其进行分配，则会使工艺程序复杂、产量不高的成本偏低，使工艺程序简单、产量较大的产品成本偏高。产品成本资料的失真，将影响根据成本所进行的各种决策。

（4）分步法、品种法的核算优化在成本核算中未及时推广。对传统会计成本分类和分配方法提出了挑战。在知识经济形态中，强调产品的个性化，即产品的生产由工业经济时代的生产导向型转变为市场和消费者导向型。生产和经营厂商要根据消费者不同的需要进行生产和经营。产品的个性化导致产品生产工艺、原材料消耗的结构和数量、生产工时各不相同。这种生产品种的多样化与传统工业经济中的产品单一化和批量化生产发生了根本性的变化，产品成本的分配也必然要作相应的改革，也就是说传统会计中成本分配的分批法、分步法等已不适应新经济形态中产品生产成本分配的要求。企业的生产将由以前的生产导向型变为消费导向型，生产厂家应根据顾客的不同需要进行生产，小批量“单元生产”和批别成本核算将成为主要特点。此时，繁琐复杂的分步法显得没有必要，分批法的成本核算将成为成本核算的唯一的基本方法。

（5）人工成本的归集的完整性，核算规范性在成本核算中未得到重视。在成本核算中，不考虑现代生产过程的复杂性，人工成本的归集对象仅限于直接生产工人，而未包括研究开发人员、设计人员和市场开拓人员等。同时，人工成本的列支内容又仅限于直接生产工人和车间管理人员的工资和福利费，而未包括员工招聘、培训、社会保险、奖金等项支出，致使企业成本信息不能真实反映人力资本耗费的全貌。有些企业领导人和会计工作者，为了本单位甚至个人的利益，不按“两则”和《会计法》操作，千方百计在成本上做文章，该提的费用不提或少提，该摊的费用不摊或少摊，不该列支则支，人为造成成本膨胀及压缩，导致成本计量数据失真。

三、高新技术企业成本核算管理对策与建议

（一）端正思想，克服高新技术企业成本核算的管理思想偏差

1.改变“重制造成本、轻研发成本和营销成本”的认识误区，做好研发成本和营销成本的核算工作。在现代市场经济环境下，每个企业的生产经营过程是由产前、产中、产后构成的循环，每一个环节都不可缺少。而且，由于市场竞争的加剧，高新技术企业生产制造过程大大缩短，制造成本在产品成本构成中所占的比重已逐步降低，而研发成本和营销成本等非制造成本在产品成本构成中的比重在逐步提高。因此研发成本和营销成本的核算应该成为高新技术企业成本核算的重点。作为高新技术企业来讲，一定要端正思想，充分认识研发成本和营销成本在企业成本核算中的作用，将其列入高新企业成本核算的得点内容。

2.改变“重物质资料、轻人力资源”的认识误区，做好人力资源的成本核算工作。我国大多数企业产品成本核算对象主要以物质材料为重心，而未将人力资源纳入成本核算范围，高新技术企业也不例外。在知识经济时代，人力资源的作用越来越重要，已经成为企业特点是高新技术企业拓展业务，实现可持续发展的关键因素。当前各大企业为了吸收高素质人才，纷纷制定了各项优惠政策，以高薪和高职位作为企业的吸引力，大量的吸引高素质人才，企业在获得人才的同时也加剧了人力资本的投入。因此，做为高新技术企业来讲，应该更新思想，充分认识人力资本相对于物质资本的比重日趋上升，将量人力资源的投入作为至整个企业成本核算的重要内容。将企业财务管理的重心应该从传统的物质资本管理转向人力资本管理，构建起人力资本和物质资本相结合的财务核算机制。

3.改变“重企业内部成本，轻社会环境成本”的认识误区，做好企业社会环境成本的核算。从经济学的角度讲，成本的构成包括直接材料消耗、物化劳动消耗和活劳动消耗的总和。成本补偿只有包含这三方面的消耗和支出，然而目前大多数高新技术企业仍只重视了企业内部成本，也就是产品在生产和营销过程中的成本，而企业产品所带来的社会环境影响，特点是一些高辐射，高污染的化工企业产品，其社会环境成本是巨大的，因此，高新技术企业对将社会环境成本作为企业成本核算中的重要一环。

（二）拓宽思路，及时拓宽更新高新技术企业成本核算的内容

1.重视企业成本本核算中知识资源等无形资产的消耗。目前，知识资源已成为生产要素的主要部分，因而知识资源的消耗理所当然地应成为产品成本的构成部分，作为高新技术企业来讲，要改变现行财务会计和成本会计现状，将无形资产的价值摊入管理费用，记入产品成本，使高新技术企业成本的核算趋于完整，真正起到成本核算的作用。

2.重视企业成本本核算中知识和设备的更新消耗。在知识经济社会中，创造发明、掌握和使用知识的人力资源的价值也应是成本核算涉及的对象;知识经济时代的企业劳动主体是智力劳动，智力劳动的知识价值如何确认、计量、记录和报告，应是该时代成本核算的重要内容。因为在我国相当一部分企业至今仍使用陈旧的设备、落后的工艺，生产加工“粗老笨重”的传统产品，浪费严重，附加值低，污染严重，产成品时间后滞。作为高新技术企业，必须将知识经济和循环经济的发展有机地结合起来，尽可能地利用高科技，尽可能地以知识投入来替代物质投入，促进产品升级换代，减少消耗和排放，提高效率，以达到经济、社会与生态的和谐统一。

4.重视企业成本核算的完整性和规范性。在成本核算中，不考虑现代生产过程的复杂性，人工成本的归集对象仅限于直接生产工人，而未包括研究开发人员、设计人员和市场开拓人员等。同时，人工成本的列支内容又仅限于直接生产工人和车间管理人员的工资和福利费，而未包括员工招聘、培训、社会保险、奖金等项支出，致使企业成本信息不能真实反映人力资本耗费的全貌。有些企业领导人和会计工作者，为了本单位甚至个人的利益，不按“两则”和《会计法》操作，千方百计在成本上做文章，该提的费用不提或少提，该摊的费用不摊或少摊，不该列支则支，人为造成成本膨胀及压缩，导致成本计量数据失真。

（三）大胆创新，及时拓宽更新高新技术企业成本核算的方法

目前，从成本的计算方法来看，调查显示，目前我国绝大多数企业采用品种法和分步法，已不能适应我国经济发展的需要。在这里介绍两种比较系统的成本核算方法：

1.成本位置核算法

成本位置核算法是德国企业最常用、影响最大的方法，在高新技术企业成本核算中是相对较优秀的核算方法。在这种方法下，成本会计的核算方法通常被分为三类，分别解答三个问题：A发生了哪些成本——成本种类核算；B这些成本发生在什么地方——成本位置核算；C这些成本是为谁发生的——成本承担者核算。这三种核算方法涵盖了成本核算环节的几乎全部内容，其中A反映了进入成本核算环节的生产要素内容；C反映了各种最终产品承担成本的情况。A的成本分为两类：直接成本和间接成本，前者直接进入第三个环节，归集到成本承担者，后者则需进入第二个环节，经过一系列的分配之后由成本承担者承担。B则是最核心的一个环节，在这个环节各种间接成本被分摊到应当归属的位置，并由最终产品承担。

成本位置的构造主要可以根据功能原则和责任原则等原则来进行。企业构造成本位置的多寡，主要取决于企业的部门数，应当注意既要使分类尽可能广泛，又要注意避免过度细分带来的核算成本的提高。

关于成本位置的种类主要有两种分类方法，一种分类方法是根据其产生的效益种类分为主要成本位置（指所有与主要和直接为了销售的某些主要效益有关的核算区）和辅助成本位置（只产生间接效益）。后者又包括两类，分别是普通（一般）成本位置（为了所有其他成本位置服务）和具体（附属）成本位置（只为某个最终成本位置服务）。另一种分类方法是按其继续核算的类型分为预备（非独立）成本位置和最终（独立）成本位置。前者的成本数在分摊期结束后将被全部分摊完毕，后者的成本则直接加到成本承担者上。

在成本位置核算法下，有一个重要的辅助工具是企业核算矩阵。该矩阵不仅反映了两种分类方法所分的成本位置间的关系，而且反映了成本分配的过程和结果。利用该矩阵进行成本核算时，主要包括三个步骤，第一步是把各项成本进行分配，记入它所发生的成本位置；第二步是对其进行分摊，从发生的位置分摊到接受这项成本的位置；第三步是对其进行核算，在这一步通常还可以计算出实际发生的间接成本与核算间接成本之间的差额。

上述方法是德国应用最为广泛的成本会计方法。在此基础上发展起来的名为“弹性边际成本法”（简写为GPK）的成本会计方法，近年来也受到美国人的推崇。

在GPK下，成本中心的设置与ABC下不同。它要求一个成本中心只能有一个经理，一个经理可以负责若干个成本中心，并且特别强调一个成本中心内业务的同质性，因此，其成本中心的划分是按照组织/责任/分组归类的原则来确定的，比ABC下的成本中心划分来得更细致。在ABC下，是一个经理人员只负责一个成本中心，但一个成本中心内可以包括几种作业，因而不可避免地会出现费用需要在几种作业间分摊的情形。在GPK下，不仅这个问题可以避免，而且可按照成本中心建立预算和制订报表，这套程序与企业的整体组织活动结成一体，反映了一种整体的成本管理思想。

在GPK下，确定固定成本与变动成本的标准与传统成本分配制度下也有所不同，传统上认为随着所生产的最终产品的数量变化而变化的成本是变动成本；GPK下则认为随着该成本中心的产出量变动而变动的成本是变动成本。在GPK下，辅助部门把成本分为变动成本和固定成本向基本生产部门分配后，基本生产部门继续将其按固定成本和变动成本进行处理。

假如有一个辅助生产部门甲（成本中心），为A、B、C三个基本生产部门提供服务，则A、B、C三部门需在期间开始前向甲提供预算，预计本期内需要甲向其提供的服务次数分别是X、Y、Z。如果当期甲的预算成本由固定成本E和变动成本F构成，则甲向这三个部门分配的预算成本将由各单位接受的服务次数和平均的分摊成本决定。并且，在本年度内，A、B、C三部门将甲部门转入的固定成本E视为固定成本（因为它与本部门的机器工时数无关），由年度内的12个月平均分摊。转入的变动成本F在编制预算时作为变动成本中的一项来记录。在各月计算实际发生数时，还要分别以已经分配来的变动成本数为基础，除以该部门预算的机器工时总数，以此为分配率（主要是为了保证各期的单位成本一致）乘以当期该部门的机器工时数，从而得出一个目标变动成本，最终与实际发生的成本数进行比较，得出差异数之后，再对其进行进一步的分析。这是GPK最重要的一个特点，它能促使人们提高责任心，尽力提高效率。

在对基本生产成本中心进行核算时，GPK把设备费用分配到产品上的做法，也有其自身的特点。GPK下设备费用以正常的生产能力（即设备制造者确定的生产能力的85％或者预期的市场对该产品的需求水平，以二者中较低者为准）为基础进行分配，计算费率时各年分母数相同。

从GPK下对两种成本中心成本的分摊可以看出，GPK是“成本拉动”分摊的一个典型，辅助生产部门按照基本生产部门提供的计划服务需求量来确定向基本生产部门分摊的变动成本“单价”和固定成本总额；而ABC则是一种“成本推动”分摊的典型，辅助部门知道基本生产部门需要多少服务，发生的成本直接由下游承担。两者比较而言，显然GPK法更有利于成本的管理和控制。

此外，GPK下的损益计算书分层次反映了不同级别的成本和效益信息，可以让决策者很容易地发现经营的有效成本，十分有利于成本管理。不过，由于这种损益计算书完全是为了成本管理服务的，因此企业在编制财务报表时，需要对其做适当的调整。

2.时间驱动作业成本法

时间驱动作业成本法是公司管理者直接估计每个事务处理、产品或客户的资源需求，并对每一类资源，分别估计单位时间投入的资源能力的成本（即单位时间产能成本）以及产品、客户和服务在消耗资源时所占用的时间数（即作业单位时间数）来进行的成本核算方法。

在传统ABC法下，向员工调查处理每项作业占用其工作时间的百分比有难度，且不容易反映出其有效的工作时间究竟有多长。而且对一项作业仅反映一个费率，并不能反映出客观情况。如对某种化学制品进行包装，可能仅需普通的包装，也可能需要另外包装，因而它们尽管是同一类作业，所需要的时间却大不相同，费率显然也应有所区别。引入时间因素之后，该问题即可迎刃而解。

在时间驱动作业成本法下，由公司管理者直接估计每个事务处理、产品或客户的资源需求。对每一类资源，公司分别估计单位时间投入的资源能力的成本（即单位时间产能成本）以及产品、客户和服务在消耗资源时所占用的时间数（即作业单位时间数）。

估计单位时间产能成本时，采用估算的方法。一般来说，可以简单假设实际所用的产能为理想状况的80％到85％，如考虑员工的工作时间利用率时一般选择80％，其余20％则是员工休息等所花费的时间。对机器可以选择较高的比例，如85％，允许其有15％的时间可能因维护等原因停工。因此，假如一周每个员工的工作时数是40小时，则有效工时为32小时。这样根据已知的当期资源消耗总额就可算出每分钟提供这一产能的成本。假如该部门有15名员工，提供同样的几种服务且无法分出几个责任中心，则他们本周的有效工时为480小时（15×32），即28，800分钟。如果本周的资源消耗是144，000美元，则每分钟提供这些服务的成本为0.5美元。

估计作业单位时间数时，也可以通过向经理询问及观察来获取相关资料，获取每项工作的具体时间。这两项数据算出来之后，就可以求出成本发生因素的单位费用。如前述的例子中，假如该部门某一项业务处理需要花8分钟，那么用此数乘上每分钟的成本0.5美元，即可得出处理此项工作的单位成本是4美元。有了这个数据为基础，管理者可以得出许多有价值的信息：如本部门的有效工时是否得到充分利用；和客户讨价还价时更明确哪种业务、如何定价才能有利可图等等。

在企业有相关基础资料的情况下，发生新业务或增添新环节时，就能够很快得出新业务或新环节的单位成本究竟是多少。例如前段所述包装部门可以根据最后采用的不同方法耗费的时间来确定成本。如常规包装每份包装耗时1分钟；空运需额外包装，要多花5分钟，然后利用基础资料可以求出不同包装时的成本。这样就能够避免传统ABC法下对同类业务采用同一费率的弊端，也使新业务的定价能有更合理的依据。

高新技术企业成本核算的方法有很多，每种方法都有不同的侧重点，对不同行业的企业核算表现出来的是不同的优势，因此，单一的核算方法并不能满足高新技术企业的成本核算需求，各企业要结合自身发展实际，探索符合实际的复合型成本核算方法。

（四）加强监督，在企业成本核算中加强审计和社会监督的作用。

成本核算的工作量很大，涉及到材料的收发存核算、人工费的统计与分摊、间接制造费用的归集与分摊、中间产品的成本核算等等，有些基础数据的形成甚至需要几个部门的共同认定，实现会计电算化，建立一个良好的信息和沟通系统可以及时、全面、正确地提供企业成本信息，并在有关部门和人员之间进行沟通。目前，大中型企业的会计核算基本上脱离了手工操作的账务处理过程，许多企业内部控制也实现了计算机化，这大大节省时间，提高了工作效率"同时，会计师协会要加强对会计师事务所审计报告质量的检查及处罚力度，注册会计师对其出具的审计报告要终生负责，防止注册会计师为了承接业务或为了降低审计成本而随意出具报告;国家审计部门、税务部门在企业查账时重点要放到企业成本核算中，发现违纪违规现象要对单位及责任人予以严惩;内部审计部门要认识成本核算对企业的重要作用，在工作中加强内审监管力度，内部审计人员应处处以企业利益和投资者利益为重，努力担当好厂长、经理的/法律顾问和企业经济行为的“诊断医生”，充分宣传审计成果，使广大职工和领导真正认识到内部审计的作用，真正做到“审为管用”、“审管结合”，促使企业规范、健康地发展。

高新技术企业的发展势必对一个企业成本核算管理提出更高的要求，因此，提高认识，创新方法，加强高新技术企业成本核算管理，是企业的发展的需要，也是经济和社会发展的需要。

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