中国税收立法体系的改善

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本文作者：秦斌工作单位：上海青年管理干部学院

一、当前我国税收立法存在的主要问题

(一)宪法缺乏税收法定主义的规定。税收法定主义/是税法至为重要的基本原则,或称税法的最高法律原则,它是民主原则和法治原则等现代宪法原则在税法上的体现,对于保障人权、维护国家利益和社会公共利益可谓举足轻重,不可或缺。0[1]税收法定原则由于源于对人民权利的保护和对征税权力的限制,是依法治税的理论基础和根本出发点。马克思早就指出/国家存在的经济体现就是捐税0,税收在现代国家中占据着举足轻重的地位。作为国家取得财政收入、调控经济的重要手段,关系到国家和纳税人双方的利益得失,对此问题,许多国家由宪法予以规定,将税收法定原则写入宪法或税收基本法。如英国的/无代表则无税0(Notaxationwithoutrepresentation),也就是说没有国民代表议会制定的法律,就不得课税。法国宪法规定:/征税必须依法律规定。0我国5宪法6第五十六条规定/中华人民共和国的公民有依照法律纳税的义务。0只强调了公民的纳税义务,而未将被世界上大多数国家所普遍采用的税收法定主义体现在5宪法6中。换言之,就是5宪法6只规定了公民的纳税义务,而没有明确税收法定原则,这就为不规范的税收立法留下了较大的空间。尽管有的学者认为该条规定揭示了税收法定主义的意旨,但这种观点未免失之于牵强。[2]因为宪法只是强调了公民依照法律纳税的义务,既未对税收制度作专门规定,也未对税收立法权作原则规定,更未对征税主体依照法律征税作出明确规定。所以,我国宪法没有全面体现出税收法定主义对征税主体权力限制的本质作用和精神。此外,我国宪法与一些单行税法之间形成空挡,难以衔接,主要原因是我国目前还没有税收基本法,税收法律体系中的一些最基本和最重要的问题没有明确的法律规定,缺乏在整个税收法律体系中居于主导地位并统帅其他单行税法,决定国家税收立法、执法、司法活动的基础性法律规范。

(二)税收基本法尚未出台。对税收基本法的含义诸多专家学者都有论断,综合起来,笔者认为,税收基本法是指一个国家对税收的一般性问题、共同性问题、原则性问题进行规定,对各单行税收法律法规起到一定统率、约束、协调作用的税收基本法律规范。从税收立法体系来看,税收基本法与其他税收法律之间应该是一般法与特别法的关系。由于税收基本法尚未出台,我国税收法制原则、税法的立法权限和程序、税法构成要素、税收征纳双方的权利与义务、税种设计、税制结构、税收管理体制、税法的调整范围、税法的解释及修改等税收重大问题就缺少集中、统一的规定,各单行税收法律法规的制定也因缺乏这样一部基本实体法作为原则依据,相互之间容易失去内在联系,一定程度上带来了税收立法混乱,使完整的税法体系难以建立。

(三)税收立法体系不健全。科学、完善的税收立法体系,应以国家立法机关制定税收法律为主,国家行政机关的立法处于补充地位,是依据有关税收法律制定具体实施规定。纵观我国税收立法实践,国家立法机关没有居于税收立法主导者的地位,国务院及其财税主管部门替代全国人大及其常委会行使了大量的税收立法权。目前,我国税收法律真正由全国人大及其常委会制定的只有寥寥几部,绝大多数是国务院制定的一系列税收暂行条例。行政法规与规章在税收法律体系中的比重过大,成为税收法律规范的主要表现形式,导致税收法律级次较低,税收法律规范应有的权威性和稳定性受到挑战。这种宽泛的立法授权是上个世纪80年代初,根据当时特定的立法现状确定的。时至今日,这种立法模式显然已经不能适应当前法制建设的要求。

(四)税收立法权限界定不清。我国现行税种除了5中华人民共和国个人所得税法6、5中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法6、5中华人民共和国税收征收管理法6和5中华人民共和国农业税条例6四部税法由国家立法机关)))全国人大或人大常委会正式立法外,其余税种均采取由全国人大授权国务院制定,颁布各税的暂行条例或试行草案,再由财政部或税务总局制定实施细则或具体的稽征管理办法,相应的监督机制又不健全,主体税种如增值税、消费税、企业所得税等均处于这种状况。结果是税收法律少,行政法规和部门规章多,立法级次低,同时在执行中还要靠大量的内部红头文件操作实施,社会公众难以通过各种传媒获得涉税信息,缺乏透明度。这不仅直接影响了税法的效力,还影响了税法应有的严肃性、权威性。反观我国现行税收立法状况,行使立法权的国家最高权力机关)))全国人大,长期授权行政机关立法,涉及的税种量多面广,又未建立相应强有力的监督机制,其行为本身极不妥当。由于我国立法机关职责履行不到位,立法行政化趋势明显,致使行政执法机关拥有较大的税收立法权。据统计,我国税收法律规范中的80%是行政法规和部门规章,这种立法体系削弱了国家立法机关在税收立法上的主导作用,形成了行政主导型的立法体制。行政部门/自定章法自己执行0,税法变更频繁、执法随意性大、变通行事等问题就不可避免。因为,将税收立法权大量授予行政机关,使其既是税法制定者,又是税法执行者,既当裁判员,又是运动员,往往根据任期内政府的需要征税或调整税收政策。实践中行政部门的税收解释权、裁量权过大,导致公众税收负担畸轻畸重,这不仅违背了税收法定原则的要求,也不符合WTO规则的要求,缺乏透明度、稳定性和可预见性,更不利于依法治税。加入WTO后,必须彻底摒弃那种用红头文件、内部规定等方式管理经济的做法,构建立法规范、内容完整、统一的税法体系,以利于税收执法、司法和守法。

二、税收立法存在问题的影响

如前所述,税收立法缺失、授权立法过多、级次低、效力差这些问题的存在,带来的直接影响是税法刚性不足,制约了税收法律的应有效力,妨碍了税收法律的准确执行,必然对税收法制环境产生极为不利的影响。

(一)税法刚性不足降低了纳税遵从度。税法刚性不足就会影响税法权威的树立,也就导致纳税人对税法缺乏尊重。因此,一些纳税人纳税意识淡薄,纳税遵从降低,逃避纳税义务的各类不法手段日益隐蔽多样,由简单表面化趋向复杂隐蔽化,由一般化趋向智能化,由个体单打独斗趋向团伙联手作案,地区间、境内外相互勾结,设置两套账搞帐外经营,利用假发票虚列成本,肆意偷逃骗税情况较为严重,造成了大量税收流失。据统计,/十五0期间,全国税务系统立案查处税收违法案件349万起,查补收入490亿元,向公安机关移送涉税案件2.9万起,查处百万元以上大要案1.6万起,其中不乏铁本案件、夏都专案、晋鲁专案等一批重大税收案件,¹严重侵蚀了税收根基。

(二)税法刚性不足带来了执法随意性。行政机关立法与执法集于一身,难免在制定法律过程中带有行政主观意识,违背了授权立法初衷,使制定的行政法规或部门规章自由裁量权较大,更有利于执法行为,特别是实施细则及相应的解释性、规范性行政文件越来越繁杂,构成了执法的主要依据,引发了一系列执法随意性问题。如扩大税收优惠政策,乱开减免税口子,大量的税收优惠使得/税式支出0的规模十分巨大,人为地减少了应入库的财政收入;[3]执法尺度弹性大、不一致,既有应征未征情况,也有征收过度问题;执法行为不公开、不透明,随意进行政策解释,扰乱了正常税收秩序;打击涉税违法行为的力度不够,使一部分逃避纳税义务行为不能得到有效惩处;还有个别税务人员存在/权力寻租0为税不廉的情况。

(三)税法刚性不足助长了地方政府干预。有的地方政府从维护本地区利益出发,无视国家税法,或随意制定税收优惠政策及违规涉税文件,或越权减免税,或制造执法阻力,或依靠行政长官意志,对税收执法进行行政干预,造成了税收执法不严不力,使一些被地方政府扶持、照顾的纳税人逃避了依法纳税义务。地方政府在税收执法上的越俎代庖,表面上是为招商引资而采取的/开明0措施,实质上是破坏了市场经济竞争规律,违背了税收法定主义精神,干扰了正常的税收秩序。

三、完善我国税收立法的思考

完善税收立法既是市场经济发展的内在要求,也是体现宪法精神、促进依法治税的基本要求。

(一)确立宪法中的税收法定原则

将税收法律主义,税权划分的重大原则、规定写进5宪法6中,而具体原则规定则由5税收基本法6体现。只有将税收法定主义作为一项宪法原则固定下来,才能起到统其他税收法律法规,保障纳税人财产权利的作用,为依法治税提供坚实的宪法基础。同时,应在全国人大或常委会设立税收委员会,充实立法力量,将立法提案、税法修改、重要税法解释权由立法机关掌握,切实担负起立法职责。当然,受各种客观因素的影响,在现阶段完全消除授权立法不现实的情况下,最高立法机关应限制授权立法的范围,尽快完善授权立法的规则和监督机制,以保障其立法的民主性和科学性。

(二)尽快制定税收基本法

尽快制定税收基本法,作为宪法精神的延伸,使之成为税收法律体系的根本大法,并赋予其税法领域中最高法律地位和法律效力,用来统领、指导、协调各单行税收法律、法规,全面规范我国税收法律体系的基本内容。即对税法的立法宗旨、原则、治税思想、税务机关的组织机构和权利义务,纳税人的权利义务,税收立法,税收执法、税收司法,税收诉讼,税务中介等进行明确界定,使其对上能够与宪法相衔接,对下能够统领和指导其他单行税收法律法规,使税收活动的整个过程做到有章可循。

(三)提升立法级次,改变现行层层授权立法的做法

税收立法权应主要由立法机关行使,特别是构成我国税收法律体系基本框架的主体税种的立法,应由全国人大及其常委会制定。针对我国现行税法行政化明显的特点,入世后当务之急是必须将目前正在执行多年的税收法规及规章进行清理,取消用红头文件代替税法的不规范行为。要按照5中华人民共和国立法法6规定授权立法的精神,对现行主体税种进行/升级0和/改造0。对增值税、消费税、营业税、企业所得税等一些重要的税种经过修改后成熟的,应不失时机的上升为法律,提高我国税收法律的级次和效力;对目前完全上升到法律还有一定困难,必须由行政部门立法的税种,也要对其立法范围、授权期限进行有效限制和约束,最大限度地减少以行政规章尤其是以内部规范性文件作为征税依据的做法。总之,改授权行政机关立法为主为国家立法机关立法为主,以尽快适应加入WTO的要求。

(四)限制行政立法权力。授权行政立法是我国

5立法法6的规定。为确保授权行政立法合法有效,避免行政立法权力过滥,国家权力机关应遵循谨慎授权原则,对授权事项加以限制,必须明确授权内容和范围,变抽象授权为具体授权。还要强化对被授权机关的监督制约,做好行政立法草案的审议,及时纠正违背宪法精神的行政立法。(五)规范税收立法程序。加强税收立法程序制度建设,完善立法听证、政务公开和公众参与制度,保证立法程序规范化,且具有可操作性。通过立法程序规范立法权力,将立法全过程纳入法治轨道,使立法议案从提出,审议、讨论到通过、公布等全过程都有一系列明确、严格的程序规则。