征纳权利研究论文

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摘要：征纳权利是税收程序法的基石理论范畴，对它的内涵、定位、分类、内容、征税权与纳税人权利相互关系等的科学揭示，是税收程序法乃至整个税法理论体系形成和理论创新的标志，对推动税收法治建设意义重大。

关键词：征纳权利、税权、税收程序法、税法

“法学乃权利和义务之学”。征纳权利义务是税收程序法律规范的基本粒子（税收债权债务是税收实体法规范的基本粒子），征纳权利和义务的对立统一关系是税收程序法理论的基本问题。从征纳实践看，全部征纳行为都是围绕征纳权利和义务而进行的，后者贯通于税收程序法运行和操作的全部过程。税收程序制度、税收程序法律关系、征纳行为、税收法律责任等范畴都是以征纳权利义务作为其指称概念，它们也只有作为征纳权利义务的衍生范畴时，才能得到准确的理解和科学的阐释。因此，征纳权利义务作为税法理论思维的成果和工具，在税收程序法整个理论范畴体系中居于核心范畴和逻辑中介的地位。而在征纳权利和义务的关系中，征纳权利具有根本性，它更准确地体现了税收程序法的主体性，更真实地反映了税收程序的价值要求，是税收程序法的基石范畴。并且，征纳权利范畴的提出和证成，是税收程序法理论体系形成和理论创新的标志。而将征纳权利特别是纳税人程序性权利作为税收程序法的本位，使我们得以摆脱传统的“国家和法的理论”及其在税法中表现形式的“国家分配论”的羁绊，是现代税收程序法区别与传统税收程序法的根本之点，有助于实现税法学范畴从“固守规则模式论”向“权利本位论”研究范式的转换。

本文首先对征纳权利义务的一般含义进行简要分析，然后对税权问题进行详细的考察，在此基础上对征纳权利的定位、分类、内容等问题进行重点论述，最后对征税权与纳税人权利的性质及其相互关系进行辨析，并提出实现对策。至于税收实体法上的税收债权债务问题，将另文探讨。

一、征纳权利义务含义的法律分析

法学是以“权利义务”作为自己的特殊对象的。在现代法学中，“权利”与“义务”已经不是隶属于“法律关系”的下位概念（作为法律关系的内容要素），而是作为法学的一对基本范畴和法律的基本粒子，成为理论法学和部门法学研究的核心问题。并且比较而言，由于法律制度和法律生活中权利对义务的前提性和主导性，法学家们总是先阐释权利，然后再附带地界说义务，或者干脆把义务概念隐含在权利概念之下。但人们对权利的定义又很不一致，法律权利的概念在中外文中都有较多且较不规则的释义。[①]目前，我国法理学界比较有代表性的定义是：“权利是指法律规定，享有权利人具有这样或不这样行为，或要求他人这样或不这样行为的能力或资格”，“义务是指法律规定，承担义务人应这样或不这样行为的限制和约束”，[②]这一定义也得到了我国经济法学界的认同。[③]关于权利的本质，比较有代表性的有三种学说，一是德国罗马法学者温特夏德所倡的“意思说”，认为权利的本质为意思的自由或意思的支配，意思是权利的基础；二是德国学者耶林所倡的“利益说”，认为权利的本质是法律所保护的利益；三是以德国学者梅克尔为代表的“法力说”，认为权利总是由“特定利益”和“法律上之力”两个因素构成，此种可享受特定利益的法律上之力就是权利。

征纳权利义务是法律权利义务的一种具体形式，对此加以定义应遵循法理学的一般原理。据此，本文将税收程序法上的征纳权利义务概括为：征纳权利，是指征纳主体在税收征纳过程中，依法具有的自己为或不为一定行为和要求他人为或不为一定行为的资格或能力；征纳义务，是指征纳主体在税收征纳过程中，依法必须为一定行为或不为一定行为的限制和约束。

第一，征纳权利义务是发生在税收程序法律关系中的征纳主体的法律上的权利义务。即征纳权利义务的主体是税收程序法律关系的主体，包括征税主体和纳税主体；征纳权利义务是依据税收程序法的规定而产生的具体的法律上的权利义务（也包括从法律的基本原则和精神中推定出来的），即这种权利义务是发生在具体的税收征纳活动中，当然这里的税收程序法是实质意义上的，指所有有关税收程序的法律规范。

第二，征纳权利的表现形式有四个方面：征纳主体可以依法作出一定行为，如征税主体有权核定应纳税额；征纳主体可以依法不作出一定行为，如税务人员在实施税务检查时未出示证件的，纳税主体有权拒绝检查；征纳主体可以依法要求他人作出一定行为，如纳税主体可以要求征税机关退还多缴的税款；征纳主体可以依法要求他人不作出一定行为，如纳税人可以要求税务机关查询储蓄存款所获得的资料不得用于税收以外的用途。征纳义务的表现形式有两个方面：征纳主体必须依法作出一定行为，如纳税主体必须依法设置账薄；征纳主体必须依法不作出一定行为，如征税机关在实施税收保全措施、强制执行措施时，不得查封、扣押纳税人个人及其所扶养家属维持生活必需的住房和用品。

第三，征纳权利义务从根本上说只是手段，其目的是要实现为法律所保护的特定利益即“税收利益”。法律为了保护征纳主体特定的税收利益，特予权利以法律上之力，使之能够享受这一特定的法益，并于反面课予相对人以相当的拘束义务，以确保这种利益的实现。

第四，征纳权利与征纳义务相比较，征纳权利具有能动性。征纳权利给了权利主体在法定范围内为实现利益而表现意志、作出选择、从事一定活动的自由，包括在一定条件下转让权利或交换权利的自由（但作为公权力的征税职权，征税主体不得转让、放弃和抛弃）；但在任何情况下，征纳义务的承担者都不能自行放弃义务，而是必须履行法定的征纳义务。

二、征纳权利的定位

（一）对税权的考察与思考

目前，我国法学界正在为建立一门科学、独立的税法学而积极进行理论创新，税收权利这一税法学理论的核心问题理所当然引起了学界的广泛重视，这突出表现在近些年来在税收学界和税法学界使用“税权”和“纳税人权利”等词语的频率越来越高。而征纳权利在税收程序法中同样具有中心地位，是税收程序法理论体系的基石范畴，因为税收程序法可以被理解为在某个税收征纳过程中复数以上的当事人之间配置权利义务关系的法律原则和规则，税收程序法中的许多问题也都可以解释为各类不同意义上的征纳权利如何有效配置的问题。换言之，在法律家的眼中，税收程序中征纳主体之间互动关系的行为规则，主要就是征纳程序上的权利义务关系。但正像一位学者所说的，税权的称谓自提出以来，人们往往在不同的意义上来使用，从而形成了税权一词的多重含义，以致于与法学的其他学科相比，税法学上的概念相对更为混乱和复杂，导致在展开具体的探讨之前常常需要先作出界定。[④]更有学者出于对税权概念的主体、标的和内容的不同质性的忧虑，而认为当下“税权”一词无法担当统摄税收管辖权、立法权、执法权、监督权以及纳税人的各种权利的上位概念的重任。[⑤]“税权”和税法上的其他权利（如纳税人权利）是税法的核心理论问题，深入研究这一重大理论问题对推动税法学发展极为重要。为了进一步明确征纳权利的含义、性质、分类，需要从不同的方位和层面来揭示征纳权利的内涵和外延，即把征纳权利放在不同层面、不同参照系组成的法律场景中，对其在各个法律维度和层面上进行逐层分析，以探寻征纳权利存在的具体方位。因此，有必要先对我国近年来有关税权问题的研究情况作一简单述评，以便为征纳权利的正确定位提供一个理论演变参照。

我国学者赵长庆在《论税权》一文中提出税权包含以下几层含义：税权属于法律概念，税法是公法，税权属于公权；税权是指法律上明确规定的权利或权力；税权的实现凭借或依靠国家的政治权力；税权是权利与权力的合一或统一；税权通常是指法律上的权利，与法律上的义务对称；与税权有关联的概念主要有：所有权、财产权、债权、请求权等。据此，他对税权的概念作出了以下表述：税权是国家为实现其职能，取得财政收入，在税收立法、税款征收、税务管理等方面的权力或权利，是取得财产所有权之权。[⑥]张守文教授在一篇有关税权的定位与分配的文章中，从国际层面与国内层面、国家层面与国民层面、立法层面与执法层面等不同法律维度，对税权进行了全面系统的阐述，力图勾勒出税权的谱系，是有关税权的有代表性的论文。该文的主要观点是，在国际法上，税权就是一国对税收事务的管辖权即税收管辖权，它是国家主权在税收领域的体现，是国家主权的重要组成部分。在国内法上，税权因参照系的不同又分为广义税权和狭义税权两类。从主体上把握的广义税权，又因税权主体的不同而影响到税权的客体和内容，而这其中的具体内容又需要在不同的层面中进行分析。在国家与国民层面，国家的税权包括税收权力与税收权利，前者是国家的征税权，后者是国家的债权。由于在现代民主国家，一切权力属于人民，因此国民也享有税权，只不过这里国民的税权是指国民作为整体所享有的一项权力，并不是国民个人所能独享的权力。同时，国民的税权除了包括税收权力成分外，也包括税收权利，如税收知情权、税收筹划权等。在具体的税收征纳过程中，征税主体和纳税主体都可以作为税权的主体，享有税权的征税主体包括税务机关、海关等职能部门，其税权的内容包括税收征管权和税收入库权；而享有税权的纳税主体税权的内容除了上述一般国民所享有的税权外，还可享有税收减免权、退税请求权等作为纳税人才能享有的税法权利。在对征税主体作广义上理解时，还包括税收立法机关的税权，即税收立法权。从客体上认识的广义税权，在国家或政府方面，税权就是一种对具体的、占主导地位的财政收入的权力；在纳税人方面，税权的客体是与应税商品、所得和财产相关的经济利益。狭义税权是人们通常意义上理解的税权，它指的是国家或政府的征税权或称税收管辖权。狭义税权的主体是国家或政府，其具体内容包括税收立法权、税收征管权和税收收益权（或称税收入库权）。其中，税收立法权是基本的、原创性的权力；税收征管权是最大量、最经常行使的税权；税收收益权是税收征管权的一项附随性的权力。[⑦]在有关税权的讨论中，我国学者陈刚从税收的征收和使用相结合的角度来定义税权，认为税权是由国家主权派生的，国家对税拥有的取得权（课税权）和使用权（支出权），这的确是一个值得重视的研究视角。[⑧]还有的将税权的内容分为两个方面：一是国家与居民间的税权关系，二是国家机构相互间的关系，即税收的立法、执法、司法权在国家机构间的配置。[⑨]

笔者认为，上述有关税权的探讨虽然分歧较大，但都有其合理性的一面，都从各自的角度对有关税收的权利（权力）问题提出了自己的看法。在此，本文在综合上述观点的基础上，提出如下有关税权问题的法律思考，以便为包括征纳权利在内的各项具体的税法权利的定位提供参照。

（1）税权是国家立法机关、国家行政机关、国家司法机关在有关税收方面所拥有的各类国家权力的总称，即税权的主体是国家，按照其内容的不同，分别由国家立法机关、国家行政机关、国家司法机关代表国家（以国家的名义）来行使，这是对税权的基本定位。

第一，税权是由宪法和法律规定的国家权力，属于“公权力”的范畴，是专属于国家的权力。因此在一般意义上，纳税人和其他公民个人等私法主体不得成为行使税权的主体（享有税权的国家机关在从事私法活动时也不得成为税权的主体），并且各类主体在行使税权时也是以国家的名义进行。[⑩]

第二，税权是一项综合性的国家权力，是有关在税收的立法、执法、司法等方面的权力的总称。现代国家的权力有立法权、行政权和司法权三类，它们都涉及税收事务。其中，立法方面的税权是有关税收方面事务管辖权力的创设权，它包括三个方面：一是有关税收分配关系方面的权力即税收债务的设定与分配权。按照税收法定主义，有关征税事务应由国家立法机关以法律规定。税收债务的设定权主要是指税种的开征权与停征权、税目的确定权与税率的调整权、税收优惠的确定权，即有关税收债务构成要件的确定权；税收债务的分配权又叫税收收益权，是有关税收债务在不同级别的政权机关之间的分配，即国税、共享税、地方税的划分权力。二是有关税收征管行政权即征税权的设定权。在现代国家，由依法行政所要求，征税行政权的设定和行使都要受到法律的严格规制（法律保留原则），这就使有关税收确定权、征收权、检查权、执行权、处罚权等征税行政权的设定成为立法税权的重要内容。三是有关税收司法权等监督权的设定权。有关税收争议的解决、税法的最终实施等，都需要依赖于司法权的保障，税收司法方面权力的设定权也是完整意义上的立法税权的内容之一。但需要说明的是，司法权是具有独立性、中立性、终局性的监督权力，在奉行三权分立、相互制衡的国家，司法权对行政权和立法权都具有监督和制约性，申言之，立法税权在设定税收司法权时不是任意的，要遵循宪法的原则，以保障税收司法权的监督功能的实现。总之，立法方面的税权是原创性的权力，是有关税收实体债务法、税收征纳程序法、税收救济法、税收处罚法等税收法律的初创权、修改权、解释权、废止权。行政方面的税权又叫征税权、税收征管权或税收行政权，是国家行政机关（政府及其征税职能部门）执行税收法律，对税收事务进行征收管理的权力，是最大量、最经常行使的税权。司法方面的税权是国家司法机关适用税法，解决有关税收方面争讼的裁决权力。相对于征税权主动、直接对税收事务进行管理而言，税收司法权则是被动（追究税收犯罪的税收刑事司法权除外）、独立地解决税收争端。这里需要强调的是，在税权当中，司法税权是具有监督和保障特征的一类税权。一方面，司法权要保障征税主体依法行使征税权，如制裁纳税人和征税人员的税收犯罪行为，在税收行政诉讼中依法维护征税机关的决定，对逃避纳税义务者或者不履行行政处罚决定的予以强制执行等。另一方面，纳税人救济权的实现要通过司法权来予以保障，这对于监督征税权的合法行使，保护纳税人的合法权益具有重要意义。再者，税收司法权对税收立法权也有监督作用，这就是各国普遍采用的违宪司法审查制度，它是使立法机关制定的税收法律与宪法相一致的“良法”的重要保障。正是税收司法权的有效行使，才使国家征税权力与纳税人权利之间得以平衡，使所制定的税法成为从根本上增进人民利益的法律保障，并在此基础上保证税法的公正、公平执行。所以说，将税收司法权包括在税权的内容之中，不仅出于理论上的周延，更重要的是，它使税权成为由其内部各种权力成份之间按照分工和制衡原则组成的科学权力体系，为税权的公正、理性行使创造了条件，从而有效地制约了税权的恣意行使，这是笔者没有像其他学者将税收司法权排除在税权内容之外的依据所在。[11]

第三，在国内法上，税权是国家政权的一个组成部分，具有政权依托性。税权存在的依据是国家的政治权力而不是国家的财产权利或所有者权利，税权作为把私人部门的部分收入转为国有的一种法律手段，只能以国家的统治权为依托才能有效行使。

第四，税权的客体是税法所保护的“税收利益”。

（2）广义上的税权还可以在宪法层面上把握。宪法上的税权是指在宏观上、潜在层面上认识的税权，它发生在国家与国民之间，即国家与国民均可成为广义税权的主体。其中，在税收权力关系（税收征纳关系）上，国家的税权表现为由国家统一行使税收立法权、行政权、司法权；在税收债务关系（税收分配关系）上，由国家作为税收债务的债权者行使税收债务的请求与收益权，并且在宪法层面上，实体上的税收债权与征纳关系上的税权是统一不可分的，即这时的税权（税收债权）是以政权的身份出现的。而国民作为整体（人民）也享有税权，因为在现代民主国家，一切权力属于人民，在人民主权的国家，国家的税权也是代表人民来行使的。国民税权的内容包括民主立法权和民主监督权，民主立法权是人民通过其选出的代表在立法会议上制定宪法和宪法性的税法（税收基本法），以及通过法律规定的方式参与立法过程；民主监督权是指人民有权监督税收的征收和使用，并对税收的立法、执法和司法活动提出意见和建议。在此值得一提的是，日本学者北野弘久主张的“纳税人基本权利”理论。该理论认为，纳税者享有以日本国宪法为基础，仅在租税的征收与使用符合宪法规定的原则的条件下，才具有承担纳税义务的权利。[12]可见，纳税人基本权利是保障纳税者对税的课征与支出进行民主化管理的宪法上的权利，属于这里所说的国民税权的范畴。

（3）在国际法上，税权又叫税收管辖权，是指一个国家（政府）对其领土及其国民在税收管理方面所拥有的各类权力的总称，它是国家对税收事务行使主权的具体体现，属于国家在国际法上拥有的四项基本权利中的管辖权的组成部分（另三项基本权利是独立权、平等权、自卫权）。因此，国际法上的税权的主体是国家或独立的税收管辖区。在权力的范围上，从国家主权的角度说，一国的税权应当是一种完全独立自主的不受外来干预的权力；但就国与国之间关系而言，各国在行使征税权力时不可避免会产生冲突，所以，对各国的税收管辖权进行限制就成为必要和可能，这体现为约束税收管辖权的国际惯例的存在，它是指在处理国家间税收关系中被各国承认并接受，具有法律约束力的判定居民（公民）身份和限制地域管辖权范围的行为规范。[13]

（4）征税权是国家行政机关在执行税法、进行税收征纳活动中拥有的国家权力，简言之，是有关征税行政方面的税权。征税权的主体是政府及其征税职能部门等国家征税行政主体；征税权的内容是有关税收事务的征收管理，属于国家行政权中的财政收入权的内容；征税权在对税收征管事务的行使方式上具有主动、直接、连续、具体等特点，[14]这是对征税权的基本定位。

第一，征税权（或叫税收征管权、税收行政权）包括税收征收权、税收管理权和税收入库权。税收征收权是有关税款征纳的权力；税收管理权是有关账薄发票管理、纳税申报、税源监控、征税协助等方面的税收基础管理权力；税收入库权是谁有权将税款缴入哪个国库的权力，它是附随于税收征管权的一项权力（税收收益权是谁有权享有税收收入的权力，即税收债务的归属权，它是税收实体债务法上的一项权力）。

第二，征税权对税收事务具有直接的影响力。征税权具有不同于其他国家税收权力的特定的作用方式，它与纳税人有着更经常、更广泛、更直接的联系，能以最迅速的方式组织征纳公务和对税收事务进行管理，这对于有效地保障税款的实现，保障资源从私人部门向公共部门的转移有着重要作用。

第三，在征税权与税收立法权的关系上，一是征税权受税收立法权的规范与制约。征税权的设定要体现人民的意志，依法行政是现代法治国家的基本要求；同时，为了保持法律秩序与经济秩序的统一，维持课税的平等与竞争中立性的目标，税收的征纳活动如能适用全国一致的征纳程序、税收争讼程序，对于这一目标的实现和促进税法的统一公平适用是极为有益的，也是WTO对行政执法的要求。因此，设定哪些形式的征税权应由国家立法机关以法律规定，并且立法权还要对征税权进行适时、必要的调整。二是征税权对税收立法权有较大的渗透性，这表现为税收委任立法即税收行政立法的大量存在。传统意义上的三权严格分立已为现代国家的行政事务管理实践所打破，因此，尽管税收领域奉行税收法定主义，有关征税行政权的委任立法即税收行政法规和规章在各国已越来越多，这对于迅速处理大量发生的专业性、技术性很强的税收征纳事务是便利的。但需要注意的是，税收行政立法要符合有关委任立法的事项、权限和程序等要求，以防侵蚀税收立法权。

第四，在征税权与税收司法权的关系上，一方面，征税权要受税收司法权的监督，法院对征税权的行使有权进行司法审查（主要通过税收行政诉讼方式）；另一方面，征税权也在向司法权领域渗透，这主要表现为征税机关对税收争议进行行政复议的税收行政司法权，一些国家还规定征税机关可以行使司法性的强制搜查等税收检查权。

（5）征税职权是征税主体在具体的税收征纳活动中拥有的进行税收征收管理的权力。有关征税职权问题，本文的下一部分将进行专门探讨。这里需要明确以下两个问题：一是征税职权与征税权的关系。征税权是有关税收征管事务方面的国家行政权的抽象和概括，但这种权力不能由抽象的“征税主体”来行使，而是必须“定位”到具体的各个征税机关及其征税人员，这种单个征税机关承担的具体的税收征管事务和权限就是征税职权。可见，征税职权是征税权的具体化，是征税机关在税收征纳过程中行使的“个案”征税权。征税权与征税职权是抽象与具体、一般与个别的关系，在不太严格的意义上，征税权往往与征税职权通用，本书有时也是在相同的意义上使用这两个概念。二是征税职权与税权的关系。征税职权在性质上属于税权范畴，它是税权的下位概念，并且与税权的多义性和异质性相比较，征税职权具有较强的同质性，比较容易在同一意义上使用，是税收程序法上的一个核心概念。

（二）征纳权利的定位

上述有关税权、征税权、征税职权问题的研讨，实际上已经在很大程度上涉及到征纳权利的定位问题。接下来，笔者将在此基础上对征纳权利作进一步研究。正像税权的多义性一样，“征纳权利”这一范畴也是可以从多种角度和层面上理解的。但是，征纳主体在税收征纳活动中的权利问题是税收程序法的核心内容，并且征税主体的权利和纳税主体的权利又是相互关联、彼此对应和制衡的，将它们放在一起作为一个独立和完整的理论范畴，有其合理性。据此，本文所称的征纳权利，是指征税主体和纳税主体在税收征纳过程中，依据税收程序法等法律所享有的各种权利（权力）的总称，它包括征税主体的权力和纳税主体的权利两个方面。

第一，征纳权利是征纳主体在征纳程序关系中拥有的权利（权力），属于税收程序法上的权利范畴，这是征纳权利在税法体系上的定位。税法在体系上可分为税收实体法和税收程序法两大部分，税收实体法限于税收债务法的范围，即税收实体法实际上是关于税收债务成立的构成要素法，亦即有关税收债务发生、变更、终止等规定的法律，它调整的是税收债务分配关系。按照税收法定主义的要求，税收债务法上的问题主要应由税收立法权来解决。而税收程序法是调整税收征纳关系的法律规范，不仅指狭义上的有关征税行为运行的方式、步骤、时限和顺序等所谓纯粹形式性的内容，还包括征税权、征纳行为、税收法律责任等实质性内容。所以，税收程序法实际上是税收债务的执行法即税收行政法，它在很大程度上与税收行政法是在相同意义上使用的。税收实体债务法上的权利被抽象和概括为税收债权，它在性质上属于公法上的债务请求权，是国家立于债权者地位而享有的权利。在税收程序法上，与税收债权相对应的概念正是征纳权利，也就是说，“征纳权利义务”与“税收债权债务”是相对应的概念；而征税权在性质上是征税主体基于公法上的权力关系，运用国家行政力量，以求实体的税收债务请求权的实现，这源自于作为公法之债的税收债务在履行上的要求不同于私法债务的清偿。[15]

第二，征纳权利是征纳主体在具体的征纳活动过程中享有的权利（权力），即征纳权利是征纳主体在微观的税收程序活动中行使的权力和享有的权利，这是征纳权利在场景维度上的定位。在税收微观征纳活动中，征纳权利是征纳主体行使的具体的权力和权利，在征税主体主要是征税职权，在纳税主体主要是税收程序性权利以及其他与纳税义务相关的实体性权利。而在宏观上，征税主体的权力表现为抽象的税权，纳税主体的权利表现为间接的民主立法权、民主监督权、纳税人基本权利等。

第三，征纳权利包括征税主体的征税职权和纳税主体的权利（简称纳税人权利）两类，其中，征税职权属于国家权力范畴，是一种具体的税权；而纳税人权利属于个人权利范畴（是公法上的“权利”而不是“权力”），与私法上的权利在性质上是相同的，不能归类于税权，这是征纳权利在性质上的定位。这就是说，征纳权利所包括的权利成份在性质上是异质的，并且它们各自还可以再区分为不同的权利（权力）形式，有关主体在具体行使征纳权利时，应遵循法律对其所作的不同要求。

第四，征纳权利是在形成征纳关系的主体之间的权力与权利，这是征纳权利在关系上的定位。在以税款的征收缴纳为中心的税收征纳关系中，国家对征税主体设定征税职权的目的，是使其得以藉此强制纳税人履行纳税义务；法律赋予纳税人权利，也是使其只按照税法的规定缴纳税款，并且有权要求征税主体保证其在征纳过程中的主体地位和合法权益，监督征税主体依法行政。因此，征纳主体的权利互以对方为其权利行使的对象，并且征税主体的职权往往是纳税主体的义务，而纳税主体的权利则是征税主体的义务。需要说明的是，征税职权一般可由征税主体直接行使即可实现；而纳税主体的权利因其属于请求性的权利，一般需借助于征税主体（征纳程序中的程序性权利）、救济主体（争讼程序中的救济权）才能实现，但它们在最终的权利指向上仍是以对方作为权利行使的对象。

三、征纳权利的分类

尽管本文试图对征纳权利从各个角度进行定位，但广义上的征纳权利毕竟是一个涵盖面很大的概念和范畴。这些不同类别的征纳权利，在性质、主体、内容和运行规则上都不同，这就需要对其进行分类研究，进一步加以考问与限定，以便为学理上的探讨和实践中的运用提供指导。

1.征税权的分类

（1）立法性征税权、执法性征税权和司法性征税权。这是按照征税权的性质为标准所进行的划分。立法性征税权是指征税主体制定税收征纳程序方面的行政法规、规章和其他规范性文件的权力，它是以抽象征税行为的形式进行的；执法性征税权是指征税主体在征纳程序中行使的征收税款的权力；司法性征税权是指征税主体在对税收争议进行行政复议中行使的裁决权力。这种分类表明，现代征税权并没有恪守传统的三权分立原则，而是扩展到立法和司法领域。

（2）实质性征税权与程序性征税权。这是按照征税权的表现形式进行的分类。实质性征税权是直接与税款的征收有关的实体性权力，如应纳税额核定权、税款征收权、税款入库权、税收处罚权等；程序性征税权是为了保障实体性征税权的行使，而在有关征税权的行使方式、步骤、时限上具有的权力，如税收检查权、获取信息权、税收保全和强制执行权等。

（3）决策性征税权、管理性征税权、征收性征税权、执行性征税权、指导性征税权、请求性征税权。这是按照征税权的内容进行的分类。决策性征税权是征税主体就一定时期内税收征管事务所要达到的目标、实施方案等作出选择的权力，如制定税收计划、税收文件、作出重大税收事务的决定等；管理性征税权是对税收征纳事务进行基础性管理的权力，如对税务登记、账薄凭证发票管理、纳税申报、税源监控等方面的管理权力；征收性征税权是指与将税款征收入库直接有关的权力，如税款核定权、税款追征权等；执行性征税权是指保障税款征收顺利进行的权力，如税收检查权、税收保全权、强制执行权、税收处罚权等，在广义上，执行性征税权还包括对征税机关及其征税人员的执法监督权；指导性征税权是指以非强制的方式，对税收征纳事务提供咨询、建议、规划等，引导纳税主体作出某种行为或不作出某种行为的权力，如征税机关对影响征税的经济发展趋势进行预测、税收纲要和指南等；请求性征税权是指有权要求其他机关和人员对征税权的行使提供协助的权利，如获得银行、工商机关等行政协助，向法院提出行使代位权、撤销权和申请强制执行等司法协助。

（4）羁束性征税权与裁量性征税权。这是以征税权受法律约束程度而进行的分类。羁束性征税权是指严格受法律约束的征税权，征税主体在行使此类权力时没有选择决定的自由。如应纳税款的核定与征收权，征税机关必须按照法定的税率、计税依据等计算税额，不得违法多征、少征、不征、提前征收、延缓征收或摊派税款；对未按期缴纳税款的行为加收滞纳金时，必须从滞纳税款之日起，按所滞纳税款万分之五的比率按日加收滞纳金。裁量性征税权是指法律规定了行使征税权力的标准、范围、幅度，征税主体可以自由进行选择或者根据自己的最佳判断而采取行动的权力，如税法有关罚款的规定往往有一个罚款数额的上下限，征税机关在此幅度内，可以根据有关因素裁量决定罚款的具体数额。在对征税权的设定时，既要明确界限、严格条件，又要考虑到现代征税行政的能动性要求，赋予征税机关必要的自由裁量权，这是税收法治理念的新发展。[16]羁束性征税权主要涉及合法性问题，裁量性征税权主要涉及合理性问题，但现代税收程序法认为，自由裁量权在下述情况下同样会构成征税违法：超越自由裁量权限；滥用自由裁量权。

（5）一般性征税权与专属性征税权。这是按照征税权是否具有排他性进行的分类。一般性征税权是为一般的行政主体所拥有的行政职权，如行政命令权、行政处罚权等；专属性征税权是只为征税主体所拥有、不能转让给其他主体的权力，如税款的征收和入库权只为征税机关拥有。《税收征收管理法》第53条规定，审计机关、财政机关在依法查处税收违法行为并作出决定、意见时，其有关税款、滞纳金的征缴入库应由税务机关按照税款入库预算级次缴入国库，不能由其自行征收。一般性征税权与专属性征税权的分类理论，将构成征税权限和征税越权理论的基础。

此外，在广义上，征税权还可划分为内部征税权与外部征税权、明示征税权与隐含征税权、固有征税权与授予征税权、抽象征税权与特定征税权等。

2.纳税人权利的分类

（1）实质性权利与程序性权利。这是按照权利的效用和表现形式对纳税人权利所作的分类。实质性权利是指以实质的税收经济利益为内容的权利，这种权利直接与税款的缴纳有关，如法定税额内纳税权、减免退税权、诚实推定权、隐私和信息保密权（为实体和程序共通权）等；程序性权利是指作为保护自己享有的实质性权利的技术手段和维护自身主体地位的权利，如知情权、回避权、陈述申辩权、救济权等。

（2）原权利与救济权。这是按照权利是否独立存在或权利之间的相互关系所作的分类。原权利又叫第一性权利，是指这种权利的存在不必引证已存在的权利；救济权又叫第二性权利，是指这种权利是由于保护或实现原权利的需要而产生。提起行政复议、行政诉讼和获得赔偿权等为救济权，除此之外的大部分权利为原权利。另外，诚实推定权与应纳税额初步确定权也是一对第一性权利与第二性权利。

（3）宪法性权利与普通性权利。这是按照权利所体现内容的重要、具体程度所作的分类。宪法性权利是指由宪法规定的，纳税人在国家政治、经济、社会生活中的根本性的权利，这种权利是作为人“生而有之、不证自明”的权利，宏观性较强，具体化程度不高，它往往以公民权利和人权的形式表现出来，如自由权、人身权、民主参与权、民主监督权、“纳税人基本权利”、诚实推定权等。普通性权利是纳税人在一般的税收征纳活动中享有的权利，它通常由宪法以外的法律规定，主要是税收程序法、税收基本法、行政程序法、诉讼法等。普通性权利的具体化程度高，操作性强，是宪法性权利得以具体化和实现的途径。

（4）专属权与一般权。这是按照权利与纳税人的关系为标准进行的分类。专属权是专属于纳税人人身而不能转让的权利，它又被称为对世权、绝对权，如人身权、自由权、隐私和信息保密权、诚实推定权等；专属权以外的可转让给他人的权利是一般权，又叫特定权、相对权，大多数纳税人权利都为相对于征税机关的权利，如税负从轻权等。

（5）支配权、请求权和变动权。这是以权利的作用为标准所作的划分。支配权是纳税人可以直接行使的具有排他性的权利，如人身权、财产权。[17]请求权是只有通过他人的特定行为才能实现的权利。在税收征纳活动中，纳税人的大多数权利都需要通过征税机关、司法机关等才能实现，这是因为纳税人的权利是一种个人的权利，它不具有国家公权力的强制性。但值得注意的是，纳税人请求权的产生是由基础权利而发生的，这种基础权利就是纳税人依法纳税后所享有的权利和资格。如果纳税人不履行纳税义务，征税机关和救济机关可以其未履行纳税义务而作为不保护其权利的“抗辩”。变动权是指纳税人依自己的行为使税收程序法律关系发生变动的权利，如放弃受益权、程序拒绝权、税务权等。

（6）行动权与接受权。这是根据权利的行使状态所作的分类。行动权是指纳税人可以做什么的权利，是一种“自由”权，如纳税人有权控告和检举税务机关、税务人员的违法违纪行为；接受权是指纳税人有接受什么的权利，是一种“主张”权，如纳税人享有减免退税权。由于税收征纳关系是一种权力服从关系，因此，纳税人的权利一般为接受权，但狭义的税收程序性权利则多为行动权。

（7）应有权利、习惯权利、法律权利、现实权利。这是根据权利的存在形态进行的分类。应有权利是作为税收程序法律关系主体的纳税人认为或被承认应当享有的权利，在狭义上，它是特指纳税人应当有、而且能够有、但还没有法律化的权利，如自然法上的权利、正当程序权利、道德上的权利（这些权利有些已被规定在法律上）。应有权利为改进纳税人权利立法提供了不可缺少的评价标准和完善发展的参照。习惯权利是在征纳实践中形成的，因征税机关一般性的反复继续进行、纳税人也已一般性的确信为法时产生的权利，在严格意义上它也是一种法外权利。基于保护信赖利益和法的安定性，税法上有限承认“有利纳税人的习惯法”的效力，因此而产生的权利即为习惯权利，如纳税人因欠税而被执行时享有不负担执行费的权利。[18]法律权利是指实在法律规范明确规定的权利，是一种“客观权利”。在重视税收法定主义的税收法治国家，法定权利是纳税人权利的主要存在形态。但法律权利也不限于法律明文规定的权利，而是包括依照法律精神和逻辑推定出来的权利，此即“法无明文禁止即可作为或不作为”时享有的“推定权利”，如诚实推定权等。现实权利是指纳税人实际享有与行使的权利，又叫“实有权利”。法律权利只有转化为现实权利，才对纳税人有实际价值，否则只能是“法律白条”。而要完成这一转化，使法律权利成为纳税人可以享有的现实权利，提高法律权利的实现程度，需要国家提供保障和征纳主体的共同努力。

四、征纳权利的内容

按照权利主体的不同，征纳权利可分为征税主体的权利与纳税主体的权利两类。在税收征纳活动中，征税主体的权利主要表现为征税职权；纳税主体的权利又以税收程序性权利为重点。因为在税收征纳过程中，税收程序性权利是纳税人享有的富有动态意义和程序保障价值的权利，它使程序公正的机理得以建立，对制约征税权力、保证纳税人对程序的参与和尊严都有重要意义，但对这一重要问题，我国学界和立法重视不够。至于征税主体的程序性权利，例如税收检查权、对证据和事实的审查判断权等，已经给予了相当的研究，并且征税主体在征纳程序活动中更多的是负有程序性职责，所以在此不专门论述。[19]（一）征税职权的内容

征税职权是征税主体依法拥有的执行税法，对税收征纳事务进行管理活动的资格及其权能，是国家征税权的转化形式，具有法定性、权力服从性、专属性、优益性、不可处分性等特征。征税职权的内容是指征税职权所包含的具体权能，它是征税职权运作的具体形态。在不同的国家，征税职权的具体内容不完全一致。我国除了《税收征收管理法》对征税职权作了集中规定外，在行政处罚法、有关国家机关组织法、立法法和宪法中都涉及到征税职权问题。从总体上看，征税职权的内容可归纳为下列十项：

（1）征纳规范制定权。是指征税机关依法制定税收征纳行政法规、规章、决定等具有普遍约束力的税收规范性文件的权力。征纳规范制定权是征税机关的抽象征税行为，对税收征纳活动具有广泛的影响。但因征税机关的行政立法不是由民意代表制定，广大纳税人参与的机会少，且程序相对简单，从税收法治和保护纳税人权利角度讲，征税行政立法只能在有限的范围内进行。我国《立法法》对税收行政立法有所涉及，但对具体的事项和范围并没有明确规定，应完善这方面的规定。在广义上，征纳规范的制定程序也是税收程序法调整的重要内容，它直接影响征纳规范的立法质量，应给予足够重视。我国在这方面的规定已较为完善，包括《立法法》、《行政法规制定程序条例》、《规章制定程序条例》和《税务部门规章制定实施办法》，应认真贯彻。另外，有权征税机关对税收行政法律规范的解释，在性质上也是征税规范制定活动。实践中，这方面的问题较为突出。但它与在具体征纳过程中，征税机关在作出征税决定时对税法的解释（实际上是对税法的理解）不同，后者涉及的是“自由裁量权”问题。

（2）税收计划权。是指征税机关有权确定在未来一定时期内所要实现的国家税收收入目标的权力。税收计划是国家预算的重要组成部分，对于国家预算能否实现具有重要影响。因此，我国征税机关历来十分重视税收计划的作用，税收计划的编制和执行也成为进行税收征管的重要手段，以致于把税收计划的执行和完成情况作为检查考核征税机关贯彻税收政策法规的主要手段。但需要说明的是，在市场经济条件下，税收计划应以非指令性为主，要正确处理完成税收计划与依法征税的关系，即必须要在严格执行税法的前提下组织税收计划的实现，不能为了完成税收计划而违法多征、少征、提前征收或摊派税款。

（3）税款征收权。税款征收权又叫征税处理权、征税形成权，是指征税主体依法对具体的税款征收事项作出决定的权力。税款征收权是征税职权中的核心权力，运用得也最广泛，它与纳税主体的纳税义务相对应，其所作出的征税决定直接涉及纳税人的权利义务。税款征收权包括应纳税额确定权（对纳税人在纳税申报中的应纳税额初次确定权的第二次确定权、法定情形下的应纳税额核定权或叫估税权）、税款入库权（税款缴纳方式、税款入库期限和地点的确定权）。为了保证税款征收权的有效行使，征税主体还可依法行使与税款征收权相关的下列权力：税负调整权（减免退税权或加征权）、税收保全权（代位权、撤销权）、税款优先权、税款追征权等。

（4）税收管理权。这是为了保证具体的税款征纳活动的顺利实现，而由法律规定的征税机关进行的税收基础性管理活动的权力，它具有基础性、广泛性、与税款征缴间接性等特点。税收管理权的内容有税务登记管理、账薄凭证发票管理、纳税申报管理、税源监控等。当然，广义上的税收管理权的内容更多，它还包括组织人事管理、计划统计会计管理、税政管理等。

（5）税收检查权。它是为了保证征税决定的作出和税收征管目标的实现，而依法对纳税人等遵守税法和履行纳税义务情况进行的调查、检查、审计和监督活动的权力。税收检查的主要目的是获取信息和证据，因而它不仅是一项独立的权力，而且是行使其他征税职权的基础和保障。在实行申报纳税制度下，加强税收检查十分必要。税收检查权的行使在实践中有多种形式，如税务稽查、税务检查、税务审计、税务调查等，有些国家还赋予征税机关行使司法性质的搜查等强制检查权。

（6）获取信息和协助权。是指征税主体有权从纳税主体、其他组织和个人获得与纳税有关的信息，有权要求有关部门、单位和个人提供征税协助。与征税有关的信息是正确作出征税决定的前提，为了保证应税信息的有效获取，应建立调查、统计、报告、协助、信息共享等制度，并加大对违反这一义务的法律制裁。但征税主体在行使获取信息权和协助权时，要注意处理与纳税人的隐私秘密权的关系。

（7）征税强制权。是指征税机关为了预防税收违法行为，确保纳税义务的履行而依法对纳税主体实施强制手段的权力，它包括采取预防性的税收保全措施和执行性的强制执行措施的权力。征税强制权的行使将使纳税人处于极为不利的地位，因此，要完善征税强制权的行使程序，为纳税主体提供更多的程序保障（在普通法系国家，征税强制权原则上归法院，当事人获得程序保障的机会较多）。我国有关征税强制的程序规范十分稀缺，目前国家正在制定行政强制法，正在修订的《税收征收管理法实施细则》也将对此作出进一步规范。

（8）税收处罚权。是指征税机关对违反税收法律规范行为给予制裁的权力。与征税强制权一样，对征税处罚权的行使也要加以规范、控制，这主要涉及到税收处罚权的主体、程序、与刑事制裁的关系等问题。

（9）争议裁决权。是指征税机关对发生在征纳主体之间的争议进行行政复议的权力。这是一项准司法性质的权力，它对于处理技术性、专业性、反复大量发生的税收争议有重要作用。但为了保证公正和法治，征税机关的行政复议裁决还要受到司法审查的监督。

（10）税收指导权。是指征税机关通过政策文件、纲要、指南或通过直接向纳税主体提供建议、劝告、咨询等，以引导纳税人作出或不作出某种行为，是一种非强制性的新的征税职权形式。但税收指导一旦错误或不当，对纳税人利益的影响往往十分重大。因此，应当对税收指导给予一定的法律约束，而不应将其视为完全自由裁量的事实行为。这涉及到税收指导的事项、程序、法律责任等问题，需要进一步研究。

（二）税收程序性权利

在将法律分为实体法与程序法时，一些学者也以权利是否体现实体利益这一相同的标准，将权利分为实体性权利与程序性权利，[20]对此，本文在征纳权利的分类中亦已应用过。但法律上的权利还可以从状态与过程来进行分析。在这种视野下，纳税人权利可分为作为状态的实体性权利和作为过程的程序性权利。

税收实体性权利是状态（静态）意义上的权利，它是纳税人具有的受法律保护的获得某种实体利益的资格。这种利益主要是经济利益，即纳税人的收入和财产不被非法征收。税收实体性权利（如法定限额内纳税权、税负从轻权等）反映和保护的目的或结果正是这种实体经济利益，它表明的是纳税主体对社会资源的合法拥有状态。

从动态过程的角度讲，为了实现和保障某个实体结果，纳税人必须拥有通过一定的方式、步骤、手续等来实现和保护这种实体利益的权利。任何一种利益或实体权利都必须通过程序来实现或获得保障，这种从权利的行使和实现的角度来看待权利观念的另一方面，即为程序性权利。因此，税收程序性权利就是纳税主体为了行使、主张或保障其实体权利而必须具有的作一定行为（少部分情况为不作一定行为）的能力或资格。显然，这种对税收程序性权利的理解带有工具主义色彩，即实体权利是目的，程序权利是手段。但是，税收程序性权利之所以存在还有另一种基础，这就是程序正义理念下的税收程序的“内在价值”，它是一种与服务于实体结果的“工具价值”不同的独立的价值，如参与、个人尊严、理性、程序公平等。在这种内在价值的要求下，作为程序当事人的纳税主体就应享有要求平等对待权、知情权、陈述申辩权等。这些程序性权利并不一定与某种实体结果有直接联系，但它对纳税主体在程序活动中个人尊严的维护，对程序理性价值的实现等提供了重要保障。这种意义上的税收程序性权利，往往成为控制征税权力的滥用，保护纳税人基本人权和其他合法权益的重要法律手段，为现代税收程序法所倍加关注。

税收程序性权利存在的理论基础，除了法治理论、人权理论外，还有下列两种理论：一是来自公民权利运行（权力与权利制约）的理论。在公法性的税收程序法律关系中，征纳主体的地位和权利不对等，为制约征税权力的滥用，必须加强对征纳活动的全过程监督，这就使以纳税人的程序性权利制约征税权力行使成为必然的选择。二是程序正义和正当程序理论。凡是公民的自由、生命、财产等有受到侵犯的可能，都应为其提供正当法律程序。只有纳税人在征纳程序活动中享有充分的参与机会和受到公正对待，征税行为才具有正当性，正义才以使当事人看得见的方式实现。

税收程序性权利的内容，主要应包括下面这些权利：

1.要求程序主持者中立的权利

无论是税款征纳程序还是查处税收违法案件程序，作为税收程序主持者和裁决者的征税机关及其征税人员必须保持中立，这是保证所作出的决定更为客观、公正的需要，否则因为偏私或与案件和当事人有利害关系，就无法作出公正的结果，程序主持者实际上也就成了自己裁决自己案件的法官。另外，由中立的裁决者主持税收程序和作出征税决定，可以使税收程序表现出一种为当事人“看得见的正义”，这有助于程序结果的正当化。为了保证税收程序主持者的中立性，纳税人应当享有下列与此相关的程序性权利和程序制度保障：一是要求回避权。对于与所办理的税收征纳事宜有利害关系的征税人员，纳税人有权要求其回避。“任何人都不得做自己案件的法官”，这是“自然公正”原则的一项重要内容。我国《税收征收管理法》和《行政处罚法》都对这一权利作出了规定，这有助于保证征税公正，消除当事人对程序主持人的不信任感。二是有权要求征纳程序实行职能分离。因为征纳程序上的职能混合，特别是调查（检查）的职能与裁决职能的混合，将使作出决定的征税主体很难独立地、不受影响地作出决定。因此，我国《行政处罚法》规定了处罚的设定权与实施权的分离、调查权与决定权的分离，《税收征收管理法》第11条也规定了税务机关内部的征收、管理、稽查、行政复议的人员应当相互分离、相互制约。三是有权反对程序主持者与当事人一方单方面接触。在复数以上的当事人参与的税收程序中，当事人有权反对程序的主持者在一方不在场的情况下与其他当事人接触，这种单方面的接触有可能使程序主持者对程序的某些当事人存在“偏爱”，使其不能做到不偏不倚。[21]

2.知情权

是指纳税人有权了解与征税有关的法律规定、信息和资料。例如，OECD《纳税人宣言》范本规定，纳税人有权要求税务机关提供有关税制及如何运用税额测定方法的最新信息，以及告知包括诉讼权在内的纳税人的一切权利。这就要求征税机关要加强税法宣传，为纳税人提供优质、专业的纳税服务。在知情权中，一个十分重要的方面是纳税人享有被告知的权利。在法治国家中，任何人不应因为不知其权利而遭受损害。当纳税人的权利可能受到征税机关的不利影响时，他有被告知的权利。因为如果他不享有被告知的权利，他就无法采取必要的、有针对性的措施来保护自己的权利；同时，告知该纳税人有关信息，体现了对其程序主体地位和个人尊严的承认和尊重。美国《国内收入法典》第7521条b第一项规定，征税机关工作人员在第一次查询之时或之前，应向纳税人说明有关税收的调查程序及其程序上权利（有关税收核定事件）或说明有关税收征收程序及其程序上权利（有关税收征收事件）。《德国税收通则》第89条规定，当事人显然因疏忽或不知，未作成声明之提出，申请之送达，或所提出声明及送达之申请不正确时，征税机关应促使作成提出、送达或更正；征税机关于必要时，应告知当事人在税收程序中所享有的权利及应负担的义务。为了保证被告知权利的真正落实，征税机关应当认真履行照顾保护纳税人的义务，告知必须在合理的时间内进行，以便当事人有针对告知事项作出应对所必要的准备时间；告知必须包括与被告知事项有关的充分信息，[22]使当事人能够充分地准备相关的证据以支持自己的观点或立场。为了保证纳税人享有知情权，还必须赋予纳税人有阅览卷宗的权利，它是纳税人在税收程序中通过抄写、阅览或复印卷宗和有关材料，以了解征税机关所收集的证据、适用的法律、作决定的动机、出发点、意见等，以便与征税机关做到“武器平等”。

3.听证权

是指征税机关在对纳税人作出不利于他的决定之前，应当听取其意见，纳税人并有权为自己进行抗辩，即纳税人对于征税决定基础的事实和证据有表示意见的机会。听证权是纳税人在税收程序中应当享有的一项基本的权利，其适用的范围非常广，它也已为国际公约和许多国家的法律所确认。加拿大法律规定，在纳税以前，纳税人享有不受歧视的听证（调查）权。听证权的行使，可以使纳税人充分地参与到针对他的决定的制作过程中，防止征税权的滥用和行政偏私，使决定能够在对证据的质证、讨论的基础上形成。听证的种类很多，其中正式听证一般适用于对纳税人影响重大的征税事项，它是带有司法性的程序，而非正式听证程序比较简单，其形式就是表达意见并反驳不利于自己的观点。关于听证的推行，需要考虑的一个问题是权利行使成本。在税收程序的进行过程中，作为程序操作者的征税机关和作为程序参与者的纳税人都需要投入成本，只有当这些成本小于通过权利的行使而产生的利益，程序和相应的程序性权利才能得到正当化。但是，经济利益并不能涵盖权利的全部目的，例如个人尊严就很难以经济利益作为指标而衡量。因此，应当视具体情况权衡，其中审判型的正式听证的范围应当适当加以限制。

4.陈述申辩权

陈述权是指纳税人就所知悉的事实向征税机关陈述的权利；申辩权是指纳税人针对不利的指控，根据事实和法律进行反驳、辩解的权利。陈述申辩权相当于法国的防卫权，[23]是纳税人在税收程序中不可缺少的正当防卫权，它作为与征税权相对应的抗辩权，对于制约征税权的滥用有积极作用。对此，我国《税收征收管理法》第8条规定，纳税人、扣缴义务人对税务机关作出的决定，享有陈述权、申辩权。《行政处罚法》第31规定，当事人有权进行陈述和申辩；行政机关必须充分听取当事人的意见，对当事人提出的事实、理由和证据，应当进行复核；当事人提出的事实、理由或者证据成立的，行政机关应当采纳；行政机关不得因当事人申辩而加重处罚。

5.平等对待权

所有的纳税人在法律上和道德上都是平等的主体，他们有权要求税收程序给予他们以平等的对待；如果税收程序没有给予他们平等对待，征税机关必须说明差别对待的理由。加拿大《纳税人宣言》规定，纳税人有权期望政府执行税法的一致性（无歧视性），并对那些试图逃避纳税义务的人保持严肃性。平等对待权要求：一是复数以上的当事人在税收程序中应当具有同等的权利义务；二是征税机关对相同的情况应当作出相同的处理，否则必须说明理由。平等对待权作为纳税人的一项程序性权利，其重要意义就在于保证税收程序以及通过程序而产生的结果符合“形式正义”的要求，以实现纳税人之间的负担公平。要求征税机关依法平等核定征收税款，实质上是对其自由裁量权的一种限制，也是对征税权力行使理性化所应当表现出来的一致性的提倡。在给定的条件或前提相同的情况下，通过税收程序而产生的结果应当是相同的，否则就容易使人们感觉到税收程序是任意的、反复无常的。从纳税人个体的道德权利的角度讲，平等对待权的一项重要要求就是一致性原则，因为对同样情况的不同处理将会导致对个体的区别和歧视，产生不平等和不公平。但由于征纳情况的复杂性，征税活动也应有一定的灵活性，因之，量能课税原则在税法上得以适用。换言之，如果征税机关在某些情况下没有对同样情况进行同样对待，或对不同情况同样对待，应有解释这样做的充分理由。

6.要求说明理由的权利

这是基于权力必须理性行使这一法律精神而赋予纳税人的一项程序性权利，它是指征税主体在作出对纳税人合法权益产生不利影响的征税决定时，除法律有特别规定外，必须向纳税人说明其作出该征税决定的事实根据、法律依据以及进行裁量时所考虑的政策、公益等因素。说明理由的意义在于，它作为纳税人的一项程序性权利，可以制约征税权的恣意行使，促进权力以富有理性的方式行使。因为，如果征税决定的制作者以一种理性的方式行使征税权和作出决定，它自然应当能够为其决定说明理由。同时，说明理由也有助于纳税人理解已经作出的决定并对决定的合理性作出评价。当纳税人对决定不服而申诉时，征税人员所给出的理由可以作为申诉或审查的基础。

7.程序抵抗权

又叫程序拒绝权，是指纳税主体等税收程序当事人在税收征纳过程中，对于征税机关明显违反法定程序而作出的要求或行为，有拒绝执行或合作的权利。赋予纳税人程序抵抗权，可以有效制约征税机关在操作程序时的恣意和专横，表明征税相对人在征纳程序中并不是被动的和被任其摆布的客体，而是受到尊重的程序主体，是对程序主持者的制约因素。美国国内收入局公布的纳税人的十个权利中包括有程序抵抗权，即纳税人有权拒绝缴纳超过税法规定的所欠税款。而且，如果纳税人能够举证其行为的合理性和足够的诚实，或者能够举证出这种欠税结果是基于税务机关不明确的通知而为，那么纳税人有权要求免除处罚。我国《行政处罚法》第一次规定了程序抵抗权，该法第49条规定：“行政机关及其执法人员当场收缴罚款的，必须向当事人出具省、自治区、直辖市财政部门统一制发的罚款收据；不出具财政部门统一制发的罚款收据的，当事人有权拒绝缴纳罚款。”《税收征收管理法》第59条对税务检查中的程序拒绝权也作出了明确规定，“税务机关派出的人员进行税务检查时，应当出示税务检查证和税务检查通知书，并有责任为被检查人保守秘密；未出示税务检查证和税务检查通知书的，被检查人有权拒绝检查。”但应当指出的是，程序抵抗权并不意味着征税相对人可以拒绝服从、履行征税机关作出的决定。在征纳过程中，对征税决定的“抵抗”或“拒绝”，只能通过申诉、复议、诉讼等救济途径来进行。这里所讲的程序抵抗权，主要是指在法律明确规定征税机关采取征税行为时负有某种程序义务，但却没有履行这些程序义务的情况下，征税相对人所采取的特定行为-有权拒绝执行或拒绝给予合作，即程序抵抗权针对的是“有瑕疵的程序行为”。例如，上述当场收缴罚款的情况，如果行政机关重新出示了财政部门统一制发的罚款收据，则当事人应当缴纳罚款，而不能以罚款决定在实体上存在瑕疵为由而拒绝缴纳。当然，他可以通过申诉途径来纠正罚款决定在实体上的违法或不当。[24]

8.救济权

对征税机关已经作出的决定，纳税人有通过各种途径获得救济的权利。从实体结果的公正性来看，救济权的行使有助于结果更加准确公正；从程序的公平来讲，救济权的意义在于使纳税人获得对结果和程序本身的认同感。救济权的行使途径是多种多样的，在我国主要有检举和控告、申请行政复议、提起行政诉讼、请求国家赔偿等。但出于决定终局性的考虑，救济权有时会受到法律的适当限制。不过纳税人对于任何针对他而作出的决定都应当有至少一次获得救济的机会，没有任何途径对之提出申诉的征税决定在理论上很难得到正当化。

此外，纳税人的税收程序性权利还包括隐私秘密权、要求表明身份权、要求及时作出决定权、事前裁定权、委托人权等。

五、征税权与纳税人权利的相互关系

征税权与纳税人权利均为税收程序法上的基石概念和范畴，两者各自的性质、特征及其相互关系问题，是税收程序法理论研究的重要任务。以下笔者试图将这一问题的研究进一步引向深入。[25]

（一）征税权与纳税人权利的性质及其差异

从产生与发展而言，征税权早于纳税人权利。税收是维护国家机器运转的物质基础，自国家产生已来，以其政治权力为依托的征税权即产生。并且在法治社会之前，征税权曾经是不受任何约束，不依程序而无序行使，又与义务、责任全不相及。而纳税人权利则与现代意义的法律和税法密切相联，是征税法治化的产物。因为在传统社会或征税非法治化的状态下，社会中仅存在税收权力关系而没有税收法律关系，更无从谈起税收法律关系主体之一的纳税人的权利问题。归纳起来，征税权与纳税人权利在性质上的差异主要有下列几个方面：

（1）征税权是从国家统治权延伸而来，代表公共利益，属于“公权”，它在征税活动中又被具体化为各项征税职权。相对于“公权”而言，纳税人权利属于“私权”范畴，它实际上是宪法规定的公民基本权利在税收征纳领域中的具体化，由自然人、法人和其他组织等纳税人享有并行使。

（2）纳税人权利在本质上是全体人民权力在税法领域的体现，故其是为享有者所固有，国家法律对纳税人权利的规定，其实质在于承认、确立和保障，而非恩赐。而征税权作为一种行政权，“不是授予的，就是僭取的。一切授予的权力者是委托，一切僭取的权力都是篡夺。”[26]国家法律对征税权的规定，主要意味着赋予、授予。其次，在源流上，征税权是由纳税人权利转化而来的。征税机关的每一项职权，都可溯源至公民通过一定的政治程序，将其享有的作为国家主人的对国家事务的管理权力委派给其人具体实施（政府作为人民的人是由人民选举产生的）。正由于上述原因，征税权尽管在特定的税收征纳活动中或许能起指挥、支配作用，但这只是表象而非本质。就法律地位和绝对意义而言，纳税人权利高于征税权，后者应当服务、服从于前者。[27]

（3）征税权和纳税人权利归根结底都是手段而不是目的。但就两者之间的关系而言，征税权却只能以纳税人权益、整个社会和国家利益的维护为目的，征税权的行使本身应视为实现这一宗旨的手段。故若围绕纳税人权利的需求、发展、保障来设立征税职权理所当然，反之则不然。其一，纳税人正当、合法地行使其在税法上的权利，体现的是其自身的意志、利益和自由；而征税权的行使，应以纳税人权利为坐标，只能体现国家和社会公共利益，不允许融入具体征税主体自身的利益或征税人员个人的私利。其二，对于纳税人而言，是因为有权利才有义务。故其履行税法上义务、遵守税法各项规定，可以以其税法上权利的真正享有、落实或得到保障为前提乃至交换条件，尊重纳税人权利是社会进步的表现。相反，征税权的行使者却是因为有义务（职责）才有权力（职权）。法律首先赋予了征税机关各种职责，为保证这些职责的完成，然后授予征税机关以相应的职权，并赋予其各种管理手段。离开了职责，职权和管理手段就失去了存在的根据，其合法、合理性将受到质疑。

（4）纳税人权利可加以推定和拓宽解释。凡是法律不禁止的行为，纳税人就有权去做，谓之“法不规定即自由”。税法规定的征税主体的各项义务，也可相应被推定为纳税人的权利，谓之“推定权利”。当纳税人行使法律不禁止的“剩余权利”、“推定权利”时，不受征税权的规制，甚至也不宜对之进行法律评价。征税权则截然相反，对之作任何缺乏法律依据的内容、范围方面的扩大解释，均不被允许。即法律没有明确规定的都不得去做，否则将构成违法、越权。要恪守“公民权利是政府权力天然界限”，不得没有法律根据介入纳税人生产经营和税收筹划等“私权”领域。

（5）征税权以强制力为主要构成要素，迫使纳税人服从是最能反映其本质的外在特征之一，诸如“我征你缴”、“不服先缴”、“不缴受罚”便是。纳税人权利在这点上却相形见拙，其本身并没有强制力，是一种纯粹的“权利”。即纳税人仅通过自身权利的行使，无法强迫征税主体或其他纳税人作出与自己意志一致的行为，或不为与其意志相违背的行为。由此决定，纳税人权利对征税权的抵御往往举步维艰，而后者对前者的侵犯则轻而易举。这就需要通过税收程序法的调整，形成内外部制约制度和监督机制，以实现两者的平衡。

（二）征税权与纳税人权利的相互关系及其实现对策

征税权与纳税人权利的关系，是税收程序法所要调整的一对核心、基本矛盾。国家对税收征纳关系的协调，主要是围绕征税权与纳税人权利的分配、限界，以及两者之间互相监督制约、激励促进而展开的。征税主体与纳税人各自在税收程序法上的义务、责任的承担，也可归结于权力与权利的配置情况。依据税收程序法律关系的平衡精神，在总体上实现征税权与纳税人权利的平衡，对于实现征税主体与纳税人义务的平衡，两者各自权利义务之间的平衡，乃至整个税法中权利义务的平衡，显然具有基础性的作用和意义。依据国家协调论和平衡论的主张，[28]在处理征税权与纳税人权利关系问题上，既应转变重权力、轻权利，重实体、轻程序的思维定式，也须防止把后者之增长单纯建筑于对前者的否定、削弱之上，而是应当承认且促使两者在税收法治化背景下的和谐统一，合力进取。

但不可否认的是，即便在现代民主制度下，征税权与纳税人权利之间除存在一致性以外，还存在不断的矛盾与冲突，这是两者关系显露于外的突出表征。因为，征纳双方主体的性质、出发点等不同，其利益主张存在差异甚至对立；征税权本身具有扩张性、侵犯性和任意性等内在基因，容易挤逼吸纳纳税人权利；纳税人权利也会被滥用或违法行使，以至侵犯公共利益和他人利益，需要发挥征税权对其一定的限制、规范功能。在市场经济条件下，这种矛盾与冲突还体现了一般公民、法人权利意识的觉醒，权利能力的增加，这对我国的税收法治建设是有益的。因此，征税权与纳税人权利的矛盾与冲突在具体征纳事务、个案中是不足为怪的。问题的关键在于，要通过税收程序法的调整，保持双方权利义务大致、总体上的平衡，以实现征纳关系的协调，这里尤为重要的是要保证纳税人权利有与征税权相抗衡的能力。所以，在实行社会主义市场经济体制的当今，政府的作用和市场的作用都不能偏废，关键是要将征税权与纳税人权利的矛盾、冲突，控制于合法、合理、节制、适当的范围和程度内，防止征纳矛盾激化、破坏税收秩序稳定的大局。本文认为，协调两者关系的对策和思路是：

第一，统筹兼顾，合理分配征税权与纳税人权利。鉴于我国长期忽视纳税人权利的状况，当前应注意增加纳税人权利的内容，加大其比例，解决明显存在的权利“倒挂”问题。要将宪法和基本法律规定的公民的基本权利，在税收程序法中予以具体化、操作化；加大纳税人参与税收征收管理活动的范围和力度；严密税收行政立法尤其是税收行政规章制定的自控、监督机制，防止征税机关通过“法”的形式，将已由权力机关分配给一般纳税人的权利，违法重新分配和据为己有。

第二，适当增强纳税人权利的力度。要注意保持征税权和纳税人权利在“量”和“质”两个方面的平衡和均等。不言而喻，纳税人的权利过于脆弱、不坚硬，是造成其易受征税权侵吞的主要原因之一。为此，一是要尽量采取“对峙”的方式设置征税权与纳税人权利，使对纳税人权益产生直接影响的征税权，都有必要的纳税人权利与之针锋相对，真正形成有效的权力制衡局面。例如，对应设立管理权-参与权、征收权-抗辩权、审批权-申请权、处罚权-救济权等。二是重视和增加纳税人的程序性权利，包括被告知权、陈述申辩权、要求说明理由权、赔偿救济权等。税收程序性权利有助于改变在税收征纳权力关系中的征税实体权力的不对等性，是扩大纳税人力量对征税权行使的渗透、介入的最有效途径。三是增加权力机关、司法机关对征税权的监督力度，以使纳税人权利经与各种监督权力的“融合”而获得某种间接的强制力。四是探讨纳税人抵抗权的设立问题。保证征税权的优先性和执行性并无不妥，但对诸如无证检查、随意罚款和任意强制执行纳税人生存性财产等性质恶劣、严重违反法定程序，且凭常识便能判断的征税侵权行为，可考虑设定纳税人的程序抵抗权或即时拒绝权。这样，公民、法人等一般纳税人在遭遇征税机关侵害时，得以“紧急避险”。

第三，明确、严格界分征税权与纳税人权利。征税权对纳税人权利的侵害，极易“在两者界限模糊的状态下发生”。[29]而明确划分两者的关键在于为征税权定界，并应采用“显性”的方式，即法律对征税职权的规定应采取列举方式，尽量明确其内容、范围，尤其应注意其行使的方式、步骤、时限等程序性界限要求。纳税人权利的界限，虽不宜由法律直接、具体规定，但也须原则规定。主要应以不妨碍其他纳税人等公民、法人享受与其同样的权利和自由，并须不危害作为个体利益之集合的国家税收利益为度。

第四，实现两者的互相抑制与相互激励。征税权与纳税人权利均可能被滥用，且被滥用的两者尚因互相作用而导致恶性循环。故既要通过纳税人权利制约征税权，以防后者侵害前者；也应以征税权约束纳税人权利，不使其滥用而破坏税收秩序。同时，征税权与纳税人权利又能彼此促进，以谋求共同发展。纳税人凭籍征税权的保障，以获得公平的税收竞争环境；而纳税人权利的充分、有效行使，又是对征税权合法、理性行使的检验与促进。发挥协调好两者的积极能动作用，并相互激励，才能为市场经济的发展和公民财产权的保护建立有效的法律保障机制。

注释：

[①]美国法学家霍非尔德曾对权利、义务等基本概念进行了较系统的分析，他认为权利一词包括以下四种含义：（1）狭义的权利，指人们可以要求他人这样行为或不行为；（2）特权，指人们能不受他人干涉而行为或不行为；（3）权力，指人们通过一定行为或不行为而改变某种法律关系的能力；（4）豁免，指人们有不因其他人行为或不行为而改变特定法律关系的自由。参见沈宗灵：《对霍非尔德法律概念学说的比较研究》，载《中国社会科学》1990年第1期。我国学者张文显在其所著的《法学基本范畴研究》（中国政法大学出版社1993年版）一书中，将中外法学中有关权利的释义概括为八种：资格说、主张说、自由说、利益说、法力说、可能说、规范说、选择说。

[②]沈宗灵主编：《法理学》，北京大学出版社2000年版，第117页。

[③]杨紫烜、徐杰主编：《经济法学》（第二版），北京大学出版社1997年版，第58页。

[④]张守文：《税权的定位与分配》，载《法商研究》2000年第1期。

[⑤]刘剑文主编：《财政税收法》（教学参考书），法律出版社2000年版，第304－310页。

[⑥]赵长庆：《论税权》，载《政法论坛》1998年第1期。

[⑦]张守文：《税权的定位与分配》，载《法商研究》2000年第1期。

[⑧]陈刚：《税的法律思考与纳税者基本权的保障》，载《现代法学》1995年第5期。

[⑨]中国税务学会“税权划分问题”课题组：《关于税权划分问题的研究》，载《税务研究》2001年第3期。笔者认为，国家机构间有关税权方面的关系主要是税权的分配问题，而不是税权的定性与定位问题。

[⑩]虽然在实行分税制或者联邦制国家，有关地方税或州税的立法与征收是由地方政权机关行使的，但这些地方自治机关、公共团体、公法人等在行使地方税权时，往往是在遵守国家宪法、税收基本法或国家制定的有关地方税的通则性质的地方税通则法（如日本的地方税法、我国台湾地区的财政收支划分法）的前提下实施的，因此，从根本上说，拥有地方税的税权的主体也是国家。

[11]许多国家设立了相对独立的税务法院、税务警察、税务检察室，正是为了强化有关税收司法方面的税权，这是值得我国借鉴的。

[12][日]北野弘久著，陈刚等译：《税法学原论》（第四版），中国检察出版社2001年版，第58页。

[13]程永昌主编：《国际税收学》，中国税务出版社1998年版，第108页。

[14]应松年、薛刚凌：《论行政权》，载《政法论坛》2001年第4期。

[15]张劲心著：《租税法概论》，台湾三民书局1979年版，第49页。

[16]随着政府对经济、社会干预的加强，严格规范行政权的机械法治主义思想已不能适应社会的需要，因而，西方国家自19世纪末叶以来提出了能动法治主义。认为法治更深层次的需求是更准确地实现立法的意图，而不仅仅是机械地适用法律条文。行政机关在法律授权的范围内，依据法律的原则和精神可以自由裁量，由此，行政机关在行政管理中的能动性大大增强。参见张明杰、莫纪宏著：《行政法的新理念-市场经济条件下行政立法的新走向》，中国政法大学出版社1997年版，第62页。

[17]人身权在税收征纳活动中的行使与在民事活动中行使的要求是不同的。在民事活动中，纳税人的人身权在不影响他人的情况下可以绝对地享有，而他人也不负有对其提供无偿保护的义务。在税收征纳活动中，纳税人的人身权会因公共利益的需要而受到一定的限制，如强制搜查；纳税人不仅有权要求征税机关不得非法侵害其人身权，而且还有要求有关机关予以保护的权利；纳税人的有些人身权，还可因征税机关的相应行为而增加取得，如纳税人因检举税收违法行为而获得税务机关的奖励，其中的精神奖励即可使纳税人获得荣誉权。在税收征纳活动中，纳税人不履行纳税义务时，其财产权将受到征税机关的强制执行，但出于对生存权的保护，个人及其所扶养家属维持生活必需的住房和用品不在税收保全措施和强制执行措施的范围内。

[18]陈清秀著：《税法总论》，台湾三民书局1997年版，第150页。

[19]有人甚至将程序性权利的主体限定为公民。参见郭日君：《论程序权利》，载《郑州大学学报》2000年第6期。

[20]童之伟：《再论法理学的更新》，载《法学研究》1999年第2期。

[21]我国台湾地区《行政程序法》第47条规定：“公务员在行政程序中，除基于职务上之必要外，不得于当事人或代表其利益之人为行政程序外之接触。公务员与当事人或代表其利益之人为行政程序外之接触时，应将所有往来之书面文件附卷，并对其他当事人公开。前项接触非以书面为之者，应作成书面记录，载明接触对象、时间、地点及内容。”

[22]根据我国《行政处罚法》第31条规定，行政机关在作出行政处罚决定前，应当告知当事人的事项有：作出处罚决定的事实、理由及依据，并告知当事人依法享有的权利。

[23]王名扬著：《法国行政法》，中国政法大学出版社1989年版，第154－155页。

[24]关于相对人在行政过程中是否应当有程序抵抗权，理论和实践中存在很大争议。虽然行政行为的无效理论可以为抵抗权提供某种正当性基础，但由于许多实际因素对抵抗权的行使都会产生影响，因此，对相对人抵抗权的规定应持一种慎重的态度。从法治的角度讲，抵抗权的存在不能仅靠法理上的推导，而必须有制定法上的明确规定。

[25]本部分的论述重点参阅了罗豪才、崔卓兰：《论行政权、行政相对方权利及相互关系》，载《中国法学》1998年第3期。

[26]潘恩著：《人权论》，商务印书馆1982年版，第250页。

[27]郭道晖：《市场经济与法学理论、法制观念的变革》，载《法学》1994年第2期。

[28]“国家协调论”是现代经济法的基本理论，认为经济法是调整在国家协调本国经济运行过程中发生的经济关系的法律规范的总称。市场失灵、市场调节具有的自发性、滞后性和盲目性，决定了国家协调经济运行的必要性。（参见杨紫烜主编：《经济法》，北京大学出版社、高等教育出版社1999年版，第28页。）“平衡论”是现代行政法的基础理论，认为公共利益与公民利益的差别与冲突是现代社会最常见最普遍的一种现象，正确处理利益关系应该是统筹兼顾，不可只顾一头，反映在行政法上，就是其利益主体的权利义务关系应该是平衡的。（参见罗豪才主编：《行政法学》（修订本），中国政法大学出版社1999年版，第8页。）笔者认为，协调论与平衡论在根本上是统一的，因为，国家对经济运行的协调，主要是通过对国家机关的经济职权和生产经营主体的生产经营权等配置、调整和平衡来实现的；而相关主体职权和权利的平衡、兼顾、制约，也是为了实现法律关系的和谐、稳定，以发挥政府和市场各自的独立和互补作用。

[29]谢晖：《论权力与权利界分及其对我国改革的意义》，载《天津社会科学》1994年第2期。