国际避税的立法研究探讨论文

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摘要：国际避税是指跨国纳税人利用各国税法规定的差别，采取各种合法手段，跨越国境或税境以谋求最大限度的减轻其国际税收负担的行为。国际避税活动给各国经济带来损失，也给国际贸易的正常发展带来影响。随着全球区域性经济一体化的迅速发展，国际经济交往活动日益增加，加强对国际避税的研究和立法，开展反国际避税斗争已成为我国改革开放中必须着力解决的一个重要问题。

关键词：国际避税法律特征反避税法律措施

一、“国际避税”及其法律特征

国际避税是指跨国纳税人利用各国税法规定的差别，采取各种合法手段，跨越国境或税境以谋求最大限度的减轻其国际税收负担的行为。具体分析可从一下几个方面理解国际避税的含义。

第一，国际避税的主体是跨国义务纳税人。即就是指税法上规定的直接负有纳税义务的单位和个人。跨国纳税人为了减轻或解除税收负担，事先往往经过周密的安排和决策，对税法的缺陷及固有漏洞有着深入了解，利用税法的不完善、不健全达到尽可能少纳税的目的。

第二，国际避税以不违反各国税法为前提。跨国纳税人虽然减轻或解除了税收负担，有效地避开了纳税义务，但这种行为又是在遵守税法，依法纳税前提下进行。

第三，国际避税的行为是跨越国境和税境的。这种行为主要是由于各国税法规定的差别，跨国纳税人利用这种差别规避税收的行为。

第四，国际避税的目的是为了税收负担的最小化。从跨国纳税人角度看，避税主要是出于经济方面的考虑。跨国纳税人的利润额与纳税额是一种此消彼长的关系，这样纳税人就必然设法使纳税数额最少而使其利润额最大。

从以上几方面的法律定义及实践经验可以看出国际避税行为有以下法律特征：

（1）国际避税是一种非违法行为，纳税人采用的避税手段是税收法规未明确禁止的，往往利用了某种合法的形式，并不直接触犯国家的有关税收法规。

（2）国家政府对于纳税人的避税行为只能采取修改与完善有关的税收法规，堵塞可能为纳税人再次利用的漏洞，而不能象对待逃税、偷税或抗税那样追究纳税人的法律责任。其根本原因就在于避税的非违法性。

（3）国际避税是纳税人主观故意采取的行为。纳税人就是为了避免或者减少税收负担，钻有关税收法规的空子，预先精心安排税收筹划，这点与偷、逃税行为有明显的区别。

（4）国际避税行为成功的前提是：一是各国税法规定的差异，税率及征收依据和方法的不同。二是各国税法及有关法律方面的不完善、不健全和规章制度中的缺陷；也就是说当税法规定漏洞过多或不够严密时，纳税人主观避税愿望可能通过对这些税法的不足之处的利用得以实现。

（5）国际避税行为成功的主观前提是：跨国纳税人对各国政府征收税款的具体方法有很深的了解，同时具有一定的法律知识，能够掌握合法与非法的临界线。

以上这几点是国际避税行为的一般法律特征，是在实践中区别国际避税与有关税收行为的主要依据。

二、国际避税的本质及其与国际逃税的法律区别

国际避税的主体是应纳税义务人，它所规避的不仅是应纳税额的多少，从更深的层次上讲是纳税义务的大小。应纳税义务人如果具有税法规定的应税事实则应据此事实依法纳税，亦即有了实际的纳税义务。当然各个应纳税人由于应税事实不同因而他们的实际纳税义务也是不同的。而国际避税的本质就在于：当税收法律存在着一种可能，即应纳税义务人能够对其纳税地位做出选择时，应纳税义务人在他成为纳税人时就选择税收负担的最小化。这也就是说，国际避税行为实质上就是纳税人在履行强制性法律义务的前提下，运用税法及各国税法的差距和漏洞保护既得利益的手段。

国际避税、逃税是性质不同的概念。避税是指跨国纳税人利用各国税法的差别和漏洞，通过人或资财的国际流动或不流动，减轻或规避纳税义务的行为。逃税是指跨国纳税人利用国际税收管理合作的困难和漏洞，故意违反税收法规，采取种种隐蔽的欺诈的手段，偷漏国家税收的行为。虽然避税与逃税的客观效果都是损害国家财政利益及扭曲公平税负，但两者又有着明显的区别:（1）减轻纳税义务行为所依托的条件不同。避税主要是以各国税法的差别和漏洞为依托；逃税主要是以各国税务合作的困难和漏洞为依托。（2）运用的手段不同。避税一般是运用如转让定价、资本弱化、通过人或资财移动等等较公开的手段进行；而逃税一般是通过欺骗、迷惑、不陈述、隐匿等等较隐蔽且欺诈的手段进行。（3）法律的判定与处理不同。对避税行为，各国基于本国财政经济政策及法律标准，合法与违法的判定兼有之，但在处理上，对避税一般是补税而不加以惩罚；而对逃税各国都判定为违法行为，除补税外还要依法加以处罚。由此可见，避税与逃税是两个性质不同的概念。

三、国际避税产生的原因及其造成的后果

任何事物的出现总是有其内在原因和外在客观条件的，国际避税行为的产生也同样是内部和外部两种原因作用的结果。

内在原因：主要是跨国纳税人追求利益最大化的强烈欲望。众所周知，税收是国家为了实现其职能，凭借其国家权力，运用法律手段，无偿地征收实物或货币，以取得财政收入的一种形式。它具有无偿性、强制性、固定性的特征。所谓无偿性就是指国家征税的时候，既不向纳税人支付任何报酬，也不向纳税人提供相应的服务或者某种特许权利；并且，税款一经征收，即转归国家所有和支配，而不再直接归还给纳税人。正为列宁说的：“所谓赋税，就是国家不付任何报酬而向居民取得东西。”因此，从纳税人的角度来说，纳税使他“损失”了一部分收入，而并没有得到相应直接的“回报”，所以许多纳税者都有减轻自己纳税义务的愿望。为了实现这一愿望，跨国纳税人就有两种不同的选择：逃税或者避税。在这两种方式中，无疑“国际避税”不失为一种最为可靠和保险的办法。因为逃税是违法的，要受到税法的制裁。而避税相对风险就小的多，由于其非违法性，不会受到法律的严格制裁。

外在原因：第一，各国的税收制度的差异，如税收管辖权的不同运用，各国征税的客观依据不一及税率水平，税率形式的不同。第二，随着全球区域性经济一体化的迅速发展，国际经济交往活动日益增加，各国的税收立法并不能跟上这种经济发展的步伐，难免出现一些能为跨国纳税人利用的漏洞空隙。第三，各国避免国际双重征税办法的差异，不同的方法会使纳税人税负失衡，象国际上常用的免税法，抵免法以及饶让抵免法等。第四，各国征管水平及其他非税因素的差异。由于各国税务当局及其官员的征收管理水平不一，也会导致纳税人的税负不同，产生国际避税。

无论国际避税的原因怎样，但其产生的后果是十分严重的。

第一，国际避税的最直接的后果就是减少了政府的税收收入。不管是避税还是逃税都会使纳税人的税负减轻，并同时也会使国家的税收收入相应减少。第二，导致国际资本不正常流动。为逃避税收，跨国纳税人经常采取各种手段转移利润，从而导致国际资本流动秩序的混乱，并进而影响到一些国家外汇收支平衡，妨害正常的国际经济合作与交往。第三，避税形成了纳税人之间的税负的不公平。避税违背了“公平税负”的原则，不利于企业间的公平竞争，久而久之会严重地扰乱国家正常的经济秩序，不利于国家经济持续稳定的发展。第四，外资企业避税行为对我国的投资环境产生不良影响。由于某些外商为了逃避税收将企业利润转移到境外，造成了外商来我国投资长期陷于亏损状况的假象。这种由于外商的避税行为产生的我国投资环境差、投资回报率低的负效应，不仅会影响不明真相的外商来华投资的积极性，而且还会在政治上造成不良的影响。

四、纳税人进行国际避税的主要方式

（一）转让定价。转让定价是指多国企业的联属企业对相互之间销售货物，提供劳务，转让无形资产的价格和提供货款的利息的制定。由于联属企业之间关系不同于一般独立企业之间的关系，其价格不是在公平市场竞争中形成，其制定出来的价格往往不同于一般市场价格，联属企业之间的这类销售称为转让，这样制定出来的价格称转让价格。其主要做法是：高税率国企业向低税率国联属企业转让制定低价，低税率国企业向高税率国联属企业转让制定高价，这样，利润从高税率国转移到低税率国。

（二）资本弱化。资本弱化又称资本隐藏、股份隐藏或收益抽取，是指跨国公司为减少税额，采用贷款方式替代劳务方式进行投资或者融资。由于各国对股息和利息的税收对策不同，当跨国公司选择跨国投资时，需确定新建企业的资本结构，此时，它们会在贷款或发行股票之间进行选择，以达到税收负担最小的目的。

（三）利用国际避税地避税。国际避税地，也称避税港或避税乐园，是指一国为吸引外国资本流入，繁荣本国经济，弥补自身资本不足和改善国际收支情况，或引进外国先进技术以提高本国技术水平，在本国或确定范围内，允许外国人在此投资和从事各种经济贸易活动取得收入或拥有财产可以不必纳税或只需支付很少税收的地区。避税最常见、最一般的手法就是跨国公司在国际避税地虚设经营机构或场所转移收入，转移利润，实现避税。

（四）滥用税收协定避税。国际税收协定是两个或两个以上主权国家为解决国际双重征税问题和调整国家间税收利益分配关系，本着对等原则，经由政府谈判所签订的一种书面协议。为达到消除国际双重征税目的，缔约国间都要做出相应的约束和让步，从而形成缔约国居民适用的优惠条款。一些原本无资格享受某一特定税收协定优惠的非缔约国居民，采取种种巧妙的手法，如通过设置直接的导管公司、设置踏脚石导管公司、直接利用双边关系设置低股权控股公司而享受税收协定待遇，从而减轻其纳税义务。

（五）利用电子商务避税。电子商务是指交易双方利用国际互联网、局部网、企业内部网进行商品和劳务的交易。目前全球大多数的企业都先后进行电子商务活动，根据《2004年中国B2B电子商务研究报告》数据显示，到2004年底全球电子商务交易总额已经达到了2.7万亿美元。电子商务活动具有交易无国籍无地域性、交易人员隐蔽性、交易电子货币化、交易场所虚拟化、交易信息载体数字化无形化、交易商品来源模糊性等特征，而这些特征使得国际税收中传统的居民定义、常设机构、属地管辖权等概念无法对其进行有效约束，无法准确区分销售货物、提供劳务或是转让特许权，因而电子商务的迅速发展既推动世界经济的发展，同时也给世界各国政府当局提出国际反避税的新课题。

五、反避税的法律措施

（一）防止转让定价避税的法律措施。根据正常交易原则，各国制定的管制转让定价税制针对关联企业内部进行的贷款、劳务、租赁、技术转让和货物销售等各种交易往来，规定了一系列确定评判其公平市场交易价格的标准和方法。主要有：（1）可比非受控价格法。也称为不被控制的价格法，即比照没有任何人为控制因素的卖给无关联买主的价格来确定；（2）再售价格法。如无自比照价格，就以关联企业交易的买方将购进的货物再销售给无关联企业关系的第三方时的销售价格扣除合理的购销差价来确定；（3）成本加利润法。对于无可比照的价格，而且购进货物通过加工有了一定的附加值，已不再适用再销售价格法的情况，则采用以制造成本加上合理毛利，按正规的会计核算办法组成价格的办法。（4）其它合理方法。如果上述三种方法均不能使用时，税务机关有权决定采用其它合理替代方法。

（二）针对资本弱化避税的法律措施。（1）正常交易法。在确定贷款或募股资金的特征时，要看关联方的贷款条件是否与非关联方的贷款条件相同，如不同，则关联方的贷款可能被视为隐藏的募股，要按有关法现对利息征税；（2）固定比率方法。规定法定的债务／资本比率，凡超过法定比率的贷款或利率不符合正常交易原则的可疑贷款利息不允许税前扣除，视同股息进行征税。

（三）防止利用避税港进行国际避税的法律措施。鉴于跨国纳税人利用避税港从事国际避税，主要是通过在当地设立基地公司，虚构避税港营业以转移和累积利润，各国对这类避税行为的法律管制措施可分为三种类型。第一类是通过法律制裁阻止纳税人在避税港设立基地公司。第二类管制措施是通过禁止非正常的利润转移来制止基地公司的设立。第三类管制措施则是取消境内股东在基地公司的未分配股息所得的延期纳税待遇，以打击纳税人在避税港设立基地公司积累利润的积极性。

（四）防止滥用税收协定逃避纳税的法律措施。在管制跨国纳税人滥用税收协定方面，目前大多数国家主要是通过在对外签订税收协定中设置有关反滥用税收协定条款的方式来阻止第三国居民设立的导管公司享受优惠待遇，或者是运用国内税法上禁止滥用税法、实质优于形式等一般性反避税法律原则，在具体案件中否定各种中介性质的导管公司适用税收协定的资格。公务员之家

（五）针对利用电子商务避税的法律措施。电子商务避税是一种新兴的国际避税方式，究其本质，它主要还是利用转让定价、避税港、资本弱化等形式。但由于电子商务有如下特点：①消费者可以匿名；②制造商容易隐匿其往所；③税务当局读不到信息无法判断电子贸易情况；④电子商务交易本身也容易隐藏。所以对反避税工作提出了新的要求，随着电子商务在国际上的广泛运用，我国政府在研究制定电子商务税收的同时，应针对电子商务活动可能存在的种种避税手法，制定符合国际规范的反避税条款，以适应我国全方位反避税工作的需要。

参考文献：

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3.王荃.西方国家反避税税制研究兰州商学院学报2000，5

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