非营利组织法律制度研究论文

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一、非营利组织及其所得税优惠之基本理论

非营利组织既不同于政府部门，也不同于营利企业。它们在一个中间地带为公众们提供政府力不能及的公共服务，它们的存在使得公众受益，为政府减负，同时为现代社会的发展注入了强大的活力。为此，世界各国大多对非营利组织提供一定的税收优惠政策，以促进社会公益事业的发展。因而，赋予其税收优待具有正当性，所得税优惠政策可视为政府对非营利组织的“间接补贴”。换言之，这样的税收优惠政策是以给政府提供“辅助”为对价取得的，加之非营利组织不能分配本身利润，政府的税收优惠政策的最终受益者也将回归到社会公众身上。

二、我国非营利组织所得税优惠制度概况介绍与缺陷分析

随着国内对非营利组织所得税制度研究的日益完善，学者们逐步勾勒出了一副制度蓝图。学理上的发展自然对立法产生影响。近年来，我国在此方面的立法状况也得到了很大的突破和完善，尤其是2007全国人大对《中华人民共和国企业所得税法》(以下简称《企业所得税法》)的修正案中的相关规定堪称非营利组织所得税优惠制度发展的里程碑。但是，由于非营利组织对于我国来说尚是一个新生事物，其相关的税收理论还有很多不足之处，加之我国立法体系的滞后性，导致我国非营利组织所得税优惠制度存在着一系列的缺陷，这些缺陷又可分为形式缺陷与实质缺陷两方面。我国非营利组织所得税优惠制度的立法实践一般来说，立法者对非营利组织的税收优惠主要表现为对非营利组织自身给予优惠以及对向非营利组织进行捐赠的捐赠人给予税收优惠这两方面。当然，基于非营利组织的特殊性质，立法在给予非营利组织税收优惠的同时，须对非营利组织给予严格的税收监管，以确保非营利组织在资金使用、财产管理等方面符合税收优惠的初衷。我国在立法实践中也是如此操作的。此方面的相关法律规定散布在《企业所得税法》、《中华人民共和国个人所得税法》(以下简称《个人所得税法》)、《中华人民共和国公益事业捐赠法》(以下简称《公益事业捐赠法》)等法律和国务院颁布的的《中华人民共和国企业所得税法实施条例》等条例以及《财政部、国家税务总局、民政部门关于公益性捐赠税前扣除有关问题的通知》等部门规范性文件当中。

(一)对非营利组织自身的所得税优惠

我国《企业所得税法》对二十六条规定:“企业的下列收入为免税收入……(四)符合条件的非营利组织的收入。”随后颁布的《企业所得税法实施条例》对上述条文进行了细化:“非营利组织的免税收入不包括非营利组织从事营利活动取得的收入，但国务院财政、税收主管部门另有规定的除外。”上述条文对非营利组织享受税收优惠的收入条件进行了规定。据此，非营利组织享受税收优惠的收入范围只涵盖捐赠收入、财政拨款、会费收入以及其他另有规定的收入。而不包括从事营利性活动所获的收益。当然，根据《企业所得税法实施条例》的但书规定，经营性收入也并非完全被税收优惠拒之门外，比如根据财政部、国家税务总局2001年出台的《财政部国家税务总局关于非营利性科研机构税收政策的通知》规定:“非营利性科研机构从事技术开发、技术转让业务和与之相关的技术咨询、技术服务所得的收入，按有关规定免征营业税和企业所得税。”在对收入条件进行规范的同时，立法者也对非营利组织的主体条件进行了限定。2009年，财政部、国家税务总局《关于非营利组织免税资格认定管理有关问题的通知》(以下简称《通知》)，要求享受税收优惠的非营利组织必须同时满足九项要求。这九项要求归纳起来即表现为非营利性与合法性这两点，非营利性指的是非营利组织的资产、收益等不得用于分配及各类变相分配，必须用于公益事业;合法性指的是非营利组织应依法设立、登记和按期年检。这一《通知》的出台，对于非营利组织自身的发展无疑起到了良好的指导性作用，对于非营利组织所得税优惠制度的发展也大有裨益。

(二)对捐赠人的税收优惠

与非营利组织自身的税收优惠相对应，对捐赠人的所得税优惠制度是非营利组织所得税优惠制度的另一个层面。由于非营利组织具有代替政府提供公共物品的特殊的公益价值，从一定意义上说，市场主体通过对非营利组织进行捐赠，在客观效果上类似于向国家缴纳税款。对此，我国《企业所得税法》、《个人所得税法》、《企业所得税法实施条例》、《个人所得税法实施条例》以及许多部门规范性文件都做出了相关规定。

1．捐赠人享受优惠的条件

对于捐赠人来说，要享受税收优惠必须符合两个条件。首先，根据我国法律规定，捐赠对象必须是公益性社会团体或国家机关。其次，捐赠的用途必须是用于公益事业。那么，什么是公益事业呢?为了防止公益事业的概念被任意扩大化，《公益事业捐赠法》第三条对此做出了明确的界定:“本法所称公益事业是指非营利的下列事项:救助灾害、救济贫困、扶助残疾人等困难的社会群体和个人的活动;教育、科学、文化、卫生、体育事业;保护环境、社会公共设施建设;促进社会发展和进步的其他社会公共和福利事业。”除此以外的其余行为，都不能被认定为公益事业。

2．捐赠人享受优惠的方式与范围

根据税收优惠的形式，人们通常把税收优惠的种类分为“税收减免”、“延期纳税”、“退税”、“税收豁免”等多种类型，其中税收减免制度具有简便易行的特点，且十分适用于以我国为代表的累进税率结构国家，所以我国对捐赠人的税收优惠方式是税收减免。具体而言，根据捐赠主体不同，又可以把税收减免细分为对企业纳税人的减免与对自然人纳税人的减免两种情形。对于企业来说，企业存在的根本目的是营利，是追求利润最大化。然而随着社会的发展，企业的社会责任也愈发被人们所重视。所谓企业的社会责任，是指企业不能将最大限度地为股东们营利或赚钱作为自己的唯一存在目的，而应当最大限度增加股东利益之外的其他所有社会利益。于是，将企业利润的一部分投入公益事业，就成为了企业履行自身社会责任的主要方式。为了鼓励企业履行社会责任，早在1993年颁布的《企业所得税暂行条例》第六条第四款就明确规定:“纳税人用于公益、救济性的捐赠，在年度应纳税所得额3%以内的部分，准予扣除。”2007年颁布的《企业所得税法》第九条又将扣除的比例擢升至12%。这不仅大大提高了企业进行公益捐赠的积极性，也有利于保障国家的税收利益。此外，国家税务总局陆续规定对特定的基金会和社会团体的捐赠人享受诸如全额扣除、10%比例扣除等特殊税前扣除资格。迄今为止，共有二十个左右的基金会和社会团体获得其捐赠人的税前全额扣除资格，五十个左右的基金会和社会团体获得税前按比例扣除的资格。另外，为了鼓励个人对公益事业的捐赠，《个人所得税法》第六条规定:“纳税人将其所得对教育事业和其他公益事业捐赠的部分，按照国务院有关规定从应纳税所得中扣除。”此后颁布的《个人所得税法实施条例》第二十四条对此进行了细化:“税法第六条第二款所说的个人将其所得对教育事业和其他公益事业的捐赠，是指个人将其所得通过中国境内的社会团体、国家机关向教育和其他社会公益事业以及遭受严重自然灾害地区、贫困地区的捐赠。捐赠额未超过纳税义务人申报的应纳税所得额30%的部分，可以从其应纳税所得额中扣除。”

三、我国非营利组织所得税优惠制度的缺陷分析

我国目前对于非营利组织所得税优惠制度，我国无论是在理论上还是在立法实践中都取得了相当的的进步，但是这还远远不够，在我国的法律体系中依然存在着许多缺陷。

(一)我国非营利组织所得税优惠制度的形式缺陷

任何制度都有其特有的外在形式规范和内在制度逻辑，法律首先是一门规范科学，应当具有相应的形式理性。法律的形式理性是法制现代化的起码要求。我国在非营利所得税优惠方面在形式方面主要存在两个问题，一是立法系统性较差，二是立法层级较低。首先，从立法的系统性来看，在此方面我国缺少统一的立法，相关规定散见于《企业所得税法》、《个人所得税法》等法律以及《基金会管理条例》等行政法规、规章中，规定相当凌乱，这就导致了重复立法和立法冲突现象的发生。有些优惠制度只针对具体对象组织作出的，比如国家税务总局出台的《关于基金会应税收入问题的通知》等;有些优惠制度是针对特定税种作出的，如《国税总局关于企业所得税若干优惠政策的通知》。这些法律规定相互交叉重叠，体现出的是立法者的主观性和随意性。进而言之，由于税收问题涉及面广，影响力强，任何一个税收优惠的法律制度都可能通过各种渠道传导到社会其他领域，在各类经济政策之间产生目标冲突，即所谓“牵一发而动全身”。其次，从立法层级来看，除了《企业所得税法》和《个人所得税法》等几部法律、行政法规中的几条条文以外还存在着许多地方性法规、部门规章。甚至有大量的“通知”、“批复”在实践中规范着非营利组织的税收相关问题。这些“非正式法律渊源”充斥着实务层面，在非营利组织税收优惠法律制度中占有绝对的优势，这就使得我国在这方面的立法显得“政策性有余而法律性不足”。根据我国《立法法》规定，有关税收的基本制度必须由法律制定，下位法只能在上位法做出规定的范围内对具体问题进行解释和细化。然而，不仅中央部委存在此类问题，各地政府也盲目自主扩大立法权，频繁出台各种“土政策”，导致立法层级和立法内容的严重不对等。

(二)我国非营利性组织所得税优惠制度的实质缺陷

1．税收抵扣比例较低

虽然《企业所得税法》在修改过程中提高了企业税前扣除比例，在一定程度上促进了企业的捐赠热情。但是，从社会宏观层面来看，12%的扣除比例仍然较低。同样，《个人所得税法》中规定的30%的扣除比例依然是一个保守的数额，不利于非营利组织的发展壮大?。立法者设定一定限额的税前抵扣是为了防止偷逃税款，但这并不是治本之策。立法再严，执法不跟上也是徒劳。“严立法，宽执法”是我国税收法律制度的真实写照。立法者在立法层面不妨将此比例放宽一些，给予企业更多的自主权;在此同时加大监管力度，做到“宽立法，严执法”。

2．缺乏严格的监管机制

严格的监管机制是非营利组织所得税优惠制度良好运行的保障。现在，某些企业或个人巧立名目，设立各种各样的非营利组织以为偷逃税款之用。由于现行法律制度对于非营利组织的税收优惠资格的规定仅停留在原则性表述阶段，许多方面尤其是在税收监管方面缺位严重。

四、完善我国非营利组织所得税优惠制度的构想

(一)完善立法体系，提高立法层级

1．提高立法层级，制定基本法律

法律没有对非营利组织税收优惠制度作出统一的规定，这就导致各地方政府在实施税收优惠的过程中无章可循。在实际操作中增加了政府权力寻租的空间，而且造成了政策适用不当导致的宏观调控失效问题。所以，全国人大应当以法律的形式对这一制度作出基本性规定，以确保税收优惠制度的严肃性和稳定性，尤其要注意的一点是，在制定基本法的过程中，必须严格按照《立法法》的规定，将专家参与立法和立法听证会落到实处。这是因为，好的法律是立法利益当事人博弈的结果，只有利益妥协达到最佳状态才能制定出最好的法律。

2．厘清现行法规，明确权利主体

在制定新的法律法规的同时，国家税务总局应当会同财政部等部委，对历年来的相关部门规章进行厘清，及时废止不符合现行社会发展的部门规章，整合相互冲突矛盾的部分，填补存在的漏洞。当然，由于税收优惠制度具有灵活多变的要求，因此无法在同一的单行法中具体规定税收优惠的具体要素，必须授权地方政府及行政机关以相应的税收优惠立法权。然而，受我国现行立法体系之影响，如今的税收法规令出多门。为了避免中央与地方、部门与部门之间的权力竞争，避免推诿扯皮现象的产生，在制定统一基本法的前提下，中央应当授权某一具体部门作为主管部门，其余部门应当积极起协助作用。

(二)明确界定非营利组织范围

在制定非营利组织所得税优惠基本法律的过程中，开宗明义必须明确界定非营利组织的范围。对非营利组织的概念、基本类型、法律地位、与营利组织的区别、成立条件和程序必须有严格的规定。此外，在将来的非营利组织范围界定过程中，不宜再以是否有官方背景为标准，将非营利组织区分为三六九等，而应当更多地体现出立法的包容性，将我国现存的大量非营利事业单位、社会团体等一并纳入非营利组织的旗下，赋予其平等的社会地位。在此基础上，针对不同的非营利组织给予不同的税收优惠政策，在这里，可以借鉴美国的相关制度，区分公益性非营利组织与互益性非营利组织。将最优惠的税收政策赋予那些为公共利益目的的非营利组织和对社会福利和全民健康来说非常重要的公益性非营利组织。

(三)规范非营利组织所得税优惠政策

税收作为市场主体必须考虑的交易成本，直接影响市场主体的投资能力和投资意愿，税收优惠恰恰是通过改变税收负担总量的形式来改变企业的产品成本，进而达到刺激经济增长的作用。

1．提高公益性捐赠税前扣除比例

根据我国《企业所得税法》规定，企业的公益性捐赠在企业年度利润12%的范围内可以进行抵扣;《个人所得税法》规定，在应纳税所得额30%的范围内发生的捐赠可以进行抵扣。无论是企业还是个人，与国外相比，进行抵扣的标准都相当之低。从个人而言，美国公民进行捐赠的扣除比例最高可达50%，就企业而言，日本税法规定企业最高可享受25%的抵扣额。因此，建议在今后的立法过程中将企业的捐赠税前扣除额提高至有纳税所得额的25%～35%为宜，将个人捐赠的扣除比例提高至应纳税所得额的40%～50%为宜，以提高个人、企业进行捐赠的积极性，从而推动我国非营利组织茁壮成长。

2．规范非营利组织自身的税收优惠

根据《企业所得税实施条例》第八十五条规定，非营利组织从事营利活动取得的收入中能够获得免税的部分，应该由国务院财政和税务主管部门进行规定。非营利组织本身的所得税税收优惠政策主要体现为对非营利组织所得征收的所得税制度上，从捐赠收入角度来讲，应当全部免征企业所得税，从政府补贴、补助的角度来看，由于其与捐赠收入性质相仿，免征企业所得税也是题中应有之意;至于因商事行为而取得的收益，则需根据税收主管机关的认定标准进行区分，对其中符合法律规定的部分予以税收减免。非营利组织的税收优惠制度贯彻的首要原则是公平正义，在此前提下尽可能对其税负予以减免;这样一来，既保障了非营利组织的资料来源有可以有效控制非营利组织的盈利性行为。使促进非营利组织发展与构建我国良好的税收制度有机结合。

(四)健全非营利组织的监管制度

在建立了相对完善的优惠制度之后，更为关键的是如何让其落实。而加强监管正是让立法者的善意转化为社会经济发展动力的重要保障。要健全非营利组织的监管制度体系，建立独立于政府机关和纳税人的非营利组织税收优惠资格认证制度是其核心。如今，各类非营利组织良莠不齐，不少人打着非营利组织的幌子利用税收优惠政策偷逃税款。因此，对非营利组织享受税收优惠的资格审查是极其重要的。在这一方面，不妨借鉴美国的相关制度。让符合税收法律规定的非营利组织定期申报材料，由税务机关对材料进行审核，从而确认其享受税收优惠的资格。如若发现有弄虚作假的行为存在，必将予以严厉的惩处。

作者：欧阳天健单位：华东政法大学研究生教育院