研究会计师审计责任的认定

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一、对财务报表的责任界定

（一）施有效监督。在治理层的监督下，管理层作为会计工作的行为人，对编制的财务报表负有直接责任。对此，我国的有关法律均有明确规定：《中华人民共和国会计法》第二十一条规定，“单位负责人应当保证财务会计报告真实、完整”；《中华人民共和国公司法》第一百七十一条规定，“公司应当向聘用的会计师事务所提供真实、完整的会计凭证、会计账簿、财务会计报告及其他会计资料，不得拒绝、隐匿、谎报”。《中国注册会计师审计准则第1101号———财务报表审计的目标和一般原则》第三条规定，“在被审计单位治理层的监督下，按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制财务报表是被审计单位管理层的责任”。《中国注册会计师审计准则第1501号———审计报告》第十四条对管理层的这种责任又作了具体规定：（1）设计、实施和维护与财务报表编制相关的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报；（2）选择和运用恰当的会计政策；（3）作出合理的会计估计。可见，编制财务报表并保证其真实、合法、完整，是被审计单位管理层的责任，这种责任就属于会计责任。管理层通过签署财务报表确认这一责任。

（二）注册会计师的责任。《中国注册会计师审计准则第1101号———财务报表审计的目标和一般原则》第三条规定，“按照中国注册会计师审计准则的规定对财务报表发表审计意见是注册会计师的责任。”为履行这一责任，注册会计师应当遵守职业道德规范，按照审计准则的规定计划和实施审计工作，获取充分、适当的审计证据，并根据获取的审计证据出具恰当审计意见。可见，审计财务报表并保证对财务报表所出具的审计报告的真实性、合法性，是注册会计师的责任，这种责任就属于审计责任。注册会计师通过签署审计报告确认这一责任。综上所述，财务报表编制和财务报表审计是财务信息生成链条上的不同环节，被审计单位管理层和注册会计师应当各司其职。注册会计师只对其签署的审计报告承担责任，而对其审查的财务报表则由被审计单位的管理层和治理层负责。财务报表审计责任不能减轻被审计单位管理层和治理层的会计责任。正确区分两者的责任，有助于理解社会公众对注册会计师职业的期望差（expectationgap），这种期望差往往是导致法律诉讼的一个重要原因。社会公众往往期望注册会计师能够确保已审计的财务报表真实、合法、完整，这无疑是把被审计单位管理层的会计责任转嫁到注册会计师身上。由于审计中存在的固有限制（如审计对象的复杂性、审计技术的局限性等），影响注册会计师发现重大错报的能力，注册会计师对财务报表整体不存在重大错报，只能获取合理保证，不能获取绝对保证。审计工作不能对财务报表整体不存在重大错报提供担保，审计意见不是对被审计单位未来生存能力或管理层经营效率、效果提供的保证。因此，如果财务报表存在重大错报，注册会计师通过审计没有发现而发表了不恰当的审计意见，则注册会计师应对其发表的审计意见负责。至于应否承担法律责任，要视注册会计师自身是否存在过错而定。但财务报表存在重大错报是被审计单位管理层的会计责任，不能因为财务报表已经过注册会计师审计而减轻管理层和治理层对财务报表的这种责任。

二、发现错误与舞弊的责任界定

舞弊是指导致财务报表产生错报的故意行为，即被审计单位的管理层、治理层或员工为获取不当或非法利益，使用欺骗手段故意在财务报表中造成错报。涉及管理层或治理层成员的舞弊通常被称为“管理层舞弊”，只涉及被审计单位员工的舞弊通常被称为“员工舞弊”。舞弊的主要情形包括：伪造、变造记录或凭证；侵占资产；隐瞒或删除交易或事项；记录虚假的交易或事项；蓄意使用不当的会计政策。无论是错误还是舞弊，都是被审计单位相关方面（管理层、治理层或员工）的行为，防止或发现错误与舞弊，是被审计单位管理层和治理层的责任。在防止或发现错误与舞弊的责任中，治理层发挥的是一种监督职责，即监督管理层建立和维护内部控制。管理层则有责任在治理层的监督下建立良好的控制环境，维护有关控制政策和程序，包括制定和维护与财务报表可靠性相关的内部控制，并对可能导致财务报表发生重大错报的风险实施管理。然而，错误与舞弊的最终结果都有可能导致财务报表出现错报。因此，在财务报表审计中，注册会计师对错误与舞弊的职业责任在于：按照《中国注册会计师审计准则》的规定实施审计工作，获取财务报表在整体上不存在重大错报的合理保证，无论该错报是由舞弊还是由错误所导致。这就要求注册会计师在实施审计时应保持职业怀疑态度，严格按照审计准则的规定，充分考虑审计风险，通过实施适当的审计程序，将使财务报表产生重大错报的错误与舞弊揭示出来。但是，如前所述，由于审计的固有限制，不能苛求注册会计师发现和揭示财务报表中所有引起重大错报的错误与舞弊，未能发现和揭示的错误与舞弊是否构成注册会计师的法律责任，仍要视未能查出的原因是否源自注册会计师自身的过错。

三、揭露违反法律法规行为的责任界定

违反法律法规行为（以下简称“违法行为”）是指被审计单位有意或无意违反企业会计准则和相关会计制度之外的法律法规的行为。之所以将违反企业会计准则和相关会计制度排除在“违法行为”之外，是因为被审计单位违反企业会计准则和相关会计制度，将直接影响财务报表的合法性与公允性。而被审计单位违反其他法律法规，则可能与财务报表相关，也可能与财务报表无关。这是在界定注册会计师职业责任时不能不考虑的重要因素。违法行为与舞弊行为的主要区别在于：舞弊行为是被审计单位的管理层、治理层或员工，为了自身利益而牺牲公司利益；而违法行为是被审计单位的管理层、治理层或员工，为了公司利益而牺牲国家利益或社会利益。《中国注册会计师审计准则第1142号———财务报表审计中对法律法规的考虑》第六条规定“，保证经营活动符合法律法规的规定，防止和发现违反法规行为是被审计单位管理层的责任。”对此管理层应当通过建立健全有效的内部控制，确保其能够防止和发现违法行为，并对一旦发生的违法行为所导致的处罚、赔偿后果承担责任。注册会计师执行财务报表审计的目的，并不是专门发现被审计单位的违法行为，而是对财务报表发表审计意见“，注册会计师不应当、也不能对防止被审计单位违反法规行为负责（《财务报表审计中对法律法规的考虑》准则第八条）。”因此，在界定注册会计师的职业责任时应当在这一框架下进行。根据《财务报表审计中对法律法规的考虑》准则规定“，在设计和实施审计程序以及评价和报告审计结果时，注册会计师应当充分关注被审计单位违反法律法规行为可能对财务报表产生的重大影响。”对此注册会计师“在计划和实施审计工作时，应当保持职业怀疑态度，充分关注审计可能揭露导致其对被审计单位遵守法律法规产生怀疑的情况或事项”。

注册会计师与审计综上所述，界定被审计单位的会计责任与注册会计师的审计责任应坚持的基本原则是：谁的工作谁负责。按照企业会计准则及相关会计制度的规定编制财务报表，并保证财务报表真实、完整，是被审计单位的会计责任；按照注册会计师审计准则的规定对被审计单位财务报表的合法性、公允性出具审计报告，并保证审计报告真实、合法，是注册会计师的审计责任。会计责任与审计责任相互不可替代、减轻或免除，这也是一旦出现针对注册会计师的法律诉讼时，判断注册会计师应否承担法律责任的重要依据。

作者：李视友单位：青岛农业大学经济与管理学院