小议税收法律对成本与效率的影响

导语：小议税收法律对成本与效率的影响一文来源于网友上传，不代表本站观点，若需要原创文章可咨询客服老师，欢迎参考。

本文作者：李飞工作单位：黄河科技学院商贸学院

税收法律制度就是决定税收实际“应如何做”的问题，科学设定税制，包括税制的繁简、税种的构成、税率的设置等都会影响税收收入以及征管难易的程度。一国税制合理与否对税收政策具有重要影响。我国现行税制对于税收成本与效率的影响如何？笔者拟在具体问题分析的基础上提出改进税制的措施。

一、税制对税收成本和效率影响的一般分析

1．税制的繁简程度是影响税收成本的重要因素。税制的繁简与其执行成本呈正比，也即税制越复杂，执行成本越高，反之则低。此外，税法还通过影响法律效力、税收执法环境等增大了税收执法成本，同时造成经济社会的效率损失。因此，税制的简明程度就会影响征税成本、纳税成本以及经济成本。简明的税收政策比复杂的税收政策更易于被征纳税双方接受和掌握，这样征纳税成本都比较低。但过于简化的税制也会带来税负不公和消极作用，从而增加税收的经济成本。2．税收政策是否公开、透明直接影响其执行力度。税收政策透明度高，可以降低纳税人的税收信息获取成本从而降低纳税成本；同时也会降低纳税差错率，降低税务机关的解释成本和纠错成本。3．税基的选择应考虑到税基的覆盖范围与可控性。税基的覆盖范围越广，税收超额负担越小，效率损失也越小；但税基覆盖范围的扩大会增加纳税人的数量，要求区别对待的概率也会增加，变动征收成本也会随之上升。当两类成本在边际上相等时达到最优的税基覆盖范围。税基的可控性表现为优良的税基必须符合效率与公平原则，税基对税务机关来说必须易于观察和测度。税基越易于监测，税务机关越易于对税源进行控制，也越有利于税务机关降低征收成本。尽管技术进步可能会使以前很难监测的税基变得易于监测，但技术进步不可能完全消除这种限制因素，可监测性和信息需求对税基选择的限制作用仍会长期存在。4．税制结构的核心是税种的选择。各种税收工具的最优组合就是最优税制结构。在收入水平保持不变时存在多种税制结构的选择，可以通过不同税种搭配将税收收入按一定比例分配给不同税种。各种税收工具的最优组合要求在既定的税收收入水平上，将收入任务更多地分配给成本较低的税收工具，较少地分配给那些成本较高的税收工具，成本较高的税收工具分担较少的税收任务，直到各种税收工具征集收入的边际成本相等，以使社会负担最小。故依据边际成本相等的总成本极小化原则所决定的各种税收工具的最优组合，税制结构的过程选择就是税制优化的过程。5．税率是税制的核心。一般情况下，比例税率和定额税率计征简便，征收费用较小；而累进税率比较复杂，管理费用较高。税率种类的多少是影响税收效率的一个因素。从经济角度分析，对每一种商品采用不同税率将使税收的经济效率损失最少，但税率档次设置过多，又会增加税制的复杂程度，增加偷税的机会和征收成本。税率高低是影响税收效率的另一个因素。税率高，纳税人偷税的可能性就会加大，防止偷漏税的工作负担就会加重。税收收入存在一个客观上的限度，税率适度、收入适度既能满足国家职能的需要，又能促进经济发展。税率过低不利于收入任务的完成和宏观调控作用的发挥，税率过高不利于企业生产经营，二者都会造成社会效益的降低。在西方国家的经济理论中，著名的拉弗曲线证明税收存在一定的限度，并且把50％作为“税收生命线”，30％作为“税收兴旺线”。

二、我国现行税制存在的问题

要保证税收效率，即以最小征收成本使税收收入及时足额入库就要求完善的税收法律制度，这必然要求税制具有稳定性、简洁性、合理性以及可实施性。在这几个方面，我国税制尚存在一些问题。1．税制不稳定。由于处在转型期，我国现阶段的税制变化较大，稳定性较差。这种不稳定性一方面可能具有积极作用，因为这可能是为了适应我国经济的较快变化而不断调整和完善税制的结果，但另一方面也带来了不利影响。这种频繁变化的税制会不但加大税务机关的征收难度和征收成本，也增加了纳税人的学习成本和适应成本，由此增加了征纳双方的税收总成本。此外，国家为新政策出台而付出的税收政策调研、制订、颁布、实施等立法成本也应考虑进来。税收政策的频繁变化还会影响经济运行，形成税收额外负担，增加经济成本。如1993年下半年开始的税制改革，从提出到通过前后仅几个月时间，主要税种及相关税种的税负都来不及测算，使得增值税实施仅三个月就作了一百多个的补充规定。这显然增大了税务协调费用的支出，在一定程度上加大了征收成本。2．税制复杂。新中国成立以来，我国税收体制先后经历了四次大的变革，其中1994年以来的税制改革在简化税制方面取得了突破性进展，但各种税收法规、条例、实施细则、批文等依然名目繁多，简化税制的工作依然任重道远。这种复杂的税制表面看是针对各种情况作了精细化考虑，但也带来了税收效率低下、扭曲市场经济的竞争行为、“逆向调整”和易变难懂等问题。在我国税务业还不发达的情况下，税制的复杂化还增加了税款核定、征收、稽查等税收征管方面的困难，同时也增加了纳税难度和税务诉讼方面的案件。3．税制不合理。首先，税率设计不合理。我国增值税基本税率为17％，但在现行税制下，实行不允许扣除固定资产进项税额的生产性增值税，实际税率高达23％，高于西方国家平均20％以下的水平。我国企业所得税率长期为33％，2008年1月1日起才改为25％，相关财政数据显示，全世界159个实行企业所得税的国家（地区）平均税率为28．6％，其中，英国为31％，日本为39．5％，美国为39．3％，德国为38．9％；OECD成员国的公司所得税税率平均为28．43％；发展中国家的税率更低，如波兰仅为19％；我国周边的18个国家（地区）中，税率较高的塔吉克斯坦达到50％，税率较低的中国香港地区有只有16％，平均税率为26．71％。从以上数据看，我国两大主要税种名义税率都偏高。较高税率不仅造成地下经济和税收流失，而且GDP、消费、投资、出口总额都与税率水平有较强的负相关关系，即税率越高对以上四项宏观经济指标的牵制就越大。其次，税收优惠和税收减免种类繁杂。不仅每一税种的暂行条例规定有税收优惠，而且在实施细则还有更详细的税收优惠，还有很多临时性的税收优惠，在税收优惠政策的执行中，地方政府受自身利益的驱动，要求当地税务机关甚或自己超越管理权限，特批某些纳税人特别优惠的税收待遇。过多的税收优惠不仅减少了国家财政收入，也加重了税收征管难度，从而增加税收成本且导致纳税人之间的税负不公，更会加剧地区间经济的不平衡发展。税收优惠和税收减免实质是政府对经济的干预，根据比较优势学说，政府与市场都有各自的边界。在资源一定的前提下，政府干预的增强便直接意味着市场力量的削弱。政府的强大干预与产权密切相关，因为市场的分配是根据土地、资本与劳动力的投入量与其边际生产力来进行的，而政府则凭借行政权力获得收入。在公共生产效率低于私人生产效率的前提下，政府占有的资源越多，经济增长越缓慢，社会福利越少。因此，减少税收优惠实际上是减少政府的干预，提高市场对资源的配置效率。4．税制可实施性较差。如我国选择流转税为主体税种，在流转税中又选择增值税为主体税种，这是科学合理而且符合我国实际的，但增值税对经济的良好效应是建立在增值税制度的规范化基础上，而我国增值税采用扣税法，即进项税金凭增值税专用发票上所注明的增值税税额进行抵扣。从理论上来说，增值税具有独特的自我监控机制，但这种自我监控机制的正常运作需要多方条件与之配套，其中两个最基本的条件是：经济交往应发生在已登记的增值税纳税人之间；税务机关应有较高的审计频率。缺乏前者，将因增值税征收链条的中断而无法进行勾稽审计；缺乏后者，则极易导致增值税发票体外循环而使勾稽审计形同虚设。而我国因增值税范围偏窄、税率偏多、计算机管理起步较晚等原因而使得增值税开征的配套条件不完善，从而使得短期征收成本大大提高。

三、国外税制改革的成功经验与借鉴

以下以国外税制改革的成功经验为鉴，以期对我国税制改革获得有益的启示。国外税制改革的成功经验主要表现在以下几点：1．降低所得税税率。美国1964年以前最高税率达到52％，1964年降到48％，2000年降到39．3％；经济与社会发展合作组织（OECD）国家的平均最高公司税税率从1985年的42．2％降到2006年的28．4％，下降了13．8个百分点；俄罗斯的个人所得税税率在2001年以前实行12％、22％、30％的累进税制，从2001年元旦开始实施税率为13％单一税制。实施单一税制后，当年的税收收入名义增长为46％，扣除通货膨胀后的实际增长为28％；2002年1～5月比2001年同期增长40％。减税已成为国际上税制改革的趋势。2．税率级距大幅减少。20世纪80年代末，OECD有16个成员国税率级距平均从10级以上减到不足6级。其中，西班牙从34级减到17级，英国从10级减到2级。在欧洲和西亚，已有9个国家实行了单一税率。3．拓宽税基。为了促进经济发展并减少财政赤•90•字，以美国为首的西方国家主要采用了供给学派理论，在降低税率的同时拓宽了税基，并减少和取消了很多税收优惠。所得税税率的降低、税率级距的大幅减少和税收优惠政策的减少，都降低了所得税的调节力度，减少了所得税对经济行为的扭曲，使得所得税的中性特征更加明显，促进了效率的提高和经济的发展。4．扩大社会保障税的征收范围。就世界范围来看，社会保障税占政府经常性财政收入的比重，由1990年的4％提高到2000年的6％。OECD国家的社会保障税占税收收入的比重由1965年的18％提高到1999年的25％，在其成员国中，社会保障税是德国第一大税种，比重为57％，是美国第二大税种，比重为31％。在统计的13个主要发达国家和部分发展中国家中，社会保障税从1980～2000年提高了2．7个百分点，所得税仅提高了0．4个百分点，其中85％的国家社会保障税比重呈上升趋势，46％的国家所得税比重呈下降趋势。四、对我国税制改革的思路1．渐进式的增量改革。税制改革的实质是资源在社会各利益集团之间的重新分配。这意味着税制调整会使一些利益集团的状况得到改善，同时会使另一些利益集团受到损害。那么前者可能支持改革，后者则会反对改革，由此使改革产生较大的阻力。为了减少改革阻力，税制改革宜采取渐进式的增量改革方式。这种办法使制度变迁对经济造成的损害尽量分散在较长的时期从而尽量降低改革过程中的交易成本。虽然这样做会使改革不够彻底，拖延改革的时间，但实施起来相对比较容易。因此，我国目前应采取渐进性的税制改革，通过对现行税制的逐步的、增量的调整与完善，建立起最大限度地符合目前的国际经济环境与国内经济条件、符合最大多数人们利益选择的税制。2．简化税制。尽量简化税制，使税收法律法规简单明了，易懂易于操作。简单的税制既可以减少偷税、漏税、避税行为的发生，又方便了税务征管人员的征收与管理，能够降低征收成本，同时还方便了纳税人，减少其纳税成本，提高其纳税意识。3．提升税法的效力级次和稳定性。法律形式的税制与其他形式的税收法律规范相比式更规范、更权威、更有效。因此应提升税法的效力级次，将我国现行国务院颁布的各税种的税收暂行条例、暂行规定、行政规章进行修订，提高为效力级次较高的国家立法层次，使其成为刚性的法律法规，今后颁布与实施新税种都应经过国家立法。法律形式的税制有严格的立法程序作保证，可以避免税收行政性文件由于缺失程序造成的不规范性。这一方面可以提高税法的权威性，增强其严密性和稳定性，减小其弹性，消除其不合时宜和调节的盲点；另一方面正规立法程序本身的规范性也可以促进税收立法技术的提高，减少税法漏洞，增强其可操作性，同时也可以提高其固定性，杜绝对税法的频繁修补，保持制度的稳定与整体和谐。4．提升税法的合理性与可实施性。税制设计要与税收管理相适应配合，没有相应的管理变革，税制变化不会产生预期效果。一个理论上可行的税制往往由于税务机关的征管能力有限，而不能充分发挥作用，甚至产生负效应。世界银行也曾提出过有效政府的观点，即应让政府的职能与其能力相适应，而不是片面追求某种理想化模式。良好的税制设计既能实现尽可能多的税收收入，又能提高管理效率和实现税收合作，对实现社会公平和提高国家福利水平有决定意义。5．改革目前的税制供给状况。税制改革要尽量减小和避免既得利益集团给实施改革带来的阻力，即在制度创新和制度变迁中要降低交易成本，因此应改革目前的税制供给状况，在税收结构的调整以及现行税制的完善和优化过程中，必须考虑如何弱化纳税人的偷逃税动机，如何提高违反制度的成本。这一要适当减轻税负，二要在征管方面进行制度创新。因此，今后税制改革的方向要求：一是统一税法，通过集中税权提高税收法律级次和税法的稳定性；二是减轻税负，在公平税负的基础上要求不同类型的企业要承受大致相等的税收负担，以利于企业公平竞争，而且要降低税率；三是简化税制，尽量减少税收的种类和税目、税率，既便于执法公众掌握，也有利于纳税人了解，从而减少税收征收成本和纳税成本，提高社会效益；四是严格征管以提高违反制度的成本；五是合理分权，公平合理划分中央与地方的税权，以便各负其责，各尽其职；六是理顺分配关系，保障财政收入，理顺中央与地方、国家与企业、国家与个人的分配关系，规范分配秩序，达到增加财政收入的目的。