财政收支法律的问题与改善

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本文作者：秦勇工作单位：中国石油大学（华东）法学系

一、我国财政收支法律制度的框架

我国《宪法》第三条第四款对中央政府与地方政府之间事权的划分作出了原则性规定，即“中央与地方的国家机构职权的划分，遵循在中央的统一领导下，充分发挥地方的主动性、积极性的原则”。显然，从该条规定我们不可能清晰的了解中央和地方政府的事权到底有哪些。我国《预算法》第十九条规定了预算支出的六种基本形式，①但没有具体规定中央预算支出和地方预算支出划分的方法与原则。1993年国务院《关于实行分税制财政管理体制的决定》，对中央与地方政府事权划分作出了具体的规定。②我国财政收入的主要形式有：税收收入；依照规定应当上缴的国有资产收益；专项收入和其他收入。这是我国《预算法》第十九条的规定。但哪些收入属于中央哪些收入属于地方，《预算法》并没有明确划分。1993年国务院的《关于实行分税制财政管理体制的决定》对中央税、地方税和共享税的具体税种及分成比例做了规定。对中央与地方的收入进行了划分：中央税包括维护国家权益、实施宏观调控所必需的税种；地方税是一些适合地方征管的税种；同经济发展直接相关的主要税种为中央与地方共享税。

二、我国财政收支法律制度存在的问题

首先：行政机关主导立法，立法机关角色缺位。从上述财政收支法律制度的框架的分析中可以看出，我国财政收支划分法律制度的主要法律文件有《宪法》、《预算法》和《关于实行分税制财政管理体制的决定》，其中主体法律文件是1993年国务院的《关于实行分税制财政管理体制的决定》，实际上就形成了行政机关主导立法，立法机关角色缺位的情况。这是我国财政收支法律制度的重大缺陷。一般而言，在法治国家中，中央与地方的财政收支划分应属宪法或最高立法机关通过的法律确定的事项。例如德国、美国分别将政府财政收支划分规定在本国宪法或宪法性法律文件中，还有一些国家则是在宪法中规定总则，而以基本法的形式规定政府间事权的具体划分，如韩国的《地方财政法》、《地方税法》以及日本的《地方税法》等。然而，我国政府间财政收支划分的具体事项在宪法和法律中没有规定，而是由国务院的一个“决定”加以规定，这显然缺乏权威性，也不符合税收法定原则。［1］这种立法模式削弱了财政收支划分的权威性，影响了财政收支划分的稳定性和协调性，导致地方政府对本地财政收支无法形成稳定的预期，最终导致地方政府与中央政府频繁的“讨价还价”，“跑步钱进”“驻京办”的现象也由此引发。实践中，证券交易（印花）税分享比例的调整，金融保险业营业税税率的调整、以及所得税分享比例的改革都是由国务院主导的，依据几乎都是“通知”的形式，这实际上完全忽视了地方政府的地位及其表达，带来了一些不利的经济和政治影响。其次，省级以下地方政府间收支划分无法可依。我国现行的财政收支划分法律制度存有明显的法律真空，即我国政府间事权财权划分只局限于中央政府与地方政府具体来说是省级政府之间，对省级以下各级政府没有明确划分。我国宪法规定了五级政府结构。①我国《预算法》第2条规定国家实行一级政府一级预算，与五级政府相对应设立了五级预算。而且，《预算法》同时规定不具备设立预算条件的乡、民族乡、镇，经省、自治区、直辖市政府确定，可以暂不设立预算。由此，我国政府级次和预算级次为五级，特殊地区的预算级次为四级。理论上，政府间的事权财权划分对省级以下各级政府也应明确，而不应只局限于中央政府与省级政府之间。然而，就我国的立法现状而言，我国宪法只对中央与地方之间职权的划分关系作了大致的规定，即中央统一领导，充分发挥地方“两性”原则，未对省级以下政府间的职责划分予以具体规定。《预算法》通过授权国务院制定《关于实行分税制财政管理体制的决定》划分了中央与地方政府的税种，规定了中央与地方政府的支出范围。但该决定未对地方各级政府间事权范围与财权分配做出规定，导致省级以下地方政府财政收入和支出呈现多样化的特征。［2］实践中，各地省政府在与其管辖的市、县、乡政府之间划分事权和财权时也借鉴了中央与省之间划分事权和财权的做法。中央与省之间划分事权和财权的做法归纳起来就是“财权上收，事权下放”，因此，这种借鉴带来的最大的负面效应只能是基层财政越来越困难。再次，在现行的财政收支划分法律制度框架中，财权过度集中于中央政府，事权更多的被推诿给地方政府，地方政府所应拥有的相应的财权匮乏。现行的财政收支划分法律制度框架对收入的划分较为清晰，但对事权和支出责任的划分则较为模糊，在实践中上级政府往往将事权更多的推诿给下级政府。在现有框架下，地方政府的财权又是有限的，因此造成地方财政吃紧，土地财政由此而生。财权的核心是税权，尤其是税收立法权。在法治化国家，税收立法权的分配一般通过宪法或通过最高立法机关创制的基本法予以规定。但在我国税权的分配一直没有通过法律规定统一、稳定的规则，而是由国务院通过颁布行政规章加以规定。如《关于实行分税制财政管理体制的决定》中规定，中央税、共享税以及地方税的立法权由中央统一行使；《国务院批转国家税务总局工商税制改革实施方案的通知》（国发［1993］第90号文件）指出，中央税和全国统一实行的地方税立法权集中在中央。从上述规定可以看出，几乎所有地方税种的税法、条例及其实施细则的制定与颁发都被中央政府包揽，即全部的税收立法权和税基、税率确定权都属于中央政府，地方政府只拥有一定的征管权。这种税权划分方式不利于财政分权优势的发挥，不利于地方财政收支平衡，一定程度上打击了地方政府培植共享税种如增值税、所得税税源的积极性。

三、我国财政收支法律制度的完善路径———制定《财政收支划分法》

我国现有的财政收支法律制度存在较大的缺陷，如立法分散、层次低，财权过于集中，事权和支出责任划分不清等。针对这些缺陷，笔者认为：为规范中央与地方财政关系，应制定专门的《财政收支划分法》。如前所述，我国广义的财政收支划分法律制度体现在《宪法》、《预算法》以及国务院规定的诸如《关于实行分税制财政管理体制的决定》等法律文件中，但我国没有专门的（或者说狭义的）《财政收支划分法》。是否要制定专门的财政收支划分法涉及到立法模式的选择问题。在世界范围内，财政收支划分的立法模式包括专门立法和分散立法两种。大多数国家或地区采用分散立法的模式，即由宪法、宪法性文件或财政基本法来规范财政收支的划分，而不制定专门的财政收支划分法。［3］我国宜采专门立法的方式，即应由我国的最高权力机构制定《财政收支划分法》。采专门立法方式的主要原因在于：首先，我国缺乏悠久而深厚的宪政基础，财政立宪只是学者们的理想。因此，在短时间内力图通过宪法及宪法性文件来规范和细化财政收支划分关系很难实现。其次，我国财政领域有专门立法的传统，对这一传统的严格遵循要求制定专门的财政收支划分法。第三，财政收支划分法是调整中央政府与地方政府以及地方各级政府之间在财政收支权限划分的过程中所发生的社会关系的法律规范的总称，是财政法律体系中的基础性法律规范。财政收支划分法是财政法的重要组成部分，处于财政法的基础地位。财政收支划分法调整的财政收支划分关系体现了各级政府在国家政权体系中的地位，是一个国家经济体制甚至是政治体制的集中反映，与所有社会成员的共同利益密切相关。财政收支划分法的重要性要求对其专门立法。最后，由最高权力机构制定《财政收支划分法》，可以克服和避免分散立法出现的冲突和矛盾，可以保证划分标准、方式、范围等内容的统一性。［4］《财政收支划分法》的主要内容应包括：财政级次划分制度、财政支出划分制度财政收入划分制度三部分。

（一）财政级次划分制度

财政级次划分制度是关于一国是否设立多级财政级次、设立几级财政级次以及如何设立各级财政级次的制度。财政级次划分的基本原则是“一级政权，一级财政”。前已述及，我国现行的法律制度规定了五级政府架构。按照这样的架构，如果要求各级政府都有自己稳定的税基，都能按照分税分级的框架来形成财力分配，至少乡一级基层政府是不可能的。通过考察美国、澳大利亚和日本、法国等国家的政府财政级次可以发现：大多数市场经济国家实行的是三级架构或准三级架构。与这些国家相比，我国的五级财政级次显然是多了。从理论和实践两个角度考虑，政府层级的减少确实有利于缓解中国基层政府的财政困难。有学者指出应把政府缩到实三级加两个半级（市与县在体制上同级、地和乡作为派出机构层级）。［5］另有学者指出，政府财政层级次减少到何种程度为最优，则是需要进一步讨论的问题。在设计中国的政府财政级次时，需要考虑到中国高达13亿之巨的人口。该学者同时强调指出中国最优的政府级次设置究竟是三级还是四级以及每一级政权下面又横向设置多少区划，不是一个可以轻易下结论的问题。中国可能要进行广泛的制度试验才能找到答案。［6］笔者赞同后者的观点。

（二）财政支出划分制度

马寅初先生指出：“整个财政制度的确定，不是以财源来限制权职，乃是由权职的需要来决定财源。”［7］因此，可以说，政府所承担的职权范围决定其所享有的财政支出权的范围。考虑到我国经济体制改革的现实，在财政支出权划分之前应先解决政府财政职能的“越位”与“缺位”问题，［8］明确财政支出权的范围，即在哪些领域属于国家财政资金投入的领域。根据政府公共服务理论，政府的财政职能应当仅限于提供公共产品或公共服务。为此，政府应尽快退出营利性领域，而将财政支出范围限定于以下几个方面：一是实施包括巩固国防、处理国际关系、维护社会治安、城市基础设施和公用事业建设、普及教育、提供医疗保健条件等社会管理和公共服务；二是进行收入再分配；三是对经济运行进行调节，促进经济健康发展。在确定国家的财政支出范围后，再在该范围内划分中央和地方政府以及地方政府之间的财政支出责任。根据马斯格雷夫的经典财政理论，财政支出责任由与服务对象最接近的政府层级承担效率最高；再分配职能及相应的财政支出可以由较高层级的政府来承担；在经济稳定方面，中央政府往往具有优势。［9］公共物品理论同样为确定地方政府的职权提供了可供借鉴的路径。公共物品的受益范围能够决定各级政府的事权或支出范围。公共物品的受益范围是全国或包含多个地区的，应当由中央政府承担相应的支出责任；受益范围仅限于某一特定区域的，应当由相应地方政府负责；受益范围涉及多个地方的，各级地方政府的支出权应当依照一定的分配标准在所涉政府之间进行分配。［10］如何划分中央政府和地方政府之间的财政支出责任在世界不存在一种统一的最优标准，因为各国的经济状况、人口、行政设置、文化背景等约束条件都不完全一致。尽管如此，各国政府间事权划分及财政支出责任的共性还是有的，即全国性的事务以及教育、健康、社会福利等有关公平的项目一般由中央政府负责或介入，而地方性事务则由地方负责。考虑到我国地方政府在教育、医疗卫生、社会保障等领域地方政府财政支出责任过重的现实，应该将相关领域划为中央和地方政府共同事权，应特别强调中央政府的事权承担。法律应该明确不同层次的政府之间的不同分工：中央政府主要提供全国性公共物品，国民经济及社会发展的宏观方面的职责主要由中央政府承担；地方政府负责提供地方性公共物品，主要对本地区资源进行优化配置。同时，应科学划分省以下地方各级政府的事权及相应的财政支出范围，划分的根据是公共服务的受益范围和规模。如果受益对象是全省范围居民，且政府活动或公共工程的规模庞大、难度大、技术要求高的，则事权归省，财政支出由省政府负责；如果受益对象是市、县范围居民的，且政府活动或公共工程规模较小、难度不大、技术要求不高的，则事权归市、县，财政支出由市、县政府负责。在此基础上，也应确定省级以下政府间的共同事权范围，相应的财政支出责任由相关层级政府共同负担。［11］

（三）财政收入划分制度

一般来说，政府间财政收入划分包括税收入与非税收入的划分两个部分。从理论上来讲，税收划分遵循的原则主要可以分为两类：一是按税种本身特性划分；二是根据受益原则来划分。持按税种属性进行税收划分的观点的学者较多，其中代表性人物是美国著名财政学家马斯格雷夫。①美国经济学家埃克斯坦则认为应按受益原则进行税收分享。他强调根据公共产品的受益范围来有效地划分各级政府的职能，并依此作为分配财权的依据。根据受益原则来划分税收符合“谁受益，谁付款”的常理，因此能够对地方政府的经济行为进行有效监督，最终可以从根本上促进整个政府体系服务效率的提高。对上述两观点进行综合，税种的划分主要应根据税种本身特性和受益原则。从效率原则的角度考虑，更多地掌握有关税基的信息的那级政府负责税收是最有效率的。根据事权匹配的原则，税种与哪级政府支出责任相关就应由哪级政府负责征收。具体来说，税源普遍、税基流动性大，影响到市场统一性和对宏观经济影响较大、税基在各个辖区间高度不均衡，具有高度再分配性质的税种应当划归中央税种，如关税、营业税、消费税等应属于中央税。税源广泛、在各个地区间的流动性较大、具有高度再分配性质、有利于调动中央和地方发展经济的积极性、有利于促进市场主体和各种经济要素在地区间的流动的税种，则应当作为中央和地方共享税，如企业所得税、个人所得税和增值税。税源较为普遍、税基不易转移、对宏观经济影响较小的税种则归属地方。［12］我国现阶段税种调整的重点是将一些适宜地方征收且能够形成现实财力的税种，如现行的耕地占用税、房产税、土地使用税、契税、车辆购置税以及改革后的物业税等划归地方政府，建立真正意义上的地方税体系，从根本上解决地方财源问题，减少地方政府对土财政的依赖。与税种的划分有关，应在中央和地方政府之间进行税收立法权的相应划分和配置。中央与地方税收立法权划分的核心是地方是否拥有地方税的立法权。笔者认为可以赋予地方政府必要的税收立法权和在一定范围内税种、税率的选择权。地方政府拥有税收立法权有利于地方政府依法获得稳定的财政收入，从而更好地为本地居民提供公共产品和服务，有利于保障地方政府的相对独立地位，有助于有效地实现地方政府的职能。地方政府在行使税收立法权筹集财政收入时必然受到税收法定主义原则的约束，它有助于解决地方政府乱收费和随意减免税或征收过头税的问题。地方政府拥有税收立法权但不应滥用其税收立法权。地方税收立法权的行使应受到如下约束：一是宪法和法律对地方税收立法权的限制，即地方税收立法权的行使不得违背宪法、税收法律的规定。二是司法权对地方税收立法权的制约。三是民主制度对地方税收立法权的限制。［13］非税收入包括国有资产收益、收费、债务收入等。国有资产收益的划分一般遵循“谁出资、谁分红”的原则，将其划归相应层级财政。收费应遵循哪一级财政提供的服务，就应该由哪一级政府收费的原则，依据财权与事权相对应的原则，对于事权已全部下放到地方政府的，收费收入也应划给地方，中央不再参与分成，保证地方政府履行事权的资金需要。从理论上说，各级政府都有债务收入的权利，因为在实行财政联邦制的国家，每一级财政都是相对独立的。一般来说，几乎任何国家都肯认中央政府的举债权，但地方政府是否应有举债权则是有争议的。我国《预算法》第二十八条规定：除法律和国务院另有规定外，地方政府不得发行地方政府债券。解析这一规定可以得出：我国立法原则上禁止地方政府发行债券，但此条的但书规定实际上又指出，“法律和国务院另有规定除外”，这为地方政府债券的发行留了一条后路。理论上，在分级分权的财政管理框架下，地方政府的财政相对独立，地方政府有一定的财政自主权。因此，地方政府应该拥有发债的权力。2009年，我国新疆、上海、青海、四川等省、自治区、直辖市相继发行地方政府债券，总计2000亿元。2009年地方政府债券的发行的直接目的是为了应对国际金融危机冲击，扩大内需保持增长。尽管我国已经有发行地方政府债券的先例，但是因这种发行具有一定的应急性而似乎也是一种“特例”。从长远来看，我国地方政府债券的发行应当从一时之需的“特例”走向常规化和规范化。要使地方政府债券的发行走向常规化和规范化，一是要修订现行的《预算法》，二是要在财政收支划分法中对中央和地方的债务收入的划分进行规定。要从制度上解决这样一些重要问题：一是如何有效控制发债规模；二是如何保证地方债券资金的有效使用；三是如何加强地方债券的法治监督和透明度。