电子商务国际税收法令问题思考

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摘要:随着全球化浪潮的带动与网络科技不断创新，知识经济快速兴起并发展，以有形交易为基础的传统交易模式的光芒逐渐被走上舞台中心的网络电子商务模式所掩盖。由于电子商务自身交易全球性、涉外性、便利性等特点给国际税收法令领域带来许多棘手的问题。在此背景下，以发展的眼光，尊重国家税收主权维护各国利益为原则，分析是否应该对此种新型交易模式进行征税，结合我国的基本国情和政策，以期为我国应对电子商务时代税收问题建言献策。

关键词:电子商务;国际税收;法律;税收管辖权

一、电子商务对国际税收的冲击

(一)电子商务对国际税收基本概念的冲击。一些传统国际税法中的基础概念难以在数字交易平台得到适用，以“常设机构”这一概念为例，电子商务的环境突破了它“有形存在”的形式条件，交易方只需通过搭建一台服务器，或租赁网络服务供应商供给的网址就可以进行贸易往来。相比传统的贸易，电子商务的交易手段隐匿新颖，形式大有区别，基本概念就不能参照传统的理论被定义，所以从何界定概念也变得模糊不已。(二)电子商务对国际税收管辖的冲击。国际税收的利益与各国经济利益紧密相连，国际税收管辖权作为税收体系的根基，核心矛盾一直围绕着来源地税收管辖权与居民税收管辖权的设定来展开。世界上多数国家为了更有利维护税源，一并将来源地管辖权和居民税收管辖权划入管辖权的范围。因此在面临国际重复征税的问题时，约定税收协议不失为双方免除争议的一种良好的选择。但电子商务的出现，增加了双边贸易的性质扩展为多边贸易的可能性，双边条约在解决矛盾时便难以应对复杂的局面。另外经济强国一般推崇居民税收管辖权，新兴崛起的国家出于国内收入占比过大，往往强调属地税收管辖权。不同国家对待征税原则的方向性无疑加剧了冲突的激烈性。(三)电子商务对跨境所得性质的冲击。对跨国所得分类普遍认同的方案是OECD《范本》中以经营所得、劳务所得、投资所得和资本所得来作为判断不同所得的性质。电子商务以数字代码的形式使无形产品与有形产品都可以在世界范围之间交付，从而导致不同形式的所得之间的界限变得难以界定。因此，仍以贸易标的物的属性以及交易活动的方式与种类作为辨明数字化产品和服务的所得性质便不再妥帖。尤其焦点所在是营业所得、劳务所得和投资所得之间界限不再泾渭分明。如果不加以区分，势必在履行税收协定时引起争议，甚至会成为阻碍繁荣国际经济的绊脚石。

二、电子商务课税可行性分析

依据官方电子商务研究中心提供的数据，2017年上半年我国跨境电商的年交易总额已达人民币3．6万亿元。①电子商务贸易在全球内的良好表现，促使各国逐渐建立了跨境电子商务征收税款的认识。(一)关于征税与否的分歧。源于经济能力与技术发展的差异性，国际社会对待电子商务税收征免的立场广泛存在分歧。例如美国倡导对电子商务实行免税的政策，这不仅能大大降低对外交易的成本，保证其在电子信息通信技术等领域长期处于优势地位。而发展中国家态度则相对谨慎，虽其进口贸易占据跨境市场收益的半壁江山，经济利益势必将因免税论而受到严重损害，但它们也不会轻易使发展稚嫩的电子商务失去避风港。目前，支持电子商务征税论的声音占据着国际税收理论的中心。(二)电子商务应税性分析。税收公平原则要求税收主体之间承担的税务压力应与其经济收入尽量吻合。电子商务活动与原有的商务活动追本溯源都是追逐利润的活动形式，若只因为电子商务独特的经营模式而在税收征管方面给予差别待遇，必然会引起市场秩序的紊乱。所以秉承着主体公平的要求，电子商务具备应税属性。从税收本质的角度来讲，电子商务只是拓宽了传统商务的形式和媒介，课税的基本落脚点依旧未变，并切实为社会发展提供着源源不断的财富价值。故依照经济学的理论，电子商务同样满足应税的条件。

三、电子商务国际税收法令问题的核心冲突———税收管辖权

(一)对居民税收管辖权的影响。税收管辖权的行使第一步需验证纳税主体的资格，针对自然人居民身份的认定，电子商务的特征将住所地标准，国籍标准等的构成因素不断弱化，使得确认纳税人身份不再简单易行。并且其全球性的特点使地理与区域的划分不能与实际交易空间地点对应吻合，这便让居民身份认定遭遇瓶颈。对于法人方面，主要以实际管理地和控制地作为认定法人居民身份的标准，新型公司商务中，视频会议、电子邮件等新兴技术逐渐使董事、股东们足不出户就可完成股东大会的召开和表决;于是如何在不违背认定标准的初衷下，精准定位召集董事会所在地以及电子账簿及档案留存地，都是确认法人居民身份亟待解决的问题。(二)对来源地税收管辖权的影响。来源地管辖权指的是对产生于本国的财富和所得征税机关有权行使的权力。因其便于本国进行税务管理，也可合理分配国际经济利益，从而被众多国家广泛采用。在互联网交易中，非实体交易行为和匿名交易对象使得适用传统的所得来源地标准漏洞百出。要求在实际的物理空间中进行贸易的形式也被不断突破，这便加剧了常设机构原则的应用难度，从而使确定非居民的经济所得来源地更是难上加难。电子商务判断“稳定的营业场所”与存在“现实的商业活动出现”这两个构成要素频频面临挑战。一方面，利用《OECD税收协定范本注释(2005年)》关于“营业场所”的解释来判断电子商务环境下的常设机构是否存在就是一个难题，②因为电子商务不再需要固定的场所或设备就可完成产品和服务的传递。另一方面，通过电子商务方式业务往来时，双方当事人可随时订立合同，进行网络便捷支付。甚至在雇佣人员方面，电子商务也能实现劳务的给付。(三)国际组织与有关国家的立场。虚拟常设机构方案是国际联盟将重心转移到数字经济背景下确定常设机构的一种政策，它同样选择不废弃传统常设机构的概念，即使纳税主体与所得来源国未形成实质性联系的情况，但存在连续不断的网络技术活动也可构成常设机构。美国恩伯格教授主张采取预提税方案，他赋予来源国在国际税收领域对税收所得享有优先征收预提税的权利，从而更好地化解来源国与居住国的利益纷争。以国际经济合作与发展组织为代表的众多经济强国提倡保守性方案，它的中心理念为继续延用传统的常设机构基础理论，以适应电子商务模式需求对现行税法更新调整。依笔者浅见，彻底性方案过于激进;虚拟性常设机构方案仍有较多概念问题需界定;预提税方案未能遵循税收公平原则;所以笔者对此与国际经济合作与发展组织的观点相同，即应遵循传统常设机构的固有形式，但须赋予其“互联网+”政策下的新的定义和范围。

四、对我国电子商务税收法令的思考

(一)坚持基本的税收原则。首先坚持税收中性原则。由于从跨境电商税收新政政策出台到实施的时间较为仓促，众多中小跨境电商采购渠道多为海外买手代购，从而无法上缴通关所需要的各种单据证明，导致中小电商采购的商品不符新政规定，少部分小型电商甚至出现了“熔断”的现象。因此相关部门应在不断地在实践中修改对跨境电子商务行业的政策，坚持税负公平和税收中性，保障消费主体的权利，并为行业持续发展营造稳定的政策环境。同时坚持税收公平原则。具体的税法公平原则蕴含横向公平和纵向公平两个方面。在横向公平上，针对电子商务的特点我们应扩充税收法律和解释的领域，跨境电子商务与传统商务进出口应实施同种税法。同时对发展较为稚嫩的电子商务实施合理的税收优惠政策，使两者承担实质公平的税负。在纵向上对待我国与发达国家的差异，出台法律时应看重适度性和具体问题具体分析。(二)完善电子商务税收法立法框架。一方面，解决有效认定电子商务主体问题要求我们对增值税、消费税等实体法进行修补，且营改增政策已在我国推行，所以对于跨境电商不妨仿照印度或欧盟地区的方法征收增值税或者其他单一税种，降低税收政策对该领域的负面影响。另一方面，对已经实施的政策要在实践过程中不断对其进行细化和完善，如可充分借鉴OECD有关税收协定范本及其注释对电子商务背景下常设机构概念的界定，对税收基本因素如征税对象与范围、税收种类等产生的争议应当及时进行调整和完善。(三)建设电子商务配套的征管体系。税收征管是有权的征管机构以税收法律、行政法规规章等规范为准绳，组织征收的税款纳入公共管理收入的一种行政活动。③税务登记是整个系统的征税管理工作过程的开端，它能帮助税务机关提高监管的有效性，多角度把控税源，减少税收流失。所以我国应尽快将调整税收登记备案制度提上日程，实行专用电子商务领域的纳税申报、登记制度。我们可以明确以法律的形式，规定只有履行了税务部门规定的有关线上活动登记义务的主体才能进行网络经营，并且参与贸易企业交易类型更改或是增减均应纳入登记的范围。在登记时，纳税主体应遵循诚实信用的原则，如实填写相关登记表中的各项资料，提供明确的经营范畴、真实身份证明、相关的线上贸易网站、网络银行账户等交易信息。除了应不断完善征管登记制度，巩固税收征管信息化建设也不能被抛之脑后，如配置税收软件和硬件设施，培育高素质的税收团队。充分利用互联网信息技术，使国地税形成统一的信息平台，与财政部门、工商部门、海关等部门打造一体化联动信息网，促进贸易与物流信息精准、透明、便捷的传递与流通。④综上所述，电子商务与传统产业两驾马车连镳并驾，已成为推动供给侧改革、推动新经济快速发展，带动创业就业的重要引擎。在给税收理论与实践体系不断带来冲击的同时也带来无限的发展机遇。笔者认为，我国要想在网络经济税收领域减少经济大国的掠夺，就需遵循税收公平的原则加紧制定和完善我国的电子商务相关法律，从而保证我国在构建全球电子商务法律框架的过程中保持一定的优势地位，在激烈的税收利益竞争市场上站稳脚跟。

作者:徐莎 单位:西北政法大学