审计职业道德教育研究

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一、审计职业道德为增信提供应有的保障

信用是现代社会的基石，经济越发达的地区，信用体系的建设就越健全。一般来说，企业如果希望发展壮大，自身获取的留存收益往往是有限的，所以，必须向市场筹集足够的资本。投资者只有充分了解一个公司之后，才会对该公司投入相应的资金。然而，一般来说，投资者即不是专业人士也没有那么多的成本去调查了解一个公司。审计就是在这样背景之下产生的。审计的作用就是要站在投资者的立场上对其所审计公司的经营业绩反映的财务信息进行背书;也就是审计人员被审计单位的财务信息的真实与虚假发表相应的意见，从而对被审计单位的财务信息起到增加或减少其信用的作用(亦即增信)。所以，对于投资者来说，获取经过注册会计师审计过的财务信息能够提高其投资效率;对于国家来说，整个国家的信用体系的建立和巩固，对于国家的发展起到至关重要的作用。“获取好的信息可有助于获得财富和力量;缺乏好的信息则可能导致失败。负责监督公司信息系统的会计人员和负责审计财务报表的审计人员，肩负着提高信息有用性的特殊使命，这最终有助于一个社会的经济发展。”我们认为，审计的最终目的就是增信。如果没有增信，审计就失去其存在的意义。而审计职业道德给增信提供了相应的基础。下面我们结合注册会计师职业道德基本原则与增信之间的关系来阐述审计职业道德的重要性。

(1)诚信，诚信就是诚实守信。对于注册会计师审计来说，诚信就是指注册会计师在财务报表审计业务中，注册会计师应就审计结果持实事求是的态度，被审计单位如果存在舞弊或重大错报，注册会计师就不应当发表无保留意见审计报告。反之，如果注册会计师违背了诚信原则，那么，注册会计师所审计的财务信息质量就得不到相应的保证，从而就失去对被审计单位财务报表是否可信的证明。

(2)独立性，独立性分为实质上和形式上的独立。实质上的独立是指注册会计师本人内心保持的一种客观公正的态度，例如，即使对方单位的管理高层是注册会计师的近亲属，但是，注册会计师也不会受到这层关系的影响，依然实事求是地对被审计单位进行审计。形式上的独立性是指一种外在表现，使得除了审计人员和被审计单位管理层之外的掌握充分信息的理性的第三者在了解相应的事实后，认为注册会计师没有损害其应有的职业道德。例如，对方单位的管理层是注册会计师的近亲属，注册会计师在执业过程中充分保持了实质上的独立。但是，理性的第三方了解此信息后，对注册会计师的职业依然有所怀疑。从而导致理性的第三方不再相信注册会计师的审计结论。正如《审计—增信服务与风险》所说:“有些国家将客观性视为要求公共会计师在形式上独立，而有些国家则将公共会计师形式上的独立性视为表明公共会计师是客观的。不论在哪种情况下，缺乏独立性破坏的不仅是审计人员的专业境界，还有整个审计的价值。”所谓整个审计的价值，指的就是审计没有起到增信作用。

(3)专业胜任能力，专业胜任能力是指注册会计师的专业知识和能力能够胜任审计工作。专业胜任能力对于审计来说，具有至关重要的作用。如果注册会计师不能够胜任审计工作，那么，其审计结论必然起不到相应的增信作用。

(4)职业行为，职业行为是指注册会计师在审计执业过程中，不做损害职业声誉的行为，比如说攻击其他会计师事务所的同行，就会损害整个注册会计师的行业声誉;因为注册会计师审计的根本目的是增信，如果整个注册会计师行业的声誉受到损害，那么，注册会计师增信的职能就会受到相应的损害。如果注册会计师对自己的能力进行广告宣传，也就意味着自己的注册会计师在提供质量等方面比其他会计师事务所执业要好，这样整个注册会计师行业的增信就会受到影响。因此，从上述审计职业道德基本原则的分析可以看出，审计职业道德与审计最终目的增信是密切相关的，这个关系就是审计职业道德为增信提供应有的保障;亦即审计职业道德为整个审计工作奠定了基础。我们甚至可以说，没有审计职业道德就没有增信;没有增信，审计工作本身也就失去其应有的意义。

二、审计职业道德为审计质量提供保障

审计质量关乎理性的财务报表使用者由于使用经过注册会计师审计后的财务报表做出的判断。高质量的审计报告不仅会对财务报表使用者的投资判断做出有益的建议，而且会促进整个注册会计师行业声誉的提高，以及促进整个社会的信用体系建设和国家经济的稳定发展。审计质量与审计职业道德之间存在着密切的关系，审计职业道德直接关系到审计质量的高低。在教学过程中，我们注意到审计质量与审计职业道德之间这种重要关系并将其向学生做出相应的讲解，从而突出审计职业道德在审计课程体系中的重要性。审计职业道德对审计质量的影响表现有许多方面，下面就诚信、专业胜任能力、独立性、审计收费等几个方面论述审计职业道德对审计质量的影响。

(1)诚信对审计质量的影响。诚信对审计质量的影响是毋庸置疑的。如果审计人员违反诚信原则将本来应该出具保留意见或否定意见的审计报告修正为出具无保留意见的审计报告，无疑其审计质量受到了极大的干扰。

(2)专业胜任能力对审计质量的影响。审计人员不能够胜任被审计单位的审计要求，就会出现被审计单位有重大错报风险而审计人员却发现不了的事实。这样就会对审计质量造成极大的负面影响。

(3)应有的关注对审计质量的影响。应有的关注要求注册会计师应当勤勉尽责，全面及时地完成审计任务，对审计质量也有着重要的影响。

(4)独立性对审计质量的影响。审计独立性的一般要求是:“审计人员不能对客户进行投资;审计人员的近亲不能担任客户方的执行人员的职务或审计敏感职务;审计人员不能参与与客户有利益冲突的交易(如向客户提供咨询服务，并审计该项咨询服务所涵盖的领域。)”违反独立性的要求，与客户有重大的经济利益关系，或者担任被审计单位的敏感职务等，可能就会导致会计师事务所的审计人员无法履行其应有的审计责任，从而影响该审计项目的质量。

(5)审计收费对审计质量的影响。一般来说，审计收费的高低会受到审计成本的影响，审计成本高就需要相应的高审计收费，审计成本低需要相应的低审计收费;考虑到会计师事务所规模对审计收费以及审计质量的影响(规模较大的会计师事物所一般收费高，审计质量也高于小规模的会计师事务所)，我们认为，审计收费略高于行业平均收益率的审计质量较为可靠。例如，如果审计收费过高，将会导致会计师事务所在该项目上向被审计单位的利益倾斜;如果过高的审计收费达到一定程度，就会导致会计师事务所的审计人员无法履行他们的审计责任。反之，要达到一定的审计质量，就需要相应的审计成本，如果审计费用过低，就会造成审计成本大于审计费用的现象，会计师事务所为了保持其审计收益，就会相应调低其对审计质量的要求。同样，或有收费、逾期收费等对审计质量也会产生较大的负面影响。因此，从上述分析可以看出，审计职业道德对审计工作过程和审计结果所呈现出的审计质量有至关重要的影响。

三、审计职业道德在审计教学当中的安排

从审计教材编排体例来说，审计课程一般分为两个部分，一部分是审计理论，如审计准则和审计职业道德、审计计划、审计证据与审计工作底稿、审计重要性与审计风险、审计抽样、内部控制及其测试以及审计报告等;另外一部分是审计理论在审计实践当中的应用，如销售与收款循环审计、采购与付款循环审计、生产与存货循环审计等。审计职业道德属于审计理论的一部分，教材编写一般将审计职业道德放在课程的前面，所以，授课一般将审计职业道德在课程开始时讲授。不可忽视的是，审计职业道德的内容多而庞杂，该部分有的内容需要有审计理论基础或者对审计有一定程度的了解之后，才能真正切实地理解。如果在教学的开始将审计职业道德系统地讲授，可能会造成一方面学生理解不了;另一方面，审计职业道德在开始上课时占用时间太多，可能会影响学生对后面的审计技术性内容的学习兴趣。为了解决这个问题，我们将审计职业道德中部分内容如注册会计师职业道德基本原则等相对容易理解的内容放到课程前面讲授，将核心审计职业道德(诸如审计独立性等)穿插到整本教材当中时时提到，使学生对此有充分的认识，在所有的课程讲完之后，再重新将审计职业道德中的难点重点讲授一遍。经过这样的课程安排，审计职业道德的理解将会比较容易和全面。更为重要的是，在我们讲课时，将增信、审计质量等理论与审计职业道德结合起来讲授。如上所述，审计的最终目的是增信，没有增信也就没有审计;而审计职业道德是增信的基础。所以，审计职业道德对增信来说是非常重要的，也就是说，审计职业道德本身在审计课程体系中具有非常重要的作用。所以，审计职业道德必须要详细讲重点讲。具体来讲，在审计职业道德知识讲授上面，我们将增信贯穿于审计职业道德教育始终。因为增信是审计的最终目的，所以以增信为中心讲授审计职业道德比纯粹地就审计职业道德而讲审计职业道德更深刻更清晰也更容易理解。其次，审计质量是对审计工作过程和审计结果的检验。审计质量的优劣直接关系到财务报表使用者的投资判断以及会计师事务所未来所面临风险的可能性，所以，审计质量在审计当中也是非常重要的。因此，在教学中，我们也将审计质量与审计职业道德联系起来，以突出审计职业道德在整个审计课程当中的重要地位。总之，将审计职业道德与增信以及评价审计工作与审计结果优劣的审计质量联系起来讲解，使学生能够更为深刻地理解该章节的内容，并且对审计职业道德的重要性有了更为清晰的认识。

作者:陈良栋 单位:广东科贸职业学院经济管理系