上市公司财务报表附注信息披露制度的建议

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一、问题的提出

财务报表是信息使用者做出决策的主要依据，然而财务报表在信息披露方面有诸多局限性。比如：财务报表反映的信息以财务信息为主，但是一些重要的非财务信息，如商誉、人力资源、企业的综合竞争力和创新能力等没有得到有效披露；财务报表披露的信息主要是历史信息，对企业未来状况的预计则较为缺乏；财务报表的通用性与个体需求的差异性存在矛盾等。这些问题的存在就需要在财务报表附注中对财务报表不能提供的信息进行列示，并对企业未来状况进行合理预计，以供决策者参考，并做出正确的决策。财务报表附注是为了便于财务报表使用者理解财务报表的内容而对财务报表的编制基础、编制依据、编制原则和方法及主要项目等所作的解释。经过十多年的发展，我国已初步形成既向国际惯例靠拢、又体现中国特色的财务报表附注规范。然而，我国对财务报表附注的研究起步较晚，财务报表附注信息披露制度和实务还存在一些不足。

二、我国财务报表附注信息披露存在的问题

（一）附注披露的信息质量不足。一是我国上市公司报表附注披露的信息可靠性和相关性较差。何建国等（2010）指出，目前我国许多企业为了达到操纵盈余，达到配股、贷款等盈余管理的目的，尽量避免确认负债，在信息披露时往往对有利事项披露较多，对不利事项披露较少或根本不披露。某些企业在披露会计报表附注信息时，故意含含糊糊、避重就轻，甚至隐瞒真相、歪曲事实。企业实际披露中避重就轻、报喜不报忧的情况屡屡出现。我国上市公司报表附注披露相关性不足，主要体现在对没必要过多披露的内容作了大篇幅的陈述以及对应该披露的信息披露不足两个方面；二是我国财务报表附注信息关于未来信息的披露不足。随着市场经济的日趋成熟，人们对会计信息披露提出了更高的要求，不仅要求披露历史信息，还要求适度地披露未来信息。但是，我国会计报表附注主要披露的是历史信息，对未来信息的披露少之又少，还不能很好地满足人们的要求。

（二）附注披露规范之间存在冲突。我国对财务报表附注信息披露的规定较多，制定者有全国人民代表大会常务委员会、国务院、财政部和证监会。这里说的冲突主要产生于财政部和证监会之间。我国的附注披露规范主要体现在财政部颁布的《企业会计制度》之中。此外，上市公司还要接受证监会的监管，按其披露要求进行附注披露。财政部强调的是协调，消除与国际惯例之间不必要的分歧，以增强会计信息的国际可比性；而证监会强调的是接轨、规范和统一，即实行与国际惯例相同的标准化会计，使我国会计融入国际会计行业，也因此，《企业会计制度》和证监会的要求二者之间在内容上还缺乏协调，存在一定的冲突。例如，对分部信息的披露，财政部的《企业会计制度》要求企业以附表的形式披露相对详细的分部信息，并未要求在财务报表附注中揭示；而证监会的《公开发行证券的公司信息披露编报规则第15号———公开发行证券的公司财务报告的一般规定》，则要求上市公司在财务报表附注中对主营业务收入和主营业务成本这两个项目披露分部信息，且二者对于分部基础、可报告分部的确认以及分部信息的关键指标之间都存在着分歧。二者之间的冲突降低了财务信息的可比性，造成了实务中的混乱。

（三）财会人员对会计报表附注的重要性认识不够。财务报表附注信息披露不同于财务报表主表披露，财务报表主表披露的信息主要来源于会计凭证和账簿，而财务报表附注披露的信息来源比较广泛，如会计政策和会计估计变更、预测信息、衍生金融工具的揭示，甚至企业管理、专业技术性知识等，这就要求会计人员不仅具备一定的会计业务知识和工作经验，还要求具有一定的相关专业知识。目前，我国多数财务人员的知识结构还无法满足财务报表附注披露的要求。

三、完善我国财务报表附注信息披露的建议

（一）完善财务报表附注披露规范体系。作为财务报表附注编制的依据，财务报表附注规范的科学合理是编报良好的财务报表附注的基础。在我国，当务之急是完善财务报表附注披露规范体系。首先，要不断完善我国的会计制度和会计准则的内容，尤其是应当针对那些实际中遇到的新问题，及时制定具有可操作性的规范；其次，建立和完善证监会和财政部在制定准则和制度时的协调机制，从而避免政出多门，避免规定之间相互重复或矛盾。最关键的是要有一套合理公平的制定程序，即制定机构首先要充分了解使用者的信息需求，再根据使用者的需求草拟准则，然后广泛征求意见，根据反馈的意见修改准则，最终形成定稿。只有这样才能有利于财务报表附注信息披露规范的统一和协调；第三，财政部应积极研究和制定《企业会计准则———财务报表附注》的具体准则，为编制财务报表附注提供一个总体的思路和具体的操作规范，明确附注的结构和内容，并可以提供前瞻性的指导，从而避免由于新的经济业务的出现而相关信息得不到披露的情况发生。

（二）拓展财务报表附注的内容。财务报表附注是对资产负债表、利润表、现金流量表和所有者权益变动表等报表中列示项目的文字描述以及对未能在这些报表中列示项目的说明等。我国的企业会计制度就财务报表附注应披露的内容做出了明确的规范，具体包括“不符合基本会计假设的说明”、“重要会计政策和会计估计的说明，以及重大会计差错更正的说明”“、或有事项的说明”等十三项内容。大多数企业以此为依据进行编制。但面对经济的高速发展和社会环境的巨大变化，这些已不再满足人们对于信息的需求，因此应对报表附注的内容有所扩充。（1）随着知识经济时代的到来，人才、知识和技术在社会生产和资源配置中发挥主导作用，企业最具价值和最重要的资源已不再是物质资本，而是人力资源，应考虑从定性或定性与定量相结合的角度对此进行披露；（2）随着信息使用者对企业风险信息、不确定信息以及前瞻性信息需求的进一步扩大，应适当增加对财务预测的有关分析；（3）随着企业社会性的增强，为规范企业履行其社会责任，需要企业编制反映就业水平、报酬及福利、工作组织、保险与安全措施、环境及能源保护等方面的信息。此外，还有物价变动、市场分布、管理当局的讨论与分析等等，应充分考虑使用者的需求、经济环境的变化而不断调整和补充。

（三）加强对会计人员的培训。在实际工作中，会计人员的职业道德水平和业务素质会直接影响财务报表附注信息披露的质量。由于会计人员对现有规章、制度理解不够、实务操作能力不强，对附注信息披露很多不规范，有证据表明，一些信息披露不够规范的原因，主要在于一些会计人员素质较差。一些上市公司的会计报表附注是由会计师事务所编制的，据此，很多公司的会计人员还达不到对附注信息进行编制及披露所要求的业务水平。这就必然要求加强对会计人员业务的培训，加强诚信教育，加大技能培训，严控把握会计从业资格关，尽量减少因会计人员道德、技术原因造成的附注信息披露的不规范之处。提高会计人员的思想素质、知识水平和专业技能。强化会计人员的职业道德修养，明确自己的社会责任，树立良好的职业道德形象。当前，提高我国会计人员业务素质和职业道德水平的主要措施有：（1）实行会计人员继续教育。继续教育包括会计理论与实务、会计相关法规制度、会计职业道德规范及其他相关法规制度；（2）实行会计从业资格考试制度。这对会计人才的选拔，促进会计人员系统学习专业知识，提高会计人员业务素质等都有重要作用。

作者:徐晓晶 单位:安徽大学商学院