高校财务信息披露质量分析

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一、引言

在经济新常态背景下，我国财政政策逐渐趋紧，政府对高等教育的投入进入“后4%发展时代”。公众对政府投入高等教育的情况越来越关注，对高校披露财务信息的要求也不断提高。近年来，教育部陆续颁布了《教育部关于做好高等学校财务信息公开工作的通知》（教财函［2012］4号）、《教育部关于进一步做好高等学校财务信息公开工作的通知》（教财函［2013］96号）等规定，教育部部属高校的财务信息公开工作已取得了阶段性成果。伴随着高校办学资金的多元化趋势、政府会计改革的不断深入，政府部门、监督机构、捐赠方、社会公众等高校利益相关者对高校财务信息的披露已经不单单满足于“公开”这一现状，而是越来越多的关注到了信息披露质量上。那么，部属高校信息披露质量究竟如何、能否满足各方需求，就显得尤为重要。本文将基于教育部部属高校的预决算公开信息视角，对部属高校的财务信息披露质量进行研究，以期提升高校财务管理水平，推进学校依法理财，保障利益相关者知情权。

二、文献综述

（一）国外研究。国外研究主要集中在高校财务信息披露及指标体系构建上。Brown,K.W（1993）的研究对美国高校财务报告的历史演变进程进行了描述，并总结了规律，为推进高校财务信息披露内容的完善提供了参考依据。Banks.W、J.Fischer、M.Nelson（1997）强调高校应当重视信息披露的质量，增强信息披露力度，提高和改善财务信息在外部监督中的作用。MariaPinto（2005）建立了一套指标体系，包括了信息披露的来源机构、更新及时性、信息准确性、披露质量等，对高校财务信息公开进行了全面的评估。（二）国内研究。国内学者对高校财务信息披露的研究主要集中在以下两方面：（1）总结国外高校财务信息披露的经验启示。刘瑞等（2007）总结了美国高校从基金报告模式到净资产报告模式转变的经验，提出了对我国高校会计财务信息披露制度的改进意见。单雅迪等（2016）以哈佛大学财务报告为例，对比了中美高校的财务信息披露现状，对我国高校财务信息披露情况的改善提出了建议。（2）探讨高校财务信息披露的服务对象、披露内容及披露方式等。刘忠梅（2009）指出高校财务信息的披露内容应当更加多元化，至少应包含财务风险信息、成本信息、投融资信息、关联交易信息和学生资助信息等内容。柏胜（2009）从决算报表公开披露的角度，阐述了决算报表公开的披露依据及公开形式。马福云（2014）指出在高校财务信息披露时，应该基于学校财务管理需求进行财务分析，合理配置信息公开内容。无论是国外学者还是国内学者，研究内容大多都是以整个财务信息披露为基础，全面展开分析，从预决算公开角度进行深入分析的非常少。此外，国内的研究主要是对高校财务信息披露的现状进行概括性的描述，缺少深入的归纳及量化分析。

三、基于预决算公开视角的高校财务信息披露质量分析

在教育部公布一系列财务信息公开规定后，高校财务信息的披露按照要求公开是构建学校财务信息公开化的第一步。在逐步规范公开行为之后，信息披露的质量更值得关注。（一）高校财务信息披露质量评分体系构建。由于高校预决算财务信息披露主要是在学校的网络信息公开平台上，在进行披露质量分析时，本文主要借鉴张琦、方恬（2014）对政府信息披露质量的评估方法。用财务信息披露质量指数（DI）体系对披露质量进行评分。财务信息披露质量指数（DI）体系包括了内容维度、质量特征维度和信息可获得性维度三个维度，每个维度赋值6分。在具体的指标设计上，针对高校预决算公开的特征，对指标进行了优化与调整。具体指标构建见表1所示：（1）披露内容维度。由于教育部部属高校对财务信息的披露有统一规定，本文在基本内容上未对指标进行调整。在具体披露内容上，高校与政府部门存在一定差异，主要体现在：第一，高校按照《教育部关于做好高等学校财务信息公开工作的通知》（教财函［2012］4号）要求进行财务信息披露，披露内容、披露格式基本一致。在披露内容上，预算公开主要涉及4张表格（收支预算总表、收入预算表、支出预算表、财政拨款支出预算表）、决算公开主要涉及4张表格（收支决算总表、收入决算表、支出决算表、财政拨款支出决算表）。与政府部门披露内容相比，没有三公经费的预决算内容。在披露格式上，各部分严格按照教育部要求的大纲进行披露。第二，政府部门在决算中披露了决算年度的绩效情况及部分项目的绩效自评结果，高校并未进行披露。第三，在预算约束的前提下，提供预算与决算的比较信息对于披露信息的使用者非常重要，有助于理解收支差异及分析合理性。政府报告中，大多提供了这种信息的比较，而高校并未做出相应说明。此外，尽管高校进行预决算披露的格式趋近相同，披露报告内容大体一致，但仍然存在以下两点不同：一是对于不同信息的说明详略程度存在一定差异。如在对决算信息披露中，有的高校会披露捐赠收入的内容，而有的高校并未进行披露。二是在披露形式趋于一致的情况下，对于披露表格中表格内容的编制口径、编制方法的说明有助于理解差异及分析合理性，目前公开的信息中并未对此进行披露。基于以上考虑，在指标构建时，本文进行了以下调整：一是取消“三公经费”二级指标，将其作为披露内容的三级指标。二是加入“预决算披露具体内容”二级指标，具体包括了“三公经费信息内容”、“部门绩效、项目绩效绩效评价”、“公开数据的具体内容分析”、“编制口径及方法的说明”四个三级指标。（2）质量特征维度。在衡量会计信息质量时，信息的完整性、及时性、可比性、可理解性、相关性和可靠性是十分重要的因素。在对高校财务信息披露质量进行质量评价时，上述指标一样应该被采纳。对于相关性指标，由于其界定为是否提供了管理层业绩的技术报告及部门间的排序排名。本文主要聚焦在财务预决算公开上，因此删除此项指标。（3）信息可获得性维度。在预决算信息的获得途径上，目前部属高校都通过学校网站的“信息公开”栏进行了财务信息的公开披露。在信息可获得性、操作便利性、与使用者互动方面，保留了所有指标。（二）部属高校财务信息披露质量分析。利用上述构建的披露指数体系，运用打分的方法从三个维度对财务信息披露质量的高低进行评价。在具体进行评价时，考虑到以下几个因素，选取财政部、教育部和教育部部属A大学及B大学为例，对部属高校财务信息披露质量进行整体评估：（1）财政部作为承担中央各项财政收支管理的责任部门，负责编制年度中央预决算草案并组织执行，其披露的预决算信息是其他政府部门的重要借鉴及样板。同理，教育部作为教育部部属高校的管理部门，其预决算披露信息对部属高校也有重要的示范作用。（2）部属高校由于按照《教育部关于做好高等学校财务信息公开工作的通知》（教财函［2012］4号）、《教育部关于进一步做好高等学校财务信息公开工作的通知》（教财函［2013］96号）规定及每一年度的预决算信息公开工作通知严格执行预决算信息的公开，在公开时间、公开形式上趋于一致。与此同时，院校规模、编制口径及学校管理的不同，导致了各高校公开的具体内容存在一定差异，因此选择不同规模的A大学和B大学进行比较，以期发现部属高校之间的不同。这四个单位的信息披露质量指数评价情况具体如表2所示。在内容维度上，高校财务信息披露形式逐渐规范，披露内容不断增强。在部门预决算信息的披露形式上，由于教育部一系列公开文件的规定要求及社会公众对披露信息的追问，部属高校的预决算信息披露在披露表格、披露内容上逐渐完善统一。在披露内容上，不仅提供了预决算的相对数和绝对数，还对变化原因进行了简要说明，由单纯地“摆数字”发展到分析具体差异原因，让披露信息使用者更全面、更清晰地了解预决算信息。但是，在内容比较、数据分析及口径说明上，都存在一定的提升空间。在质量特征维度上，基于政府对财务预决算披露的严谨性，对于信息披露的时间、内容范围及披露形式都通过信息公开文件有相应的硬性要求或规定，因此财政部、教育部及部属A大学、B大学在财务信息披露的完整性、及时性、可比性及可理解性方面得分一致。在信息可靠性上，不论是政府部门还是高校，目前都是接受政府审计，没有外部审计信息，由于政府审计的公开信息内容很少，因此得分都偏低。在网页设计维度上，由于财务信息的披露途径主要就是通过部门的官方网页，不论是财政部教育部还是部属高校，官网的建设都相对规范，网站地图、搜索栏、信息公开栏都方便找寻，并且提供了外语浏览，便于披露信息的使用者查阅获取所需要的披露信息。其次，在网页的互动设计上，官网都提供了微博、微信公众号及部门联系方式，说明披露信息的使用者可以通过这些方式与信息提供者进行交互沟通。最后，从数据操作的便利性上看，都是通过网页格式或者PDF文件进行披露，都没有考虑EXCEL表格数据形式，不利于披露信息的使用者进行加工分析，阅读的便利性及数据可分析性还有待于进一步提升。（三）部属高校财务信息披露质量存在的问题。（1）披露内容不够全面，披露质量有待提高。首先，对于披露信息的使用者来说，由于专业经验、时间限制等因素，预决算的比较信息能够促进使用者理解披露内容，分析披露中收支内容的合理性。而目前高校披露的预算内容中缺乏预算与上一年决算的对比，决算内容上缺少本年决算与本年预算的差异分析等内容，对于具体的变动金额、变动原因等更是没有进行详细的说明，不利于信息使用者理解报告。其次，在三公经费受到广泛舆论关注的情况下，公众急切需要从学校披露的内容中找到相应信息。然而目前不论是预算还是决算，高校三公经费的情况按照规定都是由公众申请依申请公开，并不是高校主动在预决算披露信息中披露，不利于学校详细说明经费的预算及支出情况，不利于社会公众的理解和监督，导致信息披露的透明度受到影响。最后，在披露内容上，缺少诸如部门绩效评价、项目绩效评价、会计信息详细说明等内容，目前的披露内容还不够细致，对于公众关注的许多内容未进行详细披露，不利于接受公众监督及落实预算执行的问责机制。（2）披露内容编制的口径不明确，校际间可比性有待增强。预决算披露主要以报表为载体，在编制中，虽然财政部有明确的编制手册说明编制口径，但在具体编制中，由于高校业务的特殊性、学校管理水平、报表编制人员对口径理解的差异，导致编制内容在符合财政部规定后，仍然具有一定的学校特色。在这种情况下，由于缺乏对编制口径的说明和对比解释，降低了披露内容的校际间可比性，也进一步形成了社会对于披露信息的误读。例如在预算公开中，由于缺乏对“预算总数”、“本年预算”、“上年结转”口径的统一，学校在披露信息时也未对口径进行具体解释和说明变化原因，导致了媒体对高校预算进行了误读，出现了“北大骤减”、“天大缩水”这样的误解。在决算公开中，由于对“捐赠收入”的口径及定义未进行解释，导致媒体解读时误将学校基金会的捐赠收入与学校捐赠收入混为一谈，进一步造成了社会大众对高校财务透明度的质疑。此外，在编制形式上，虽然教育部明确规定了各部分披露的大纲，但并未对披露的具体内容形成统一规范，降低了社会大众对于披露内容的理解。以2016年部属高校决算公开为例，只有部分学校公布了经营收入、附属单位上缴收入和捐赠收入，导致媒体和社会公众对学校的“赚钱能力”和收入构成产生了质疑。（3）缺乏内外部审计监督信息的披露，披露质量的可靠性有待提升。目前高校的内部审计信息缺乏相应的公开机制，基本没有高校主动披露内部审计的情况。对于外部审计，高校主要接受的是政府审计，如审计署对教育部的延伸审计、审计署教育部对高校开展的各类专项审计等，这种审计针对性强，并且在某一年度也不是全部高校都接受审计，导致审计的时效性、公正性受到限制，对于外部审计的结果，披露的信息也十分有限。内部审计的透明度有限及外部审计的一定缺位，导致了高校处于一种弱监督状态，加上高校对于审计信息披露的不足，进一步降低了披露质量的可靠性。（4）披露格式可操作性低，披露信息的获取便利性有待加强。在披露格式上，高校基本采用的都是网页图片格式及PDF文档格式，没有一所高校提供了Word文档下载或EXCEL表格格式。披露格式的限制，不仅降低了披露信息使用者的阅读便利性，更不利于其对披露信息直接进行分析利用，降低了披露信息的可比性。

四、高校财务信息披露质量提升策略

（一）细化披露内容，通过财务报告完善披露信息。在目前的披露框架下，高校应该进一步细化披露内容，增加预决算之间的对比信息，主动公开三公经费、政府采购等预决算内容，再进一步引入绩效评价体系，对部门预决算的绩效评价内容进行披露，以便于公众更好理解披露信息。在披露内容上，可以进一步细化披露内容，对于高校的收支明细科目按照报表细化内容进行解释说明，对于年度重大收支变化，应说明原因，以便于信息利用者更好分析。其次，可以通过财务报告的形式完善信息披露，提升信息披露的规范性。参考国外大学，高校可以通过财务报告的形式，提升信息的披露程度，增加信息披露的内容及可理解性，重视不同信息披露使用者的需求。相对于目前的预决算披露内容，财务报告的形式更加全面、规范，不仅对于年度收支情况有整体披露，更是对学校的基本情况、资产负债、重大事项等内容进行了说明，能够在一定程度上全面展示学校的财务情况和业务情况，增强了财务信息的可读性。通过财务报告中财务信息及非财务信息的披露，有利于信息使用者对于财务信息进行理解与分析，满足不同信息使用者的需求，提高财务信息披露的丰富程度与精确度。（二）明确披露内容的编制口径，形成统一规范的披露内容。为了提高披露内容的透明度和提供统一的披露信息，应进一步明确披露内容的编制口径。尤其对于引发社会关注的热点问题及在报表编制过程中口径模糊的，教育部作为部属高校的管理机构应该对于这些问题进行明确，对高校信息披露做出统一部署，建立一套适应学校特色的完善的统一的披露内容编制口径，不仅有利于对于高校信息披露进行规范化管理，更有助于提升披露信息的透明度和可比性，促进社会公众对于披露内容的理解和使用。（三）加强内外部审计与财务的协同，构建披露信息审计和监督机制。当前高校的审计监督主要包括内部审计和外部审计。对于预决算的相关内容，内部审计由学校的内部审计机构每年实施，由于在部门内部展开，对于学校管理的特征、预决算口径的理解相对于外部审计要更加深入，但是审计结果的公开范围有限；外部审计则主要是教育部预决算的延伸审计或者针对高校的专项审计，由政府部门实施，由于时间有限、每个学校特色不同，政府审计的开展中往往会遇到审计人员对于口径理解的偏差及与学校信息沟通的不畅。这两种审计对于学校的预决算管理都在一定程度上起到了监督指导作用。但由于各自的独立性及工作机制，加上高校财务管理的特殊性，导致了不论是内部审计还是外部审计，在对于预决算信息的审计中都存在披露方法、口径等方面的理解不同，这不仅加大了审计难度，也降低了预决算信息披露内容的可靠性和公允性。在政府会计改革的背景下，应推动内外部审计二者之间与财务的协同，提升信息披露审计的规范性，构建更为完善的审计监督机制，提升财务信息公开的透明度与可靠性。（四）完善信息披露方式，提升披露透明度。在财务信息化飞速发展的背景下，对于信息披露的内容，也应该充分利用信息化的优势，丰富网络披露的手段，增强财务信息披露的多样性。如可以采用提供在线留言、官方微博微信等多渠道的方式，充分发挥网络对于信息披露的积极效应，确保公众获取信息的便利性和正确性，积极正面发挥网络舆论力量。针对社会关注的重点问题，在符合披露标准的情况下可以进一步进行披露，通过建立相对开放及便捷的双向沟通信息平台，传递披露信息，提升信息披露的质量和披露效率，增强披露透明度。在信息披露格式上，也应该尽量采取更易使用的方式，便于社会公众进一步分析利用信息。此外，教育部作为高校管理部门，可以参照财政部构建的“中央预决算公开平台”，建立一个部属高校统一的财务信息披露网络平台，集中披露信息，提供披露的详细内容链接及审计报告，甚至可以参照国外，建立高校财务信息数据库，有条件地向社会开放。统一高校的财务信息披露行为，能够从源头上增强学校对于信息披露的重视，提升信息披露管理水平，也有利于教育部增强对高校信息披露的监督与管理，更有助于提升信息披露效率及社会对于高校财务信息披露的满意度。

五、结语

虽然部属高校在财务信息披露方面已经取得了较大进步，但由于财务信息披露质量受到诸多因素的影响，实际披露质量还有进一步提升的空间。在政府会计改革不断深入推进的背景下，高校和管理机构应更加重视财务信息披露工作，从披露内容、工作协同机制、披露方式等方面多管齐下，实现财务信息披露的规范化和透明化管理。

参考文献：

［1］张琦、方恬：《政府部门财务信息披露质量及影响因素研究》，《会计研究》2014年第12期。

［2］姜宏青：《非营利组织透明信息的机理和途径分析》，《山东社会科学》2012年第2期。

［3］柏胜：《高校财务决算报表公开的探讨》，《教育财会研究》2009年第3期。

作者:金田 单位:北京大学财务部