上市公司财务报表附注披露问题研究

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摘要：为了解除财务报表的内容和形式出现的一些限制，财务报表附注的重要性日益显现，近年来报表附注篇幅和内容也变得越来越长，在各方面都倍受关注。但是受传统观念的影响，公司在看财务报告时会更关注报表的数字，对附注披露存在的一些问题还不够重视。与此同时，由于财务报表附注的特殊作用，一些弊端也浮出水面，某些上市公司实施了对报表附注做文章，隐瞒真实信息的不当操作。

关键词：财务报表附注；披露；上市公司；问题及对策

一、财务报表附注披露的现状

在会计领域中，一份完整的财务会计报告主要由财务报表（会计报表）、财务情况说明书以及报表附注3个部分构成。财务报表作为财务报告的主要组成部分，能够将财务报告的经济实质更加集中、概括、系统并且更有条理性地反映出来。使得投资人、债权人甚至企业员工从中了解到企业这一年付出了多少，相应地得到了多少回报，从而能够创造多少真实的利润，企业未来又有多大的发展空间。所以在我国现代经济体制的影响下，会计工作的开展往往更加关注报表部分。然而如果仅仅只关注财务报表部分的这种会计工作发展状态会导致附注的质量水平停滞不前，同样也会对财务分析的最终结果产生不小的影响，降低财务分析的准确性，影响企业的财务决策。据统计，我国上市公司财务报表附注披露信息的内容逐渐增加，1996年的数据显示只有18页的内容而至今平均内容已达100页，这也正说明了财务报表附注披露的重要性。

二、财务报表附注披露存在的问题

据对于一些上市公司所提供的报表附注来看，会不同程度的存在着如下质量问题。

（一）披露可靠性不够

有些财务报表附注为了达到公司特定的目的，编制一些虚假信息，这样的报表缺乏可靠性。实际操作中，大多数上市公司一味地追求企业外在的良好形象，往往发布的信息中含有虚假成分，信息的可靠性大大降低。碰到一些不利于公司的财务信息延迟披露，相反地，碰到一些预期能给公司带来收益的财务信息提前披露。还有很多上市公司制造虚假的新交易使报表上公司的利润看起来得到了增长，呈现了公司利润增长的良好态势，但这种伪造的交易带来的只是一种数字上的虚增。一些已知的发生财务丑闻的公司的财务报表附注披露中都存在一些不实的陈述，具体可能表现为对公司负债和重大事项的隐瞒，未指出关联交易以及会计方法的变更也未在披露中做出说明。简单以其他应收款科目来举例，如果出现“其他应收款按欠款方归集的期末余额”和“其他应收款账龄明细表”中列示的数字有出入，前者有某笔款项，但是按账龄归类时却没有，或者前者没有，后者又有的情况，那就说明这份财务报表附注的可靠性还有待考究。

（二）披露充分性不够

我国报表附注中的披露信息没有引起经营者的重视，往往信息不够全面充分，难以发挥其应有的效用。也许对于他们来说附注只是为了完成财务报表的一种形式。部分公司简单披露，意图避免复杂的信息，对于一些重要信息“点到为止”，遮掩回避。例如，对于上市公司的重要高层管理人员的信息披露多是涉及些不痛不痒的信息，并没有很大的借鉴意义。再比如在或有事项中，对预计负债的描述含糊不清或者直接省去，相反还扩大估计或有资产的范围，这样就难以清晰地看到公司当前的资产负债结构并且分析潜在的变化趋势。仅披露对外担保情况，不披露子公司、子公司担保情况和意外事故发生的可能性，这种报表附注只立足于已发生的事项而放弃对未来的预估。

（三）披露理解度不够

披露信息旨在为相关使用者的阅读提供一定的帮助，为了在提供帮助时提高效率，避免不必要的麻烦，附注披露应该要尽量易于理解。但是，大部分企业往往在陈述披露信息时运用的文字量过大或者专业术语过多，语言使用不够简洁明了，做不到言简意赅，应用的表格条理也不够清晰，错乱繁杂，这样一来使用者难以将披露内容简单直接地理解并且快速消化后转换为自己需要的信息，实际理解困难，造成工作中的混乱。并且在编写过程中主次没有分得很清楚，内容笼统，重点内容不突出，延长了从中筛选出最有效信息的时间，本来一份财务报表就已经占据了公司财务报告的大部分内容，财务报表附注还要占据长的篇幅并且不能提供正面的帮助，为报表的阅读做“减法”，这样会加重后续财务分析工作的负担。

（四）披露关联性不强

投资者做出决策时必然会将报表附注披露的信息考虑进去，若披露的信息与公司决策不相关，那报表附注的存在就是有名无实。若附注披露与企业实际的财务工作并没有较大的关联，在实际信息标注时将信息笼统化、形式化，仅仅只是按照相关规定，对经营成果、状况、人力以及责任等方面照章填写，没有具体化，详细化，财务报表附注就缺乏一定的实际操作性。若企业花费了大量的时间空间来披露却对公司决策起不到作用的业务，不但消耗了大量的人力物力，还没有发挥任何作用，甚至还可能让使用者产生误会。这样就会使财务报表发挥作用的能力极速下降。不论是政府监管部门还是企业决策方，都需要一份应用实际信息做出的报告，从中发现公司运营存在的问题，更好地降低实际风险的发生概率。

三、我国财务报表附注披露问题的成因

（一）披露制度不完善

由于我国相比于其他国家较晚才引入报表附注这个部分，所以对于报表附注的规范还是比较模糊。但是社会经济在不断发展，必然也会不断出现一些新的经济情况，会计准则制度又缺乏前瞻性，未能与时俱进，做出适应现有经济状况的修改，使得一些已出现的会计实务没有确切的参照标准，当企业要进行创新经济行为时又无法可依，进行会计处理时难免有些不知所措。从一定意义上说，我国国家财政职能部门和相关主管部门制定制度的缺失直接导致了附注披露内容的不足。制度的匮乏使得报表附注披露的内容失真，制度未能细则化让一些企业有机会在附注上玩文字游戏，钻了法律的空子。

（二）监管部门监督不力

监管部门的职能重叠、多头管理的情况会造成部门之间相互沟通困难、协调不佳以及监管缺失。依照国际惯例，上市公司财务报表需要通过独立第三方认证，须经注册会计师审计并签字认定。会计师事务所向上市公司出具的有解释性说明、保留意见、拒绝表示意见或否定意见的审计报告却遭到了一些公司的无视，对注册会计师所揭露的问题也未在公司的年报中提到。依据我国对上市公司首次公开发行股票的规定，证券监督管理委员会负责监督管理上市公司的信息披露。除此之外，工商部门、银行、税务部门对企业的评价直接反映企业信用状况、经营成果、社会贡献和纳税义务，但是目前这些部门的监督没有达到一定的强度，相应的惩罚措施也不够给企业施加一定的压力。

（三）内部监督力度弱

公司内部财会部门的监管力度小，未根据公司情况设立合理的监管机构，并设置监督人员，有些公司配置了监管人员也没有明确他们的监督职责，不能保障披露工作切实地运行。由于公司财务信息涉及的部门和人员很多，各部门和人员之间的利益相互牵连，因此遇到一些内部问题时由于利益驱动他们首先想到的不是从正面处理而是产生“护短”心理，这样一来报表附注中的不实信息被发现的概率就更低了，即使被发现了，处罚力度也很轻，起不到震慑作用。

（四）所有权和经营权的完全分离

我国很多企业的所有权和经营权是不统一的，企业存在着的一些经营状况所有者也不一定能预想到，这种不受所有者直接控制的管理方式存在着经营和利润回报的不确定风险。经营者常有的贪污私分等隐性代理成本不会体现在财务报表的披露内容中，导致有些企业经营者不仅修改企业各种财务报表，而且为了在利益冲突时顾全自身的利益也会相应地对财务报表附注披露的不利内容进行掩盖。

（五）某些财会人员专业素养不高

企业财务人员个人的业务水平也是影响企业所披露出来的会计报表附注真实性的因素之一。一些财务人员在学习过程中重理论、轻实践，在工作过程中不能将理论和实际很好地联系起来，不能从报表使用者的角度去完成报表，忽视细节的处理。由于会计人员形成会计信息的过程及结果带有一定程度的偏向，这些企业财务人员在日常工作中往往只侧重于对财务报表进行分析，不注重会计报表附注分析，更不愿意对报表附注进行披露，导致报表附注的内容草率甚至缺失，还可能会存在着以上一年度报告中的附注作为底版，仅仅做一些数字上的填充和替换的情况。

四、我国财务报表附注披露问题的对策

（一）加强外部监督，结合舆论监督

国家税务部门、财务部门和证监会等要对财务报表附注披露的规范操作要有更加明确的规定，并严格按照规定进行监督。监管部门要加大监管力度，提高违规违法成本。中介机构审计机构等也要起到监督作用，做到客观公正，不能因为受到企业利益的诱惑就相互勾结，放低考评标准。同时还应借助外部资源如媒体、公众等的力量进行舆论监督，褒贬分明，共同起到合力效果。

（二）完善法律法规体系

建立较为系统的以会计准则为核心的会计信息披露规范体系。不断完善我国会计准则内容的同时，财务报表附注信息披露的内容、格式也应一同完善，修补体系中的漏洞。同时向报表附注更完善更规范化的国家学习，吸取他国的经验再结合我国的实际情况进行完善。并且统一制定法律法规，避免各项法规之间的冲突，降低信息不对称。

（三）完善公司治理结构

健全的公司治理结构是好的企业管理的核心，企业内部也要树立自我监督和自我约束的意识，特别要注意避免“一股独大”的问题，建立监督机构相互制约，并且要将这个机构从利益牵扯群体中独立出来。另外还要制定合理的工作考核标准，并且建立奖励机制，减少道德风险。

（四）提高财会人员业务水平

会计人员必须具备扎实的理论基础和实务经验，深刻理解会计准则，明白财务报表附注披露的必要性和重要性，并且在操作过程中严格遵守职业道德。由于报表附注的灵活性和使用者个人的偏好差异，也要求编制人员能在披露信息时能将各种信息组织起来。由于一些公司的会计人员尚未具备足够的能力，一些上市公司的财务报表便交由会计事务所编制，对于会计事务所的会计人员也要提高职业道德意识、法制意识及业务能力。注册会计师应重视对财务报表附注的审计，特别是加强对非财务数据的审计，规范上市公司报表附注披露。

参考文献：

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作者：胡元林 高馨妍