商业养老保险税收优惠政策研究

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摘要：2018年5月1日上海、福建、苏州实施了为期一年的个人税收递延型商业养老保险的试点，届时，个人税收递延型商业养老保险获得了政府的大力支持，并在社会上引起了广泛关注。个人税收递延型商业保险的税收优惠与直接的税收优惠不同，采用了EET递延纳税的优惠模式，这种优惠模式对推进第三支柱商业养老保险发展、平衡我国的三支柱养老保险体系具有十分重要的意义。本文根据我国的基本现实情况，引入个税递延型商业养老保险的相关概念与理论基础，介绍了我国试点所采用的税收优惠政策并分析了其对工薪阶层个人所得税的影响，分析了我国发展过程中存在的问题，并最后针对出现的问题提出了改进措施。

关键词：EET；税收优惠；商业养老保险；递延纳税

一、导论

（一）研究背景。随着经济的发展与社会的进步，人口老龄化的问题在我国愈来愈凸显，养老基金面临的缺口越来越大，政府负担的公共养老压力也越来越大，这与现阶段我国并不够成熟的养老保险体系脱不了关系。当前我国的养老保险体系面临着发展失衡的问题，第一支柱的基本养老保险缴费率偏高，社会保险账户资金较少涉及投资，整体来说面临着缩水贬值的情况；第二支柱的企业年金和职业年金覆盖率不足并且规模较小，只有部分具备一定规模的企业才能提供福利待遇，难以达到支柱的功能；其中第三支柱的发展最为落后，投保率低并且吸引力不足，无法广泛有效地推广。因此，为了减少全社会对基本养老保险的过度依赖，加快商业养老保险的发展，完善养老保险体系。2018年4月12日，财政部、国家税务总局、人力资源和社会保障部、中国银行保险监督管理委员会、证监会联合了《关于开展个人税收递延型商业养老保险试点的通知》（财税〔2018〕22号）。从2018年5月1日起，个人税收递延型商业养老保险在上海市、福建省（含厦门市）与苏州工业园区开启了为期一年的试点，而后，相关部门又出台了多个配套政策。这对于完善我国多层次的养老保障体系具有重大意义，但是目前相关的税收政策还不够成熟，因此本文从个税递型养老保险税收优惠政策的研究出发，针对政策实施过程中出现的问题，探讨优化措施。（二）研究意义。从理论层面来看，深入研究税延型养老保险：一可以丰富国内现有的理论研究基础，对优化我国个税递延型养老保险税收优惠理论体系提供一定的参考。二通过对个人所得税扣除项目中依法确定的其他扣除的补充，完善个人所得税法。从现实层面来看，深入研究个税延税型商业养老保险：一可以减轻我国公共养老所带来的财政压力，给政府减负。二可以为老年人退休后的养老生活提供经济保障，为其老年生活保驾护航。三有助于减轻当代年轻人的经济负担。

二、相关概念及理论基础

（一）相关概念。1.个人税收递延型商业养老保险的概念。个人税收递延型商业养老保险，是指在我国试点区内的个人与个体工商户，其购买个人税收递延型商业养老保险产品所发生的支出允许在当期计算个人所得税时在限额内扣除，在缴费期限内投保人个人账户中所取得的投资收益暂不缴纳个人所得税，等到退休领取养老金时补缴个人所得税税款，属于补充性的养老保险。2.个人税收递延型商业养老保险的特征。其一，递延性。个人购买税收递延型商业养老保险的支出在缴费当期可以在计算个人所得税时税前扣除，养老基金的投资环节也暂不缴纳个人所得税，等到投保人退休后领取养老金时补缴个人所得税，采用的是EET的税收递延模式。其二，积累性。在相同的月收入情况下，投保年限与保险基金的积累成正比，投保的时间越长，税收的递延时间越长，享受的税收优惠也就越多；在投保年限相同的情况下，工资水平与享受的税收优惠成正比，高收入者缴费越多，少缴纳的税收就越多，享受的税收优惠也自然而然高于低收入者。其三，保障性。个税递延型商业养老保险通过EET的税收优惠模式激励居民自愿购买养老保险，为居民的退休生活储备资金，解决了他们自身的养老问题，可以有效保障居民退休后老年生活的质量。（二）理论基础。1.个人短视理论。戴蒙德认为，导致个人储蓄不足的原因主要有两个：一是由于短视，也就是说一个人年轻时未做出合理的消费储蓄规划而使储蓄不足；二是由于过度理性，认为未来政府会对个人的贫困给予转移支付而过度消费减少储蓄。其中戴蒙德认为导致短视的可能原因为：个人没有做出规划一生的消费储蓄决策；个人无法对自己的退休生活做出理性决策；而且居民个人的消费函数未来消费的占比过低等。总之，个人的短视行为可能会导致年老时储蓄不足而生活困窘，因此政府需要采取适当的措施，激励年轻人增加储蓄，维持其老年后的生活消费。2.税收经济效应理论。税收的经济效应，指由于政府课税对生产者的生产决策或者消费者的消费抉择产生的经济影响，主要包括收入效应和替代效应两个方面，见图1。税收的收入效应：征税会引起居民收入的变动，当商业养老保险实施税收递延政策时，居民的一部分税推迟缴纳，长期来看相对收入增加，从而导致居民对税延商业养老保险的需求也会增加；当政府对个人购买的商业养老保险征税时，居民的收入减少，从而也减少了对该种商业养老保险的购买。税收的替代效应：征税使商业养老保险相对价格发生了变化，当个人购买的商业养老保险享受税收递延政策时，相对于其他征税产品的相对价格低，居民增加对税延商业养老保险的需求；当个人购买的商业养老保险采用征税的措施时，居民会选择购买其他产品替代，从而减少对征税商业养老保险的需求。

三、2018年个税递延型商业养老保险的试点状况

2018年4月12日，五部委了《关于开展个人税收递延型商业养老保险试点的通知》（财税［2018］22号），明确提出自2018年5月1日起，由福建、上海和苏州地区率开展个人税收递延型商业养老保险试点，期限为一年。（一）税收优惠模式。此次试点采取了税收优惠模式为EET的税收递延模式，具体规则如表1。（二）税前扣除限额及实际扣除额。个人税前扣除限额，按照月度薪酬*6%和1000元孰低来确定；个体工商户税前扣除限额，按照当年应税收入的6%和12000元孰低来确定。实际扣除额，按照缴费额，收入*6%，1000（12000）三者的最小值来确定。税前扣除限额及实际扣除额的确定具体见表2。

四、个税递延型商业养老保险对工薪阶层个人所得税影响本章将计算分析

2018年试点的递延型税收优惠政策对工薪阶层个人所得税的影响，将根据2019年1月1日正式施行的新《个人所得税法》7级超额累进个人所得税税率表，进行以下的计算分析。（一）投保时个人所得税的差异。下面通过计算购买个税递延型养老保险与未购买个税递延型养老保险的个人所得税的差额，来分析投保与否工薪阶层个人所得税影响。假设条件有：假设李华的月收入16666.67元（个人购买个税递延型养老保险税前可扣除限额的临界值A*6%=1000，A=16666.67元）；假设综合所得当中无工资薪金以外的其他所得；以太原市为例，个人缴纳的“三险一金”以18%计算（基本养老险8%、基本医疗保险2%、失业保险1%、住房公积金7%）；专项附加扣除每月3000元；购买的税收递延型养老保险产品月缴费1200元（按享受个税税前扣除最大化的角度购买）。计算步骤如下：1.专项扣除每月缴纳三险一金=16666.67*18%=3000.00元，每年缴纳三险一金36000元；2.准予扣除的专项附加扣除每月可扣专项附加扣除3000元，每年可扣专项附加扣除36000元；3.购买个税递延型养老保险税前扣除额度（依法确定的其他扣除）每月可扣个税递延型养老保险支出1000元，每年12000元；4.应纳税所得额未购买个税递延型养老保险的应纳税所得额=收入额－基本费用－专项扣除－专项附加扣除=200000.04－60000－36000－36000=68000.04元；购买个税递延型养老保险的应纳税所得额=收入额－基本费用－专项扣除－专项附加扣除－依法确定的其他扣除=200000.04－60000－36000－36000－12000=56000.04元；5.应纳个人所得税未购买个税递延型养老保险的个人所得税=未购买个税递延型养老保险应税所得额*税率－速算扣除数=68000.04*10%－2520=4280.00元；购买个税递延型养老保险的个人所得税=购买个税递延型养老保险的应税所得额*税率－速算扣除数=56000.04*10%－2520=3080.00元；6.投保与否缴纳个人所得税差额未购买个税递延型养老保险与购买个税递延型养老保险的年个人所得税的差额=4280－3080=1200元。按以上的计算方法，本文计算了表3中列举的月收入人群（为计算方便，数据选择点为7级超额累进个人所得税税率分档区间的中间值，保证购买个税递延型养老保险产品后的应税所得额依然处于该档），购买个税递延型养老保险与未购买个税递延型养老保险在当期个人所得税上的差异，由此来分析在当期购买了个税递延型商业保险之后，不同的收入人群各自较少的应纳所得税税额的大小，应税收入的增加与所得税的影响是否存在着线性关系。由表3可以看出，未购买个税递延型养老保险与购买个税递延型养老保险的个人所得税年度差额在0至5400元之间，随着应税收入的增加，所得税影响加大，但不是无限增长（当个人月收入为6000元时，对应的个人所得税为负数，其没有实质意义，因此所得税差异从0开始计算）。（二）投保人退休后领取养老金时个人所得税总体净差异。投保人在退休后领取保险金时要补缴个人所得税，下面沿用上文数据，继续计算不同收入人群退休后领取养老金时的个人所得税总体净差异。假设条件有：假设基于四中的假设且不考虑通货膨胀的影响。计算步骤如下：（1）由以上的计算可知，退休前未购买个税递延型养老保险与购买个税递延型养老保险的年个人所得税的差额=4280－3080=1200元。（2）购买个税递延型养老保险税前扣除额度（依法确定的其他扣除）每月可扣个税递延型养老保险支出1000元，每年12000元；（3）退休后每年领取的养老金额为12000元；（4）退休后每年因个税递延型养老保险需缴纳个税=12000*75%*10%=900元；（5）每年实际节省个人所得税税金=1200－900=300元。表4按以上的计算方法，以下计算所列明的月收入沿用中的月收入，但是为了能够准确判断退休后个人所得税总体净差异的正负临界值，特意增加了月收入为10000，12000，13415三个数值的基础上，计算了投保前少缴纳的个人所得税与退休后缴纳的个人所得税的净差额，以此来得出不同月收入的人群在退休后领取养老金时每年节省的个人所得税税金。由表4可以看出，当月薪大于13415元时，退休后未购买个税递延型养老保险产品与购买个税递延型养老保险产品后的个人所得税总体净差异为正值，投保人可以真正享受到少缴税的优惠，并且在累进税率的条件下，收入越高的人减税效应越明显；当月薪小于13415元时，为负值，在不考虑资金的时间价值的前提下实际纳税额不会减少。

五、我国发展个税递延型商业养老保险中存在的问题

本章将基于2018年5月1日至2019年5月1日试点的个人税收递延型商业养老保险，分析在试点过程中所出现的问题，这些问题影响了居民购买税延产品的积极性，不利于个税递延型商业养老保险的进一步推广。（一）税收优惠制度不完全公平。1.高低收入群体之间由马太效应引发的公平性失衡。从高低收入者的减税额来看，我国个人所得税实行税率累进制度，在实行税收优惠税前抵扣的时候，会对个人的收入分配间接造成逆向调节的结果。对低于个税免征额的个人，享受不到税前扣除的优惠。对超过免征额的个人，由于我国的个人所得税实行税率累进制度，收入高者税前扣除后由于所处的级次较高，减税额大；收入低者税前扣除后所处的级次较低，减税额少。虽然税前扣除有限额的限制，但是对于居民收入再分配造成的马太效应——“穷者越穷，富者越富”是不争的事实。从养老金的领取阶段来看，试点政策规定投保人在领取养老金时应按7.5%（A*75%*10%）的税率补缴个人所得税，这就使个人所得税税率低于7.5%的纳税人群参与的意愿就会大大降低，会使某些低收入者享受不到政策优惠。从税收优惠的重叠性来看，我国的第二支柱企业年金与个税递延型商业养老保险都采取的是EET的税收递延纳税模式，两者同时实施会使同一种税收优惠政策产生重叠，对于享有企业年金的职工来讲，办理商业养老保险的真实需求度远低于低收入人群，可以看出他们参与投保个税递延型商业养老保险难免是为了尽可能减少纳税的目的。2.自由职业人员无法参与到税延型养老体系当中。对于自由职业人员来说，大部分没有固定的工作单位或企业，而且存在着经济收入不稳定无法保证年老后的经济来源的问题，面临着极大的养老风险。但是我国现行的政策规定个人投保必须由企业来执行缴费，这会使得那些未在企业上班的群体被排除在准入门槛之外，从而产生了不公平的问题。3.临近退休的投保人税收优惠积累期短临近退休的人员在参与税延产品后，享受税收优惠的期限比非临近退休人员要短，养老基金的积累较少，造成他们的短期收益并不明显，一定程度上引发了不公平性，同时也降低了临近退休群体对个税递延型商业养老保险的积极性。（二）税收征缴流程不完全明确。1.缴费税前抵扣额度难以提前确定。税延产品的扣除限额为当月取得工资薪金和连续性劳务报酬收入的6%和1000元中的较小值，但在实际实施过程中，由于税前列支发生在纳税人购买产品后，有可能参保人当月可抵扣额度小于其产品购买额度，参保人购买产品的支出有部分不得抵扣，而这种情况税务机关无法提前知晓的，因此出现重复扣税可能性很大。2.领取阶段的征税机构未明确。试点的相关政策并没有明确规定具体是由保险公司总公司还是分公司来代缴税款，出于对投保个体具有流动性的考虑，在投保期间内可能发生工作地点的改变，也可能会出现缴费地点和领取地点不相一致的情况，这时是否需要分时间段来计税，以及向哪个地方的税务机关来申报缴纳个人所得税的问题还需要进确定。（三）税收优惠力度不足。1.对更高收入人群的吸引力不足。由于试点政策的税前扣除限额的规则，按照每月工资薪金与劳务报酬的6%和1000元孰低原则确定税前扣除的限额，但是最高1000元的税前扣除额度对收入较高的人群来说略显不足。因此，该政策对于更高收入人群的吸引力不足，从而降低了高收入人群的参与积极性。2.个人参与代价较高。享受递延型税收优惠政策的投保人需要个人缴纳部分养老金，这样就牺牲了支出养老金的流动性。假定李华每月实际税前抵扣1000元，并且在抵扣前后适用的个人所得税税率保持不变，假设李华的月收入适用25%个人所得税税率，那么每月实际可少缴纳个人所得税税款250元，退休后领取时每月缴纳75元（1000*75%*10%），减除后实际少缴纳175元。这意味着，国家为个人优惠了175元，还需再缴纳825元，并且此部分养老资金只能在退休后领取，个人参保的代价较高，该政策对于居民的吸引力有限。（四）市场风险和投资收益不确定。个税递延商业养老保险是一种商业养老保险，投保人取得的最终受益，与养老保险基金的投资和保险公司的实际经营状况密不可分。具体来看，跟我国资本市场的运转、经济发展的大环境、资本制度的完善性和市场化进程都息息相关。而实际情况是，我国大部分的保险积累金投资在存款储蓄、债券和股票市场，把鸡蛋放在较少的篮子里会增加投资风险，投资收益的波动性也较大，继而增加了我国个税递延型商业养老保险的推广困难。（五）养老保险税延产品居民了解度不高由于我国家庭养老养儿防老的盛行以及居民对保险产品的抵触心理，大多数居民并不愿主动购买税延产品，并且对绝大多部分群众来说税延政策还是新事物，居民的普遍认知度与接受度较低。

六、个税递延型商业养老保险的完善路径及配套措施

本章将基于2018年5月1日后，在上海、福建和苏州地区试点的个人税收递延型商业养老保险，探析实施个人税收递延型养老保险的完善路径及配套措施，为其在全国范围内的推广铺垫。（一）完善税收优惠的公平机制。对低收入投保者购买税延产品时给予直接补贴，这种激励方式可以使低收入者在购买当期直接感受到购买优惠，提高低收入人群对商业养老保险的需求，为投保者退休后的生活积累养老基金。降低准入门槛，扩大准入群体，将没有固定工作单位与企业的自由职业人员纳入个税递延型养老保险体系的受惠范围，扩大个税递延型养老保险的覆盖率。对不同年龄阶段的投保者给予不同税收优惠额度的优惠政策，设置阶梯式税收优惠，或者通过延长积累期的方法，来激励老职工投保，提高临近退休群体退休后的福利水平。（二）明确税收征管的征缴流程。一方面，直接取消6%的比较标准。以便于确定投保人当期实际应抵扣额，防止出现重复扣税的情况。另一方面，利用银行账户进行扣缴。由银行提供投保人的具体纳税信息，并确定纳税人领取养老金时的税源所属地，在确保税源信息完整性的前提下，完善个人税收递延型养老保险的税收征管流程。（三）加大税收优惠力度。1.将税前扣除模式改为总额抵扣。采取总额抵扣的方式，对所有人设置同一个税收抵扣的总额度，并确保投保人抵扣的金额在整个缴费期间内不超过总额度，这样可以使不同收入阶层的群体所分摊到的税前扣除额度相同，不会随着收入水平的变化而变化。对于高收入群体来讲，应纳个人所得税越多，当期税前扣除的金额也就越多，可以选择在较短的时间内享受完税收优惠，类似于固定资产的加速折旧；对于低收入群体来讲，虽然每个阶段享受的税收优惠额度较小，但抵扣期限长，使低收入群体也能对于投保个税递延型商业养老保险保持较高的积极性。2.取消领取阶段征税。当前投保人在领取养老金时需要缴纳7.5%（A*75%*10%）的个人所得税，这也对政策的推广带来了一些阻力，可以试行取消在领取阶段应补缴个人所得税的规定，或是只对本金征税，对所取得的投资收益不征税，以此来发挥税收优惠政策对居民参与投保的激励性。（四）稳定市场投资环境。选择风险较低的投资产品组合，来尽可能降低投资的风险系数；投资多样化的金融产品不把鸡蛋放在一个篮子里，分散风险，保证养老账户资金的保值增值；同时应该营造一个良好的经济建设环境，构建稳定的市场投资环境；同时还可以开发新型投资产品，以提高投资资金的收益性；也可以适当鼓励国外保险公司参与来丰富金融产品，提高保险市场活力。（五）加大税延产品宣传力度。政府以及各大保险机构可以将线下宣传与线上推广的方式相结合，来帮助居民多渠道了解到税延政策的具体概念以及税收优惠政策，转变居民对保险的偏见。比如微信推送、微博宣传、印制宣传册等方式，使社会公众能够加深对个税递延型商业养老保险的了解，真正认识到税延产品的优惠所在，激励居民购买税延产品为自己的老年生活提供保障。

七、结语

自2018年5月1日起，在福建、上海和苏州地区展开了个人税收递延型商业养老保险的试点工作，标志着完善我国的商业保险体系从理论走向实践，对于平衡多层次的养老保险体系具有积极的意义。但是目前相关的税收优惠政策还不够成熟，本文根据我国的现实情况，立足于对个税递型养老保险税收优惠政策的研究，针对税收递延型商业养老保险发展过程中的问题，为我国个税递延型养老保险税收政策的改革优化给予配套措施。税收是一种重要的宏观经济调控手段，利用税收优惠手段的激励人们购买个人税收递延型商业养老保险，为居民的老年退休生活保驾护航。个人税收递延型商业保险的税收优惠与直接的税收优惠不同，采用了EET递延纳税的优惠模式，这种优惠模式对完善我国多支柱的养老保险体系具有极其重要的意义。

作者:李彦 单位:山西财经大学财政与公共经济学院