社保规费征管体制调整税务筹划研究

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摘要：2018年7月，《国税地税征管体制改革方案》出台。此《改革方案》于2019年正式启动，对各项社会保险费的征收方式进行了调整，将失业保险费等诸多项目纳入了税务部门统一征收的范畴。本文从社保规费征管体制调整背景下出发，将博弈论引入税收筹划过程中进行分析，探讨社保规费征管体制调整对企业税负的影响，构建企业和税务机关的博弈分析模型，针对纳什均衡的最优解。最后，试图基于社保规费征管体制调整背景，为企业税收筹划提出切实可行的政策建议。

关键词：社保规费征管;企业税务筹划;税务部门;社会保险

一、引言

社保费征收的方式多种多样。迄今为止，我国最为常见的模式有三：其一，由社保部门征收；其二，社保部门只承担核定金额的工作，具体征收工作交由税务部门；其三，税务部门全权负责。2018年颁布的《深化党和国家机构改革方案》率先提出使用第三种模式征收各项社会保险费，以期提高社保资金的征管效率。《国税地税征管体制改革方案》将这一提议进一步明确，并计划于2019年初开始实施。此种改革将终结持续了多年的社保费“分征”制度，对企业税务筹划产生一系列重要影响。目前，中国已有22个省的社保征收工作在不同程度上由税务部门负责且过渡平稳，企业负担大幅增加负面问题暂时并无体现。然而，企业关于该项改革的隐忧仍客观存在。因此，本文从社保规费征管体制调整背景下出发，将博弈论引入税收筹划过程中进行分析，探讨社保规费征管体制调整对企业税负的影响，并为企业合理降低。

二、社保规费征管体制调整给企业带来的影响

（一）社保规费征管调整内容。我国社保涉及两个主要问题。首先是社会保险的缴纳问题。参照现行的社保法规，我国社会保险的缴纳合规相对要求较高。一方面，全员交社保。即只要与公司存在雇佣关系的劳动者，都必须缴纳社会保险。另一方面，缴纳社保的基数较大。根据现行标准，我国社保缴纳金额以工资总额为基数，而工资总额的外延极广，涵盖了基本工资、津贴、各项补贴和奖金提成等多项内容[1]。换言之，只要与公司存在劳动关系，且公司将报酬以货币的方式发给劳动者，通常均可定义为工资。另一个问题则是关于社保的管理和征收方式。关于社保的三种征收方式，前文已有详细说明，此处不再赘述，仅对各征收方式在我国是实施比例进行概览。目前，我国绝大多数省份的社保征收仍未脱离社保部门，社保局的作用极为重要。具体地，全权由社保部门负责（模式一）与社保局和税务部门分权（模式二）的地区约各占半数，而遵照第三种模式征收社保费用的仅有广州和厦门两个城市。（二）税务部门在社保规费征管方面的优势。第一，社保费的数额是以企业工资总额为基数的。相较社保局，税务机关应需要征收所得税，显然能够更为及时和准确的把握企业的工资状况[2]。换言之，将社保规费的征收工作划归税务机关，本质上有效减少了政府部门的重复劳动（社保局不必进行二次统计），同时提高了社保缴费金额的真实度和精确性（扣除所得税的工资薪酬可直接作为缴纳保费的基数）。如此一来，社保规费征收的效率和质量均得到提高。第二，税务机关在征收各类税费的工作者积累了丰富的经验，其征管能力往往更强，手段更为成熟，机制更为完善，工作人员更为专业。因此，将社保规费的征收转移到税务机关，能够更好的构建服务型政府，为公众带来便利。此外，社保局在征收保费一事上已经体现出一定的弊病[3]。由于经验的相对不足和执行力量的薄弱，近年来我国的社保部门已经出现了一些社保费征管领域的渎职案例，且数量呈现出递增趋势。因此，将此项工作交付给在征收监管上均更为强力的税务部门具有极大的迫切性和现实意义。（三）社保规费征收划归税务部门对企业的主要影响。首先，企业必须直面缴纳社保规费的压力。目前税务机关的征管能力毋庸置疑，明显强于社保部门，加之税务部门往往能够全面掌握企业的各项注册信息和经营状况，一旦税务征收社保由代收变为本职工作，那么一些在过去逃避或部分逃避社保缴纳的企业将遭受极大的冲击[4]。企业中，人力成本的规划至关重要，也是人力资源部门的主要工作。社保现今在企业的人力成本支出中占有较大的比例，因而许多企业试图在不违背法律和成本最小化之间寻求两全，试图找寻其中的平衡点。具体而言，部分企业可能会联合员工（达成某种共识甚至倒逼）共同规避社保规费的缴纳，这一现象集中体现在劳务派遣和人力资源服务外包行业。据统计，这两类企业员工的参保率不仅不足半数，且多以最低工资标准为缴纳保费的基数。盖因这类企业利润薄弱，只能依靠此种方式维系生存。而员工为维持现有的营生（或将保费转换为其他更容易变现的福利），也会选择与企业共谋。综合上述分析，在社保局主导社保规费征收的背景下，逃避缴纳社保费的现象广泛存在。其次，社保规费的缴纳将日趋严格与严谨。税务系统的完善，意味着较高的控制力和较少的漏洞，试图造假和隐瞒的企业将无机可乘。过去社保规费由社保局征收，征收前需要将社保信息与税务机关的税后工资进行比对（若二者分权则税务部门需要通过社保部门获取社保缴纳的相关信息），这个过程多有冗杂且极易出现纰漏，在造成重复工作的同时也降低了征收的效力[5]。改革后，企业将若再有不交或少交社保规费的行为，将非常容易暴露在税务机关的监管之下，继而名声扫地，甚至影响其后续的经营和发展。最后，也是最为明显的一点，企业负担变大，员工的实际收入可能会降低。这一影响在前文多有表述，此处进行更为量化的说明。近年来，我国用于养老金补贴的财政支出与日俱增。相关调查表明，2016年，我国已有七个省份的养老金系统难以为继，全国的空账金额高达3.6万亿。清华大学的研究则进一步为我们敲响了警钟，根据其统计数据，不出10年，我国养老金的缺口将增至10万亿。想要弥补如此之大的缺口，最为有效的方法就是将之前所少交甚至不交的社保规费补齐。然而，一旦政府将弥补缺口的成本摊派到企业，那么必有为数不少的企业会将其进一步转嫁于员工，通过削减员工薪酬的方式降低其自身损失。因此，如果不能在改革的过程中给予遭受损失的企业以适当的生存空间，那么其不得不面临破产或降低员工待遇，这很可能会造成社会的不安和市场的动乱[6]。实际上，已经，相关的恶性事件已有先例，2014年的重庆富士康员工罢工事件就起源于员工加班收入减少的劳工冲突。在社保规费征收的改革中，我们必须对可能发生的类似情况进行预判并提前采取防治措施。

三、社保规费征管体制调整背景下税务筹划博弈分析

（一）模型设计。（1）参与人。税务筹划的内容涉及企业意愿和国家意志两个维度。其中，国家意志集中体现在税务机关的税收制度与手段，企业意愿啧通过企业的规划设计表现出来[8]。在此，本文认为双方都遵循理性人的基本假设展开经济活动，且在博弈回合内决策不分先后。（2）前提假设。本文的分析是在税收制度存在可乘之机的基础上进行的，即企业可以在不违背法律的情况下进行筹划，达到减少成本支出，实现最大利益的经营目的。（3）市场状况。本文认为在后续的博弈分析中，信息不对称的问题是一直存在的，且是双向的不对称[8]。不仅企业无法实时有效的把握和利用税务机关的优惠政策和法律盲区，税务机关同样难以真正了解企业的盈利状况与发展前景。（4）决策类型。在本文的博弈中，企业可以选择开展税务筹划与否，税务机关则可以决定是否开展稽查工作。（二）变量设定。在展开分析之前，本文首先对博弈中出现的变量定义进行说明。P和Q分别为企业和税务机关选择作为的可能性（即企业展开筹划工作和机关从事稽查行动的几率），N和M分别为二者作为的成本，K为企业进行筹划工作的法律红线，L为税务筹划的预期收益，F为发现非法筹划后，税务机关对违反企业的惩处力度[9]。明确了上述定义后，通过构建决策树分析基于双方不同决策产生的各种可能性。（三）决策树模型。图1展示了企业和税务机关在不同选择组合下的收益状况。首先，是双方均作为，企业积极谋求更少的税收和更多的利润，税务机关也努力维护市场的公平公正，此时，二者的收益可分别写为K（L-N）+（1-K）（-N-LF）和K（-L-M）+（1-K）（-M+LF）。其次，考虑仅有企业展开筹划工作，而政府不作为的可能性，此时二者的收益分别为L-N和-N[10]。再次，是企业放弃追求额外的税收利益而政府依旧积极进行监管，此时企业不存在收益，政府收益为-M。最后，是双方均不作为的情况，此时收益也均为0。上述内容整理起来，即可构成博弈矩阵，如表1所示：（四）纳什均衡分析。由表1可知，企业和税务机关展开决策的关键在于其自身作为的成本（即企业进行筹划和税务机关开展稽查所需要付出的代价）、对方选择作为和不作为的可能性分布以及税收领域的发了红线。下述分析即围绕这几点展开。（1）经济活动的成本。简单而言，如果税务机关不进行税务稽查，且L-N>0时，企业进行税务筹划是企业的最优选择，反之，若企业放弃筹划，税务机关也显然不稽查更为利好。进一步的，假设税务机关的决策是既定的，无论如何都会对市场进行管制，那么企业决策的核心要素就是税务领域的潜在收益。具体地，令K（L-N）+（1-K）（-N-LF）=0，可以得到N=L（K+KF-F），假使企业进行税务筹划的成本小于，则企业将更倾向于进行税收筹划；反之，放弃筹划工作为最佳选择。类似地，若企业需求税法的疏漏以谋求利益是不可逆事件，筹划活动必然开展，那么税务机关的选择就要以监管成本作为依据。具体地，令K（-L-M）+（1-K）（-M+LF）=-L，解得M=L（1-K）（1+F），如果税务机关开展监察工作的成本小于L（1-K）（1+F），那么进行税务稽核对税务机关的社保费用征收而言更为有利；反之，则不进行税务稽核意味着更低的征管成本。综上所述，当N<L（K+KF-F）且M>L（1-K）（1+F）时，二者在同时作为的决策点上实现纳什均衡；当M>L（1-K）（1+F）时，均衡点转移到企业筹划而税务部门不监管上。（2）博弈对手的决策可能性分布。首先，本文分别计算税务筹划与否所对应的数学期望，结果如下所示：EU1=Q［K（L-N）+（1-K）（-N-LF）］+（1-Q）（L-N）=QL（K-1）（1+F）+L-NEU2=0令EU1=EU2，可得：Q*=N-LL（K-1）（1+F）同理，得到税务机关是否进行税务稽查的期望：EU3=P［K（-L-M）+（1-K）（-M+LF）］-（1-P）M=P［TF-K（L+TF）+T-M］EU4=-PL令EU3=EU4，可得：P*=ML（K-1）（1+F）可以发现，若税务机关进行监管的概率Q<Q*，则开展筹划工作对企业的税务状况而言是利好的，反之，企业放弃筹划的收益更为可观。如存在Q=Q*的特殊情况，那么企业将综合考虑影响发展前景的诸多因素进行税务筹划与否的决策。类似的，若企业进行税务筹划的概率P<P*，则税务机关取消监管，放任市场资源会更好，反之，开展监管工作是更为明智的选择。如存在P=P*的特殊情况，那么税务机关将以其他前定变量为纲进行选择。（3）税务筹划的法律红线。本文在利益最大化原则的基础上加入对合法与否的考虑。此时，企业进行筹划与否的期望分别为EU1和EU1。令二者相等，得到均衡解（1-K）1*=L-NQL（1-F）。显然，均衡解的具体数值，取决于企业的筹划工作触犯法律红线后，税务机关对其进行处罚的力度存在相关关系，随着惩罚力度的加剧，企业进行税务筹划的倾向越弱。类似的，税务机关监察与否的期望分别为EU3和EU4，令二者相等后可得均衡解（1-K）2*=MPL（1+F）。参照企业层面的分析，同样可以得到：一旦企业非法筹划的概率越过了MPL（1+F）的临界点，则税务机关势必要展开稽查，否则，自由放任反而更符合政府的利益。（五）博弈分析。综合前文三个维度的纳什均衡分析，本文得到下述几点结论。首先，税务筹划的成本，是企业决策的核心要义，税务机关的稽查概率、筹划工作触犯法律红线的可能，以及政府对违法行为的处罚力度，均事关企业税务筹划与否的决策。其次，税务机关的决策也受到诸多因素的影响，总体上随着税务机关进行税务稽查的成本（M）的降低、企业进行税务筹划概率（P）的增加、罚款比例（F）的提高而增大。与此同时，如果企业税务筹划合法的可能性（K）较大，那么税务机关有更大的可能不愿意开展稽查工作。最后，本文所征纳双方的讨论的均衡是在动态的框架下展开的，一旦外界条件发生变化，则博弈双方都会进行反应，做出调整，直至达到新的“纳什均衡”。

四、社保规费征管体制背景下企业税务筹划建议

（一）具体策略。在社保规费征管体制背景下，企业与税务机关之间博弈的均衡结果是：税务机关不断增强执法能力，从而降低税务稽核成本。而企业的应对策略则是不断提高税务筹划的合法性，从而降低税务成本。在合法前提下，企业实施税务筹划的主要策略有以下两个方面。一是减免税策略。该策略是在法律许可的范围内，实时把握国家政策的精神要义和相关法律法规的政策优惠，经由税务机关的合法审批程序，所实现的税收成本的降低。这一策略的要义是基于相关法律法规，寻求许可范围内受国家保护优惠政策。对社保规费筹划而言，需要企业根据各地区减免政策、行业性减免政策等积极争取社保规费的减免。二是分割所得策略。此策略同样是在合法的大框架下实现的。具体而言，企业可以分散原有的应缴税费，将所需纳税的收益分摊到不同的法人身上，从而达到减少应纳税的金额，并匹配更低的税率。此外，利用地域间的政策差异进行分割同样可行。基于此，在社保规费的分割策略中，可以采用用劳务派遣方式分割非核心员工聘用，利用行业性的社保规费减免政策来降低本企业的社保规费负担。采用灵活薪酬制度分割员工收入所得，实行提高福利降低工资收入的策略，合法降低员工缴纳社保的规费的基数。在社保规费征管体制背景下，企业应根据自身的经营情况，学图2三叶草组织形态中的员工构成习、掌握、利用相关法律法规和政策，进行税收筹划的事前分析，并制定具体的税收筹划策略。（二）主要建议。（1）树立正确的税务筹划观念。税务筹划的目的就是降低企业税务。基于社保规费征管体制背景要求，要想做好税务筹划工作，降低企业税务，企业就必须结合这一背景，树立正确的税务筹划观念。一是要正确认识社保规费征管体制调整的重要性。企业必须正确认识到，税务和社保的规范实乃大势所趋，企业必须不断提升自我，从而应对日新月异的环境。一方面，企业税务领域的相关经济活动均需要以法律为纲，在社保规费征收的现有框架进行。企业要在追求自身利益，压缩税务成本的同时承担起应用的社会责任。另一方面，企业需要考虑自身的经营状况和未来发展的趋势，制定符合其自身特点的税务筹划方案，进而提高税务筹划工作效率和质量，最终实现更高的经济效益。二是要从企业薪酬管理向经营管理转变。薪酬管理理念是把员工看做企业的打工者，按照员工的劳动支付薪酬。而经营管理理念是将员工看做是企业的管理者和所有者，通过提高员工对企业管理的参与度，增加员工的非薪酬收入，增加员工的忠诚度，降低企业的各项费用。对于企业而言，采用经营的理念对企业进行管理，将能够大大降低企业支付给员工的货币化报酬的基数，从而消化社保费用所增加的经营成本。具体而言，组织平台化。在企业内部实施内部合伙人创业计划，将人力成本转化为经营费用。组织小微化。将公司的管理职能转化为经营职能，充分享受企业小微扶持政策等。能力社会化，即在企业内部实施多元化的薪酬收入制度，从而提高员工的工作效率。推行工作碎片化。在正常工作时间之外，推行共享平台，鼓励员工通过共享平台，将自己的剩余时间用于做兼职，达到多劳多得的激励目的。（2）优化税务筹划的方式。多数情况下，企业都会选择进行税务筹划，此时，其筹划方法就显得至关重要。主要的筹划方式有两种。一是直接利用筹划法，这种方法最为常见。国家的政策制定多基于经济的总体布局，高屋建瓴地对经济进行经济调控，实现资源的优化配置，完善要素市场和产品市场，制定相应的经营规定和税收政策。纳税企业在跟进税法变化状况及趋势的前提下，应当调整自身的经营模式和财务模式，以获得政策层面的优势，从而在竞争中占据有利地位。现阶段，国家十分注重小微企业的生存问题，税收优惠政策层出不穷，纳税企业可以从中选择最符合自身利益需求的部分进行税务筹划。二是地点流动筹划法。这一方法需要更为宏大的视野，是在纵览全球税收状况的基础上进行的。众所周知，世界各地的税收政策都不尽相同，甚至相去甚远，其差异在税率、税基、纳税人和税收优惠等方面均有所体现。因此，如果企业法人为跨国纳税人，那么其可以借此开展国际税务筹划工作。具体而言，企业可以在多个地区设立分部，选择其中政策最为优惠的一出进行注册，在出来各个子公司账目时，部门同属于几个子公司负责的项目订单可以划归税收减免最为优厚的一处，实现各个分部间的协调发展和统筹规划。（3）做好税收筹划的配套工作。一是优化用工模式。首先，减少员工人数，提高劳动者素质，适当裁撤部分冗杂岗位，将此部分工资补偿给其他员工。基于科技高速发展的时代特征，企业可以将人工智能运用到企业生产经营的各个环节，构建一个信息化、自动化的新型现代企业，减少人力对企业生存发展的掣肘。其次，采取灵活用工模式。这一理念在发达国家已得到广泛运用。查尔斯•汉迪所提出的三叶草组织型态是灵活用工模式的绝佳体现。该模式下的员工构成分为三个部分（见图2）。这一模式有效保障了用工人数的灵活性，能够将企业用于员工薪酬的支出从固定转化为可变。二是强化会计人员的培训。社保征收和监管制度改革后，企业的会计部门也应当做出相应的调整。要想发挥税务筹划应有的作用，会计人员的工作能力和职业素养至关重要，会计人员的培训不可或缺。针对会计人员，企业应当加强教育工作，组织会计工作者进行统一的培训，使其对最新的会计条例和税收规则有良好的把控，能够充分利用既有的优势展开筹划工作。同时，会计人员自身也要具备学习意识，积极通过各类媒体获取相关领域的最新讯息，开展自主学习，不断顺应经济政策的调整给出更为恰当的会计方案，最终实现有效的税务筹划。三是健全税务筹划工作机制。在社保规费改革的背景下，征管体制较之以往有了较大的变化，这无疑是对企业对税务筹划的能力的考验。这种考验关系既关系到单个会计工作者的个人能力和工作素养，还涉及企业的制度层面，对企业的会计制度和税务体系做出了新的要求。因此，企业应当完备其税务筹划机制。首先，从管理层面入手，通过提高管理者的素质和管理工作的效率来保障筹划工作的顺利开展；其次，制定规范的工作流程并将其作为必须遵守的统一标准，使得企业的税务筹划有例可循；最后，明确划分各部门在税务筹划领域的权责，明确每项工作的管理者和负责人，从而对税务筹划工作实行问责制度，更好的约束其经济活动中的行为。

五、结论

社保费划归税务部门，表明只是征缴主体有所变化而已，但本质上意味着征收力度的大幅提升和监管体系的完善。因此，企业对该项改革存疑，甚至企图以不合法手段来降低成本均在意料之中。综合前文的研究讨论，我们认为，在改革后的新背景下，无论是税务机关还是企业，都应当在合法的大框架下，根据其自身情况和对方的决策行为，不断提升，做出最优，最有利于社会稳定发展的选择。

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作者:谢滨如 单位:江苏联合职业技术学院徐州财经分院