人寿保险业增值税制度分析

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一、引言

营业税与增值税并行的流转税制度破坏了增值税抵扣链条,导致重复征税,严重阻碍了我国经济的发展.2011年底,随着“营业税改征增值税试点方案”的出台①,我国现代服务业“营改增”的序幕从此拉开.2016年«政府工作报告»将“营改增”试点扩大到房地产业、建筑业、金融业以及生活服务业.“营改增”给保险公司带来了机遇与挑战:一方面,“营改增”打通了保险公司的税收抵扣链条、避免了重复征税,有利于促进保险公司经营规范和结构优化;但另一方面,保险公司在营业税制下形成的经营模式短期内难以全面调整,加之金融业增值税制度并未完全考虑保险业经营特征,保险公司税负水平可能更为沉重,出现与“税负只减不增”预期相反的结果.[1]由于人寿保险公司税收优惠业务规模远远大于财产保险公司税收优惠业务规模,因此预期认为,“营改增”对财险公司的影响大于对寿险公司的影响.但是税负增长率显示,寿险公司的税负变化出现了跳跃式增长,而财险公司的税负变化相对合理.那么,“营改增”对人寿保险业的影响就值得深入探析了.本文首先分析人寿保险业的特殊性,然后结合政策性文件②提出现行的增值税制度对寿险行业存在的不适用性,并讨论后续可能出现的税收风险.

二、人寿保险业的特殊性

(一)投资与保障功能交叉,产品结构复杂.随着我国人寿保险业的迅速发展,行业内的激烈竞争与多元化的保障需求不断激励着寿险公司设计出更加完善的创新产品,扩大的保障范围和多样的保单条款使得产品结构愈加复杂.众多新型产品的投资功能与保障功能相互交叉,既为投保人提供多元化的投资途径,也发挥着保险本身的保障功能.多样的产品功能背后必然要求复杂的产品结构作为支撑,技术处理的复杂性可能为征收寿险行业增值税带来困难.(二)寿险公司负债经营,难以适用一般方法.与传统企业相比,人寿保险公司最主要的特征是负债经营,概括来讲是其保费收取在前、成本发生在后,这使得寿险公司很难适用增值税的一般纳税方法,具体表现在两方面:第一,业务利润隐含在保费收入中,难以准确度量.寿险公司收取的保费并不等同于赚取的利润,其中还包括未来赔付、成本费用等公司经营所需的支出.由于风险的不确定性和寿险产品的长期性特征,这部分支出往往难以确定,因此增值税税基也很难准确计算.第二,抵扣项目的认定存在困难.寿险公司的成本主要集中在赔付支出、经营费用、成本和责任准备金等方面,但大多数成本难以取得进项税专用发票,一般而言上述成本中仅有20％能够实现凭票抵扣.此外,除成本外的其他成本可能在未来几年甚至几十年中才能确定,给当期进项税抵扣增加难度.(三)保障期限较长,增值额不易确定.人寿保险产品普遍具有长期性特征,其保险金的给付取决于被保险人生老病死的人身状态,以年金保险为例,被保险人在生存期限内均可领取,保险合同可能持续几十年.从保障功能来看,无论是以补偿身故后经济损失为目的的传统寿险,或是为应对长寿风险提供经济保障的年金保险,其提供服务的长期性正是寿险产品吸引消费者的重要因素之一.较长的保障期限使得寿险业务增值额难以确定.[2]一方面,保险给付的时间、金额甚至给付发生与否均受到风险特征、被保险人行为、市场环境等多种不确定因素的影响,赔付支出随着保障期限加长具有更大的不确定性,导致当期进项税额难以确认.另一方面,分红保险、投连险、万能险等新型寿险产品占据市场主要份额,此类产品兼具投资功能,承保利润受到投资收益率的显著影响,而长期收益率的波动程度更大,进一步增加了确定增值额的难度.(四)退保业务较多,行业普遍现象现实中人寿保险业存在大量的退保业务,甚至某些寿险产品为增强吸引力设置特殊的退保节点,个别业务的退保率可能高达90％.例如2013年寿险产品费率改革后,不少公司随之推出短期高现金价值的产品,此类属于“正常退保”范围的产品占据当年退保业务的很大比重.退保既是寿险业务经营的特殊之处,也是行业内普遍存在的现象.

三、现行增值税制度对人寿保险业的适用性分析

结合“36号文件”内容与寿险行业的四个特殊性分析发现,现行增值税制度对人寿保险业的不适用性主要体现在两方面,一是文件规定的人身保险概念可能会引发税收优惠业务界定不清的问题,而寿险产品的复杂结构将进一步加剧此问题;二是负债经营、长期保障与退保现象可能导致公司无法取得进项税发票、业务增值额不易确定.下面对这两类问题进行详细阐释.(一)税收优惠业务的界定问题.“36号文件”中人身保险的概念包含“返还本利”的表述③,本文对于该说法存在不同理解.在人寿保险行业中,所有保险金给付都依赖于被保险人的人身状态,寿险合同中并不存在“本利”概念,尽管寿险产品在一定程度上具有长期储蓄功能,但是投保人交纳保费、保险人给付保险金与储蓄中的“本利”仍存在本质区别,不能一概而论.单纯从数量上来讲,保险金额可能以保费的倍数形式呈现,也可能设计成独立的数额.以一年期以上的两全保险为例,若保险合同中未出现“返还本利”条款,则可能引起税收优惠业务界定不清的问题.因此税收优惠政策中“返还本利”的说法是否合适有待商榷.此外,投资连结保险和万能保险作为兼具投资与保障功能的寿险产品,其投资账户的运作管理模式与证券投资基金基本一致,但二者所适用的税收政策差异性较大.“36号文件”规定对证券投资基金收入免征增值税④,但目前尚无针对投连险、万能险有关的税收优惠政策.本文认为对账户投资收益部分应免征增值税,原因有以下几点:一是保险投资业务不属于提供服务或货物销售,不在营业税或增值税的征收范围内;二是该规定中对证券投资基金未征收增值税;三是国际上多数国家都未对保险投资业务征收增值税.(二)进项税抵扣困难,业务增值额不易确定.1．赔款与寿险责任准备金的税收处理.2014－2018年我国人身保险业务赔付支出占总保费收入比重约为23．7％⑤,这部分支出是人寿保险业经营中最重要的成本,但是寿险公司的服务对象多为自然人,这种情况下公司很难获取可供冲销的进项增值税发票,导致占据保费收入近四分之一的赔付支出无法抵扣进项税.此外,对于如何进行进项税抵扣,目前尚无明确的政策规定.由于寿险业务负债经营的特点以及未来赔款的不确定性,为避免财务状况出现大幅波动,寿险公司从当期收取的保费中提取部分留存作为寿险责任准备金,准备金的提取同样无法取得增值税发票.[3]上述情况的本质是使得寿险公司的税收提前,加重了企业当期税负.再次以保费收入1000元为例,假设保险期限五年,则每年的保险责任对应200元,公司首年末应提取的准备金为800元,次年末为600元,依次递减.若允许责任准备金进行抵扣,则每年增值税额为200×6％＝12元,五年合计60元;若不允许抵扣,则首年增值税额为1000×6％＝60元,此后各年无需交纳⑥.虽然增值税总额不变,但后者明显加重了寿险公司当期的税收负担,存在一定不合理性.2．退保业务的税收处理.目前尚未明确退保业务的税收处理方式,在此提出几点思考.结合“36号文件”附件规定,从寿险产品是否属于免征增值税范围的角度分别讨论.对于一年期以内的人身保险产品,应允许返还的退保金抵扣进项税.因为寿险公司承保时收取的保费计入销项税额,若中途退保,该保单的现金价值返还给投保人,导致公司的实际收入小于账面的销项税额,如退保金无法抵扣进项税,则公司可能面临“少收费多交税”的不利局面.对于一年期以上的寿险产品,尽管保费收入免征增值税,但其投资收益仍需纳税,若此类业务出现退保,可能导致增值税实际税率上升.以保费收入1000元为例,假设10％的投资收益全部来自股票投资,退保时保单现金价值1050元,则增值税应纳税额为1000×10％×6％＝6元,退保后寿险公司收益50元,实际税率上升至12％.绝大多数寿险产品均附带投资功能,由退保引起的实际税率上升将加重寿险公司的税收负担.3．分红业务的税收处理.分红业务中的税收处理问题与一年期以上的退保业务情况类似.分红保险的期限通常在一年以上,属于免征增值税的产品,但账户的投资收益在扣除分给投保人或被保险人的红利后,需要交纳增值税,但该部分红利支出无法取得进项税发票,使得寿险公司再次面临实际税率上升的问题.另一方面,分红保险业务占据寿险行业总保费收入的65％以上,保单红利也是公司支出的重要组成部分,这在某种程度上扩大了抵扣问题的严重性.此外,税制改革前对于分红业务的保费收入免征营业税,“营改增”后开始征收增值税,导致对该业务的税收优惠政策断层,给寿险公司造成不利影响.

四、税收风险的初步分析

税收在组织财政收入、调控国民经济、监督经济活动等方面具有重要作用,国家依靠税收满足社会公共需求.税收风险是指因税制落后或税收治理不当等原因可能引发多数国民福祉消减的系统性风险.[4]税收制度既要保证稳定的税收来源,又不能过度征税,加重企业负担.随着全国各行业“营改增”试点的全面推开,增值税在政府税收中占有极高比例.如果退保业务、分红保险投资收益和准备金等项目允许进项税抵扣,那么寿险公司能够借助设计保单条款、退保业务抵扣、提高分红比例、调整精算假设等手段进行避税,可能导致整体税收下降,在一定程度上增加税收风险.[5](一)设计保单条款以享受税收优惠.根据“36号文件”中对免征增值税的人身保险业务的定义,寿险公司可以通过人为设计保险期限和加入“返还本利”条款以享受税收优惠政策.以保险期限是六个月的短期健康险为例,在原有保单基础上延长保险期限至一年以上,但将延期部分的保险金额设置在很低的水平,这种做法既不会明显增加寿险公司的风险,又能够避开本应交纳的增值税.(二)允许进项税抵扣引起的税收减少.1．调整计提责任准备金的精算假设.未来风险的不确定性使得寿险公司在经营过程中必须做出某些假设,如对死亡率、利率的预测,对被保险人风险情况的估计等.寿险责任准备金的提取依赖于大量的精算假设,这些假设的变化会引起准备金的大幅波动.如果责任准备金能够进行进项税抵扣,那么寿险公司可以通过在合理范围内调整精算假设,以增减当期准备金数额,进而影响增值税纳税额.另一方面,寿险责任准备金的计算方法非常复杂,需要专业的精算知识与实务经验,给税收监管带来了一定难度.2．原发票抵扣退保业务进项税额.实际经营中出现退保业务时,寿险公司的普遍做法是要求投保人提供原始的销项税发票,但是退还给投保人的现金价值往往低于原始发票金额,这部分差额包含承保业务的费用以及利润收入.如果允许寿险公司使用原始发票进行退保业务的进项税抵扣,那么该笔业务的销项税额全部被冲抵,无法对其从中赚取的利润征收增值税,使得寿险公司从退保业务中取得的利润无需交纳增值税.[6]此外,这部分利润的数额在这种征税与抵扣制度下往往难以确定.3．提高分红比例以减少增值税额.“36号文件”附件中规定,分红保险的投资收益中,仅对扣除分红后的部分征收增值税,分红所占投资收益的比例由保单条款做出规定,保险人可以出于维持红利水平稳定或增强保单吸引力等目的对该比例进行调整,这给予了寿险公司比较自由的调整空间.如果寿险公司将分红比例设置得很高,那么剩余的投资收益只需交纳很少的增值税;与此同时,产品保费会随之上升,但分红产品的保险期限基本均超过一年,因此其保费收入属于免征增值税的范围.寿险公司通过提高分红比例的手段将本应交纳增值税的收入转移至税收减免的范围,减少了增值税纳税额.综合上述分析可以看出,我国现行的增值税制度仍需进一步完善,寻找人寿保险行业税收的平衡点,既要考虑寿险行业的特殊性,避免公司陷入“难以抵扣税额,税负不降反升”的困境,又要防止公司利用税收优惠和抵扣制度的便利,实现不合理的避税,从而增加税收风险.

作者:王博 单位:中央财经大学