保险所得税研究管理论文

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内容提要:保险公司的税收制度一直困扰着税收政策制定者，保险公司的独特性和建立在精算基础上的保险会计制度决定了如何进行恰当的征税并非易事。本文在对美、加、英、法、澳等保险业比较发达的国家非寿险公司和寿险公司所得税收综合分析和比较研究的基础上，提出了完善我国目前的保险公司所得税收制度的一些思路。

一、非寿险公司所得税税制

非寿险公司所得税通常由中央一级的政府征收，地方政府通常不设所得税（美国、加拿大等国除外）。政府通常像对一般类型的公司那样对非寿险公司征收所得税。各国的所得税税制各有特点，其主要内容如下：

1.纳税人

一般将公司划分为居民公司和非居民公司。居民公司要就其来源于境内外的全部所得纳税，非居民公司只需就其来源于境内的所得纳税。当然也有例外，如法国不论是否居民公司，只需就其来源于法国境内的所得纳税。

2.计税基数

计税基数为净所得，即收入减去扣减项目后的差额。保费收入、投资收益（包括股息、利息等）和已实现的资本收益是主要的收入来源。此外还有租金收入、特许权使用费、劳务收入等。费用（开办费、管理费用、营业费用、并购费用等）、佣金、给付金和准备金（大部分国家允许准备金全额扣除，但也有的只允许按比例扣除，如泰国）是主要的扣减项目。此外还包括已付赔款、已申报但未支付赔款、捐赠支出、损失扣除、折旧，长期资产减值、债券溢价摊销等项目。也有些国家允许把一般意外事故和巨灾准备金作为扣减项目（如德国、日本、荷兰、西班牙、韩国和瑞士）。各国对扣减项目的认定及其内容规定和处理有一定的差异，对收入项目的认定也有一些不同。有些国家对相互保险公司免征所得税。有些国家（如法国、新西兰、西班牙和英国）对相互保险公司或其某些险种给予比其他公司更优惠的待遇。有些国家对小型公司有税收优惠（如英国、美国）。

3.税率

非寿险公司所得税税率与其他公司（包括寿险保险公司）一致，采用单一税率或累进税率，通常在30％—40％。

4.几个典型国家所得税征收情况

（1）美国

美国的公司所得税，可分为联邦公司所得税和州、地方公司所得税。联邦公司所得税就美国公司来自全球的所得按8级超额累进税率征税。各州公司所得税的税率，或实行比例税率，最高12％，最低2.35％；或实行累进税率，最高10.5％，最低1％。地方政府的公司所得税均为比例税率，一般为1％—2％：个别为9.5％。

股份制公司根据承保业务收入（保费收入-保单取得成本-未满期保费的增加额-未付损失的增加额-所有已付赔款）和投资收益（投资收入-投资费用）按一般公司所得税税率纳税。净收入在75，000美元以下的相互公司享受免税；大型的相互公司，税负将选毛保费（净保费收入-保单持有人红利+投资收益）的1％或仅对投资收益按一般公司纳税这两者中数额较大的一个。

（2）加拿大

在加拿大，不独立核算不能申请为子公司，所以加拿大没有非独立核算的子公司。公司所得税以公司、子公司分别作为独立纳税人。

所得税分为联邦所得税和省级所得税两部分。联邦所得税为38％，但在一个省内取得的所得，税率可降低10％；其控制的私人公司还可享受一个额外扣减（小企业扣除），即对年应税所得在20万元以下的部分，在征收联邦所得税时税率下降16％。所有省和地方都可以对辖区内的常设机构所分摊的所得征收所得税。省和地方征收的所得税不扣减联邦所得税。税率从9.2％到17.0％不等。

加拿大允许提存巨灾准备金，其中核保险准备金以扣除再保险保费收入和手续费支出后的保费收入余额为基础，按100％的比例提取，地震保险准备金按不含再保险业务的保费收入余额的75％提取。

（3）英国

外国保险公司在英国的分支机构按与居民公司同样的税率就来源于英国的所得缴纳公司所得税。保险公司税率通常为30％（2000年）：对小型公司即年利润不超过30万英镑的保险公司适用20％的税率。如果公司利润在30万～150万英镑之间，则存在一个边际减免，即对最初的30万英镑按20％的税率征税，30万～150万英镑之间按30％的税率征税。如果存在关联企业，上述小公司被理解为小公司自身加上其关联企业。根据英国政府提交议会的新预算法案，从2000年4月1日起，年利润不及1万英镑的，税率为10％。

在英国可以提取巨灾准备金，通常每年提取的额度为净承保保费的某一百分比。如财产保险为3％，经济损失保险为3％，海上和航空保险为6％，核保险为75％，非比例再保险为11％。提取的巨灾准备金最高可达前五年净承保保费的某一百分比。上述几个险种的最高额度分别为20％，20％，40％，600％，75％。

（4）法国

法国保险公司的所得税税率为33.33％，相互保险公司可以享有税收优惠，如相互健康友爱社适用24％的税率。

在法国也可以提取巨灾准备金，可提取的额度为保费的某一百分比。如冰雹保险为保费的200％，自然灾害和航天保险为保费的300％，核保险和第三者污染保险为保费的500％，信用保险为保费的134％等。而且巨灾准备金允许一个附加额度，最大限额为每项业务承保利润的75％。但要求巨灾准备金在10年内必须结转到收入中。

二、寿险公司所得税税制

政府通常对寿险公司的某些净收入征税，征税方式与对一般公司的征税方法大体相同，但通常有税收倾斜。以往某些国家只以保险的投资收入为计税基数，现在的趋势是把全部收入（即投资收入和保费收入）作为计税基数。由于保费的支付期和索赔的给付期在时间上存在差异，因而确定保险公司的利润额就比较困难。

纳税所得计税基数通常是投资收入和保费收入的总和，并从该总和中扣除保单准备金的年增加额、收购费用和管理费用、所支付的保单红利、以及所支付的分出保费收入等。政府也可能允许其他扣减，对于亏损结转和国内与国外分支机构的收入都有特殊的规定。

1.美国

人寿保险公司根据1984年赤字削减法案（DE-FRA）缴纳联邦所得税，该法由修订1959年的税法而来。此次修订，使人寿保险公司的联邦所得税与其他行业比较接近，只是在应税收入的计算上不同于其他行业和非寿险公司。此外，该法出于计税目的还规范了责任准备金的计提方法。

（1）纳税人的界定。在一个纳税年度内，（1）人寿保险公司，其业务的一半以上必须来源于人寿保险、年金保险或对人寿保险公司风险的再保险。另外，保险公司的总准备金中必须有50％以上作为人寿保险、未满期保费准备金及未决赔款准备金用于不可撤消的人寿保险、意外或健康保险保单。只有满足了上述条件，才能将其称为税收意义上的人寿保险公司。（2）国内税务署将一些互助团体以及其他相似的福利机构定为免税的保险公司。（3）由一些不满足上述两项规定的保险企业组成的公司，由于税收的原因，仍可称其为保险公司。为了在税收方面得到人寿保险公司的待遇，保险公司不仅要满足国内税务署对人寿保险公司的界定，其经营的产品也必须满足国内税务署对人寿保险产品的界定。比如调整后的两全保单和后逝即付死亡保险保单就不作为税收意义上的寿险产品。

（2）寿险公司应税收入（Lifeinsurancecompanytaxableincome，LICT1）的确定

总收入的构成：

□保险及年金产品保费（扣除退保保费）；

□投资收益：包括利息、股利、分红及租金。

□资本利得：包括出售股票、债券及不动产投资的所得。

□一些特定准备金的减少：包括人寿保单准备金，保证续保及不可解除的意外及健康保险保单，未满期保费及未决赔款，对保单及年金产品的累积分红，团体保险中的某些应急准备金。

□其他收入：包括从管理服务中得到的收入，顾问收入与一些非保险营运收入。

总收入包括预收保费，不含延付及未收保费。总收入在下列情况下也应做调整：（a）以现金以外的方式支付保单红利；（b）由于一些原因，发生了保单解约或用于购买补充保险。所有的股份公司及相互公司都可将保单红利从总收入中减去。股份寿险公司，通常只出售较小部分的分红保单，因此对保单红利可无限制扣减：相反，相互寿险公司，其多数人寿产品均为分红保单，因此对保单红利实行有限制的扣减。

扣减项目。包括死亡给付；寿险准备金增加：分出保费；保单红利；非免税利息支出；展业费用；已收红利扣减。

（3）小型保险公司税收减免。美国为了鼓励小企业的发展，对于资产少于5亿美元的小型人寿保险公司给予税收优惠，允许在应税收入的基础上进行一定的扣减。

（4）美国对被视为美国分公司汇回的收入要课税。相互人寿保险公司以及那些产品类似相互人寿保险公司的股份保险公司，或者在加拿大或墨西哥有分公司的股份人寿保险公司，只要其能区分出分公司所得，就允许将其从总公司的所得中扣减。

2.加拿大

加拿大对寿险与非寿险公司税制的一般规定大体相同，对人寿保险公司应税收入的税收优惠体现在以下方面：即加拿大的人寿保险公司的应税所得仅限于来源于国内的所得，而对于另外的公司来说，其应税所得应为来源于全球的所得，但其在外国的纳税额可实行抵扣。

（1）公司所得构成

（1）保费收入；（2）全部投资所得；（3）其他所得；（4）资本所得；（5）出售特定的债务所得

（2）可从总所得中扣除的项目

（1）死亡保险金以及另外的保险金和保险费用；（2）特定保险准备金的增加，（3）保单红利；（4）经营损失及资本损失；（5）一定的再保险支付；（6）费用扣除；（7）支付或预付的利息；（8）加拿大债券销售损失及溢价摊消；（9）资本成本抵免；（10）出售特定债务损失；（11）折旧扣除；（12）损失结转。

3.澳大利亚

在旧法规下，人寿保险公司税收问题十分复杂。寿险业务被划分为四类，分别适用不同的收入费用确认方法和不同的税率（如伤残保险适用一般公司的税率，年金、健康保险适用较低的税率）。某些类业务既有税收豁免的成分，又有被课以不同税率的成分，计算应税收入要采用几种不同的方法。根据新规定，人寿保险公司在税收待遇上向其他类似实体靠拢。人寿保险公司和友爱社的税基被扩大了，现在公司的基金管理，直接承保，即付年金及其他人寿业务所赚利润都要纳税。风险业务同财产保险公司一样，以相同的税基纳税。为了与其他年老退休实体的税率保持一致，人寿保险公司开展的年老退休业务活动将被课以15％的所得税税率。人寿保险公司除了享有税收豁免以外的其他收入适用一般公司30％的新税率（2001年起）。对于再保险业务，分入公司只将分入保费的10％列入税基进行征税，因此该部分实际税率只有3％。

三、对完善我国保险公司所得税税制的借鉴意义

从长远来看，保险与税收存在着相互促进的关系。但是在一段时间内，保险与税收存在着矛盾。如果国家若为了增加税收，提高税率，就会抑制保险业的发展；反之，如果为了刺激保险需求和促进保险业的发展，可能会降低税率、出台税收优惠政策，但这样会在短期内减少税收收入。我国保险公司所得税税收制度受到保险业发展水平以及相关税收制度和政策研究不足的制约，存在一些问题。借鉴国外的保险税收制度，我们可以从以下几个方面进行调整和改进。

1.合理确定税基。根据现行保险财务会计制度，我国保险公司的应纳税所得额是通过下述指标和算式而得：

应纳税所得额=利润总额税收调整项目金额

利润总额=营业利润+营业外收入-营业外支出

营业利润=承保利润+投资收益+利息收入+买入返售证券收入+其他收入+汇兑收益-利息支出-卖出回购证券支出-保户利差支出-其他支出

承保利润=保险业务收入-保险业务支出-准备金提转差

但是受现有精算水平的制约，我国保险公司各项准备金的提取并不十分精确，在一定程度上扭曲了利润并导致税金计算的不真实。我们可以借鉴国外的做法，进一步明确收入项日和扣除项目，从而使所得税税基更合理。

2.对中小型保险公司给予所得税减免。中小保险公司受自身资本实力的影响，其业量相对大公司而言较少，收入较低，业务经营的稳定性上也不如大公司，因此其纳税能力也相对较低。我们可以借鉴国外的做法以资产或应税收入的大小来界定中小保险公司和大公司，以某一应税收入为界，对于应税收入在规定限额以下者，实行较低税率，对超过此限额者，视同大公司进行征税。

3.税前提取巨灾准备金。我国是一个多地震，多洪水，多火灾的国家，面临的风险一直较大。但我国现阶段没有巨灾准备金，若保险公司发生巨灾损失，则动用税后提存的总准备金进行弥补。但这种做法影响保险总准备金的积累速度，使得现行保险实务中的巨灾责任成为保险经营中的一人顽疾。因此，可以考虑允许保险公司在税前提取巨灾准备金。