资产会计范文10篇

2006年2月，财政部企业会计准则5号（CAS5），对生物资产的会计核算作出规范，但由于生物资产本身的特殊性和企业相关业务的发展变化，该准则仍有值得进一步探讨和改进之处。

一、生物资产的界定及其会计特征

在我国的会计规范中，如何定义生物资产？《辞海》对生物的解释是“自然界中具有生命的物体。包括植物、动物和微生物三大类。”结合我国《企业会计准则——基本准则》中资产的定义和国际会计准则委员会（IASC）的《国际会计准则第41号——农业》（IAS41）关于生物资产的定义，可以知道，生物资产是指涉及农业活动并符合一般资产概念要求的动物或植物，而不包括微生物。但在实践中，生物资产及其会计核算具有以下特征：

（一）生物资产类型的多样性

比照IAS41的生物资产的概念和举例，其范围甚广，包括绵羊、人工林场中的林木、农作物、奶牛、猪、灌木、葡萄树、果树等，但这只是有限的列举，实践中的生物资产远不止这些，还可以包括微生物，这就要求我们在制定相关会计规范时，充分考虑不同类型生物资产的特点而不局限于某个行业或某一类资产，要研究各种生物资产的共性，提出原则性的处理办法和意见。

（二）生物资产业务的复杂性

摘要:近年来，资产评估事业在我国取得了很大的发展，资产评估在社会生活中发挥的作用也越来越大。但是，无论资产评估发展到哪个阶段，资产评估结论的形成都离不开会计信息的支持。能否科学合理地运用会计信息，直接影响到资产评估结果的质量。本文就会计信息如何在资产评估中科学合理地应用进行了探讨，以期使得会计信息更好地服务于资产评估行业的发展。

关键词:资产评估;会计信息

一、资产评估与会计信息

资产评估是指特定目的下，注册资产评估师和相关机构、人员，在相关法律、法规以及资产评估准则的指导下，运用科学的方法，严格实施相关程序，对评估对象在评估基准日的价值进行分析、估算，最终形成专业评估意见的一系列行为和过程。会计信息是企业管理人员及其他报告使用者进行决策的重要依据之一。能够系统、全面地连续反应和监督企业的经营状况。

二、资产评估结论的形成依赖于会计信息

一直以来，会计信息都是资产评估的重要依据。企业并非静止不动，相反，它有着鲜活的生命，有着过往、现状和未来。而对于企业的整个发展过程，会计信息无疑是最好的记录。一切事物都是相互联系、相互影响的，企业资产的价值也不可能脱离企业而存在，不可能游离于企业之外，必然受到企业这个大环境，大背景的影响，也受到整个行业的影响。对企业资产进行评估，难免要用到企业的会计信息。没有会计提供的信息资料的支持，资产评估就如同无本之木，无源之水。具体而言，无论评估人员选用何种评估方法来进行资产评估，都将离不开会计信息。现就资产评估的基本方法-成本法、市场法和收益法，分别进行说明。(一)成本法。有重置核算法、物价指数法、功能价值类比法和统计分析法。基本思路都是在账面历史成本的基础上对时间、技术变革等引起的差异进行合理的修正。比如，重置核算法下，需要将资产的实时状况、价格的变动、经济环境变化及技术的变革等对资产历史成本的综合影响进行量化，然后在账面历史成本的基础上进行修正。再比如，采用物价指数法进行重置成本的测算时，就需要在资产历史成本的基础上，通过价格变动指数，将其调整为评估基准日时的重置成本。统计分析法下也需要用到资产的历史成本。这些都需要会计提供的信息资料。(二)市场法。市场法下，需要参考企业的市盈率或者是企业的市净率来进行计算，这也需要以会计信息作为依据。同时，诸如资产评估目标公司的盈利情况和净资产状况等都是在会计信息的基础上进行的。(三)收益法。运用收益法进行评估时，需要合理地确定预期收益额、未来收益期、折现率这三个基本参数。这些都需要建立在对财务会计信息资料进行分析的基础上。公司过往的业绩虽然不完全等同于将来，但至少与将来存在着某种千丝万缕的联系。因此，在进行评估时，必然要立足于企业的经营现状，分析过往业绩而后去推导未来。具体而言：为了确定未来收益期并对企业在未来各个期间的预期收益额进行预测，我们需要：1.收集、验证评估对象的有关财务资料或经营情况的信息，并通过历史数据的比较分析，预测未来的发展趋势；2.收集、分析类似资产在市场交易中的有关经济信息，根据市场情况预测评估对象的潜在收益；3.收集评估对象的税收、物价等有关数据资料，并结合前两步收集的资料确定现金流量模型，计算未来期间的净收益；此外，为了选择合适的折现率，我们需要充分考虑到企业的资产负债率等财务信息。由此看来，在运用收益法的情况下，资产评估就不可避免地要依

摘要：2001年财政部颁布的《企业会计制度》暂在股份有限公司范围内执行，新制度及颁布的新准则全面接受资产减值观念。本文试对资产减值会计的产生、发展，对市场经济的作用，对传统会计理论的冲击，以及会计人员应如何正确计提减值，使会计信息具备可靠性进行论述。

在2001年颁布的《企业会计制度》中，我国全面接受资产减值观念，它是这次会计制度改革的一个重要组成部分。我们有必要重新认识资产减值会计的产生、发展及其基本作用，从而更好地利用它为会计报表信息使用者服务。

在1993年会计制度改革时，我国的会计制度中第一次明确地接受资产减值的观念，允许所有企业针对应收账款这一流动资产项目计提减值一坏账准备，但政府对计提幅度给予了较严格的限制。这是我国资产减值会计的发端。那么，当时为什么会接受资产减值这一观念呢？这与当时的时代背景和实际情况有着深刻的联系。改革开放以来，我国商品经济发展日益深入，到20世纪90年代初，企业间出现大量“三角债”，企业会计报表中应收账款的余额越来越大，而且部分企业甚至包括部分国有企业因经营不善已破产或事实上到了难以维继的程度，企业会计报表中列示的长期挂账的应收账款的可收回性受到质疑，其余额也就不再真实，这些已严重影响到企业日常生产经营。1993年，党的十四大提出建设社会主义市场经济。在市场经济条件下，企业的生产经营风险加大，经营困难、破产倒闭日益频繁，使得企业的应收账款实际上总有一部分收不回来。根据谨慎原则，所以接受了资产减值观念。随着市场经济逐步发展，企业投资主体多元化，会计报表提供的信息成为投资者进行投资决策的重要依据。而我们却发现企业会计报表报告的资产项目的账面价值与其实际价值不符的现象日益严重，并且在很大程度上影响投资者决策判断，因此有必要进一步扩大计提资产减值的范围与幅度，消除资产项目的账面价值与其实际价值不符的现象。资产减值准备的计提使会计确认、计量和报告的资产更符合资产要素的定义，体现了客观性的原则，能真实、准确地反映企业会计期末资产的价值，降低会计报表信息使用者的决策风险。我国于1997年和2001年在适用于股份公司尤其是针对上市公司的会计规范中，分别将计提减值的范围由1项资产扩大到4项资产（分别是应收账款、存货、短期投资、长期投资），又由4项资产扩大到8项资产（分别是应收账款、存货、短期投资、长期投资、固定资产、在建工程、委托贷款、无形资产），至此计提减值的范围已覆盖会计报表中主要资产项目。资产减值计提幅度也从由政府严格限制逐步过渡到由企业根据相关标准自行判断，满足了企业自身发展和会计报表信息使用者的需要。

从上述历史背景的回顾可以看出，资产减值会计的产生与发展是随着市场经济的建立与蓬勃发展而产生和发展的。本文认为，市场经济为资产减值会计提供了产生与发展的环境，独立、自主经营的企业为资产减值会计提供了执行主体，财务会计与税务会计的分离为资产减值会计提供了实施的可能。从会计理论方面，关于资产这一会计要素的界定为资产减值会计提供了理论依据。在新《企业会计制度》中，资产定义是：“资产指过去的交易、事项形成并由企业拥有或者控制的资源，该资源预期会给企业带来经济利益”。在每一会计期期末，用该项资产预期会给企业带来经济利益为该项资产估价，发现预期经济利益小于资产账面净值，即可通过计提资产减值反映这一现象。所以，资产减值会计是为满足会计报表信息使用者准确了解企业资产实际价值服务的，它是以“决策有用论”这一会计目标为导向，而不是以“受托责任论”为导向的。

下面以新《企业会计制度》中关于固定资产项目的规定为例来作一说明。按“受托责任论”这一会计目标的要求，会计报表提供的信息应说明受托责任的完成情况。要求了解的会计信息应尽可能地精确与客观。从会计计量属性来看，固定资产项目运用历史成本计量才最客观、最精确。因此，它倾向于要求采用历史成本反映固定资产的相关信息。而“决策有用论”这一会计目标是以满足会计报表信息使用者决策的会计信息需求为宗旨，要求提供对决策有用的会计信息，只要某个项目的价格或价值变动能够可靠地予以计量，且对决策具有相关性，就应当确认有关价值的变化。对决策最有用的会计信息就是固定资产的实际价值。因此，它更倾向于要求会计报表能反映固定资产的实际价值。所以通过计提固定资产减值准备实现这些要求。

新《企业会计制度》关于计提固定资产减值准备的规定如下：

生物资产，顾名思义就是有生命的资产，这也是生物资产与其他资产最本质的区别。财政部2004年曾颁布《农业企业会计核算办法》，但2006年前的若干具体会计准则并无这方面内容。我国新会计准则体系单独制订了《企业会计准则第5号——生物资产》(以下简称“生物资产准则”)，这既是与国际会计准则趋同的要求(国际会计准则委员会2001年《国际会计准则第41号——农业》，以下简称“国际会计准则”)，也是为了更准确地反映生物资产的相关会计信息。今年开始实施的新企业所得税法及其实施条例首次就生物资产的税务处理作了明确。以下笔者就生物资产的会计与税务处理作一分析。

一、生物资产分类及会计核算

(一)生物资产分类

“国际会计准则”和《农业企业会计核算办法》中生物资产均分为消耗性生物资产和生产性生物资产两种，我国“生物资产准则”则将其划分为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产三种。消耗性生物资产是企业为出售而持有的或在将来收获为农产品的生物资产，通常一次性消耗并终止其服务能力或为企业带来经济利益的能力，类似于流动资产中的存货，在资产负债表中也是并入“存货”项目反映；生产性生物资产是企业为生产产品、提供劳务或出租等目的而持有的生物资产，与固定资产一样都属于劳动手段，但在资产负债表上须单独列报；公益性生物资产主要是以防护、保护环境为主要目的，如防风固沙林、水土保持林和水源涵养林。在《企业会计准则——应用指南》提供的一般企业资产负债表格式中，并没有“公益性生物资产”项目，对于有公益性生物资产的企业，应增设“公益性生物资产”项目，列在“生产性生物资产”项目之后。

需要注意的是：1、生物资产分类主要是根据其用途及价值转移方式确定的，但有些生物资产开始并不能确定其未来用途，对此，“生物资产准则”与《农业企业会计核算办法》均规定，此时先将其作为消耗性生物资产核算和管理，待用途确定后再作转换处理。2、即使开始能够确定用途并按用途进行了分类，如果以后用途改变则仍应根据实际情况作转换处理：如果是消耗性生物资产与生产性生物资产之间互相转换，应同时结转已计提的跌价或减值准备；如果是消耗性生物资产或生产性生物资产转换为公益性生物资产，根据2007年2月份“企业会计准则实施问题专家工作组意见”，应当考虑消耗性生物资产或生产性生物资产是否发生减值，如发生减值应首先计提跌价或减值准备，并以计提跌价或减值准备后的账面价值作为公益性生物资产的入账价值；如果是公益性生物资产转化为消耗性生物资产或生产性生物资产，因公益性生物资产不计提减值准备，因此应按其账面余额作为转化后有关生物资产的入账价值。

(二)生物资产的初始计量

编者按：本文主要从实例及引出的新问题；损失的涵义；损失的分类及确认；损失的计量新问题进行论述。其中，主要包括：企业资产的损失既包括直接损失，又包括间接损失、对损失的不同理解因而也就产生了不同的观点、两定义虽然表述不同，其含义大致是相同的、损失是由外部和偶发性的事项所引起的、损失和费用同样均会减少净资产，但两者是有区别的、损失的分类标准并不是唯一的、确认损失的标准和确认期间费用的标准相似、目前会计上确认的损失为直接损失，对于间接损失是不予确认的、资产可变现价值和账面净值的差异、未来的预期盈利等。具体请详见。

企业资产的损失既包括直接损失，又包括间接损失，间接损失通常有两种情况摘要：一是损失前资产可变现价值和账面净值差额；二是预期的盈利。因间接损失确实影响到了企业的净资产，故而有必要对间接损失的确认、计量新问题进行会计反映。

一、实例及引出的新问题

已提完折旧尚未报废（还可使用）的固定资产遭受意外损害（比如火灾、水灾、地震等），从会计角度看是件很平常的事情，对盈利不会产生影响；但从其他有关方面的角度看则是完全不同的。其中会计人员认为：既然该项资产已提完折旧，该项资产的资本性支出已摊入有关成本费用，账面净值仅是残值，对当期和以后各期盈利没有影响，因此基本上是没有损失的。其他有关方面则认为摘要：可以为企业创造财富的资产却遭到了意外损害，丧失了资产的可变现价值和在未来创造的经济利益，因此是有损失的。这种情况尤其是在固定资产的经济寿命和自然寿命相差较大时更为明显。上述新问题虽不完全是个会计新问题，但和会计关系十分密切，如何能够从会计理论上对此做出合理解释，或是对会计理论有何影响？这是一个非常值得探索的新问题。

二、损失的涵义

上述新问题首先涉及到的是对损失的理解新问题。对损失的不同理解因而也就产生了不同的观点。损失在《会计理论》（汤云为、钱逢胜著）中定义为摘要：“损失是某一个体除出于费用或派给业主款以外出于边缘或偶发性交易以及出于一切其它交易和其它事项和情况的权益（净资产）之减少。”上述定义也是美国财务会计准则委员会（FASB）对损失的定义。而在《立信英汉财会大词典》（陈今池编）中则定义为摘要：“损失是指一项支出的发生或资产的耗用，并未提供相应的营业收入；或指企业在一定时期的营业费用超过营业收入；或指一项资产遭受未能预料的损坏或盗窃。”

摘要现代财务会计的目标是“决策有用”，建立在历史成本计量基础上的会计信息其决策有用性正日益受到人们质疑；同时，企业面临经济环境充满不确定性，企业规避风险的内在动力和投资者追求会计信息决策有用的外部力量催生了资产减值会计的产生与广泛运用。企业要合理使用固定资产减值会计必须拥有优秀的会计师、建立完善的企业治理结构、依托成熟的资本市场。

关键词固定资产减值目标条件可收回金额影响

2001年度，财政部颁布实施的《企业会计制度》首次将减值会计应用到固定资产的期末计量。为配合企业会计制度的具体实施，2002年财政部又了《企业会计准则——固定资产》，对固定资产减值会计作了详细的规定，要求企业在期末对固定资产进行检查，发现固定资产发生诸如实体性贬值、功能性贬值或经济性贬值等有形或无形损耗时，应当计算固定资产的可收回金额，以确定固定资产是否发生减值。固定资产减值会计的运用，对我国传统会计观念造成很大冲击，它将引发许多新会计问题。

一、资产减值会计的理论依据与目标

(一)资产减值会计的理论依据

现代财务会计的目标是向会计信息使用者提供决策有用信息，建立在历史成本计量基础上的会计信息，其决策有用性正日益受到会计信息需求者的质疑。因此，近年，无论是美国的财务会计准则委员会，还是国际会计准则委员会都在努力围绕会计目标重新构建财务会计理论框架，修订会计要素的概念、确认与计量的标准，这些举措中最具代表性的就是，将资产定义为预期的未来经济利益。因为从一个盈利企业来看，其持有资产的目的就是为了获得未来的经济利益，我国《企业会计制度》也顺应了国际潮流，采纳了这个最能体现资产本质特征的定义。该定义的采用，为资产减值会计在实务上推广使用打下了理论基础。

一、前言

2006年，国家财政部借鉴国际会计准则的做法，单独制定并颁布了《企业会计准则第8号———资产减值》，专门的准则规范体系使资产减值准备会计更趋规范，可操作性更强。然而在实际操作中，有些企业只是将资产减值作为利润操纵的工具，资产的会计信息质量并没有得到显著提高。我国企业普遍存在资产价值不实的情况，在一定程度上影响了企业财务报告的真实性与可靠性。

二、当前资产减值会计的现状

第一，资产减值准备的确认与计量难度大。计提资产减值准备的关键是确定资产预期的未来经济利益，然而，要合理确认各项资产的可收回金额有较大的难度。一是我国目前资产信息、价格市场机制尚不健全，使资产减值准备的计提缺乏依据。二是固定资产、无形资产入账后，由于技术更新、市价下跌等原因，会发生价值贬值，对其确认和计量远远超出会计人员的专业能力，需多个部门协同认定，甚至需要企业外部的专业评估机构才能认定，不仅难度大，而且时间往往滞后于会计信息披露时间。第二，资产减值准备计提标准的多重性。我国企业会计准则规定：资产减值准备如何计提、计提比例是多少，完全由企业结合自身实际情况判断，这对会计人员的判断分析能力提出了更高的要求，也给企业管理当局粉饰财务报表和经营成果提供了可能，因而计提是否真实合理不易确定。第三，可变现净值、可收回金额计算的复杂性。存货的可变现净值、固定资产的可收回金额等资料是企业确认和计量资产减值准备的基础。其中可变现净值、可收回金额在一定程度上依赖于会计人员的主观判断，存在较大的主观性，其结果会因人而异。可收回金额中预计未来现金流量现值的确定需要预计未来一定期间现金流入量和贴现率，而贴现率是一个十分不稳定的因素，导致资产减值准备计提弹性过大，使计提不仅缺乏衡量标准，而且缺乏制约手段。第四，目前计提减值准备的账务处理主要反映在资产负债表和利润表。在资产负债表中，按其账面价值扣除减值准备后的净额来反映有关资产，在利润表中，则计提资产减值准备时确认的损失并没有得到足够明晰的反映。可见，新准则对有关资产减值的信息披露方面的规定，与国际会计准则的要求相比过于简单，其差距较大。如有些上市公司虽然按照新准则的要求对资产减值进行了披露，但其内容十分简单，起不到实质性的作用，难以达到充分披露的要求。

三、相关改进措施

第一，建立完善的企业绩效考评体系。企业运用各种手段进行会计报表粉饰的内在动因主要来自于外界对其经营业绩的考评要求。为此，有必要建立一套科学合理的企业绩效考评体系，把财务指标和非财务指标的考核结合起来，改变以往只重视结果（如利润），而不重视考察结果的程序和过程的做法。只有这样，才能从根本上缓解目前利润操纵的问题，有助于促进企业的健康发展。第二，加快相关具体准则的制定。现有关于资产减值准备的规定缺乏系统性，在实务中已暴露出了很多问题。在资产减值准备的确认和计量上，新准则的制定未充分考虑实务的可操作性，针对目前我国价格市场不完善和会计人员水平不高的现状，只有加强其操作性才能降低利润操纵的可能性，从而保证会计信息的质量。第三，进一步健全和发展信息市场和价格市场。由于我国的信息市场和价格市场尚不完善，无论是企业、中介服务机构还是证券管理机构都很难获得公司各种投资、存货当前合理的市场价格，导致计提工作不仅缺乏衡量标准，而且缺乏制约手段。因此，只有完善信息价格市场和资产评估体系，企业各项资产的公允价值和市价才能得到公正合理的反映，让企业资产减值准备的计提有章可循，体现会计核算的公允性和客观性。第四，加强中介机构的审计作用。注册会计师的审计可以说是防止企业会计造假的最后一道防线，但由于审计在很大程度上是依赖于职业经验和专业判断，而计提资产减值准备会涉及到很多主观判断，以一种主观上的判断去判断另一种主观上的判断是否合法公允，因其标准难以客观固定，必然增加审计风险。因此注册会计师应当以应有的职业谨慎态度计划和实施审计工作，获取充分、适当的审计证据，以评价被审计单位管理当局对资产减值准备的计提是否合理、披露是否充分。一旦缺乏客观数据或存在重大不确定性时，注册会计师就应当考虑其对审计报告的影响。第五，加强减值准备信息披露。我国上市公司年度财务报告对资产减值信息的披露显得过于简单，年报虽然披露了计提资产减值情况，但对计算可收回金额的确定标准、当期资产减值冲回金额、当期直接确认为损益的资产减值损失均未充分披露，致使会计信息使用者未能充分理解资产减值信息。

【摘要】文章以社会主义市场经济为背景，以企业为视角，主要采用定性分析的方法，运用会计学、经济学等相关知识和理论，遵循会计学理论研究思路，对企业土地资产确认、会计信息披露等会计问题进行研究，指出要从现行财务报告内容进行改进和建立土地资产的非财务信息报告两方面对土地资产信息进行充分披露。

【关键词】土地资产；确认；披露

自1987年深圳市人民政府以协议方式将一块国有土地使用权出让给中国航空进出口公司深圳工贸中心以来，土地有偿使用制度在全国推行。不过这种有偿使用制度主要针对增量土地而言，国有企业原来取得的存量土地绝大部分依然为划拨使用权，土地价值无法体现。国企改制中对土地处置的力度和量度都很有限。即使通过土地使用权出让方式或完成改制、通过土地使用权处置获得土地产权的原国有企业，对土地资产的利用都仅仅处于一种粗放状态，即仍然只将土地作为生产经营场所。由于土地资产有别于其他一般资产的特性，土地资产的管理经营也有不同于其他资产管理的特点，作为企业经营管理的一个重要方面，土地资产的管理在现阶段还没有普遍地被企业经营管理者所重视和把握。这是有必要深入研究企业土地资产会计问题的客观原因。由于土地取得方式不同，现阶段将土地资产列入固定资产、无形资产或投资性房地产等不同的处理方式在各个企业都有，土地资产确认缺乏统一的、规范的制度规定，造成会计处理混乱，无法反映土地资产的真实价值和相关处置信息。而在土地资产信息披露方面，现行财务报表对土地资产会计信息的披露存在不足。首先是不能反映土地资产的真实价值。现行准则规定，那些通过交易取得的土地资产才能在财务会计报告中进行确认和披露，且采用历史成本计量属性，可作为表现企业未来超额获利能力的土地资产，却无法用现值来计量。其次是不能充分披露土地资产的信息内容。在现行的财务会计报告中不披露企业拥有的土地资产的详细项目；另外，由于统一使用货币计量，使得许多与无形资产有关的、对决策者有重要参考价值的、难以用货币计量的重要信息，不能反映在财务会计报告中。因此，土地资产信息披露问题的研究，对企业和投资者有重要意义。由于土地资产的特殊性以及企业土地资产的经营管理现状，本文对企业土地资产会计问题进行分析研究，以适应我国目前的发展状况，解决我国企业中的现实问题，有利于企业全面、完整地管理、核算其全部资产，为完善我国市场经济发展服务。

一、研究成果综述

我国实行土地公有制，土地制度与西方国家存在差异，因此国内对土地资产的研究主要集中在对土地资产的特性和权属性质的讨论上；此外，由于土地资产对企业价值的体现发挥了重要作用，企业管理者对土地资产的重视程度有所提高，因此对土地资产的财务管理及投资决策方面的研究也日益增多。

其一，关于土地资源的特性和土地价格决定的特殊性。土地资源既有自然属性，也有经济属性。土地资源的生产性是它的自然属性，土地资源的使用价值是它的经济属性。不能认为土地没有经济属性，或者认为土地的自然属性是“资源”，经济属性是“资产”（叶艳妹，1996）。土地价格既包括由于对土地资源的垄断所形成的价格，也包括劳动创造价值的货币表现的价格，它是自然资源的价格和劳动创造价值的货币表现价格的统一（张振华，1995）。

l提供按揭贷款的机构（比如说商业银行）将按揭贷款“卖”给按揭公司，这个所谓的卖的过程是真卖还是非卖（即是否为真实出售）？如果是真卖，那么就应确认资产出售损益，否则就会使问题变得复杂。比如说，是部分真卖还是根本就是形式上的“卖”。不同的情形，对应着不同的会计处理。

l按揭公司再将按揭贷款转让给特殊目的实体，这个过程也会出现一个真卖还是非真卖的问题，只不过此时的买家不再是按揭公司，而是特殊目的实体。就我国的现实情况而言，要开展资产证券化业务，似乎只有选择信托方式，即特殊目的实体最可能表现为一个信托账户或信托计划。既然是这样，接下来的问题便是，信托账户作为一个特殊的会计主体，它又该如何进行会计处理呢？进一步讲，特殊目的实体（信托）作为一个独立的会计实体，是否应纳入按揭公司合并会计报表范围呢？

l特殊目的实体受让按揭贷款后，需要将其“证券化”。只有这样，才能最终将按揭贷款“卖”出去。此时，买家成了广大的投资者。正如前述，在我国现实情况下，特殊目的实体最可能表现为特殊目的信托。因此，投资者最后买到的将是一份一份的信托受益凭证。当投资者买入信托凭证时，将现金资产支付给特殊目的信托，而特殊目的信托又将收到的现金支付给按揭公司，按揭公司又将其转付给按揭贷款提供者。如此一个循环下来，按揭贷款提供者便将信贷资产“变现”了。实务当中，这个过程实际上是同步完成的。对于特殊目的信托而言，倒是没有什么很特殊的会计问题。恰恰是信托受益凭证持有人，遇到该如何对受益凭证所附着的收益权进行核算的问题。

l如果我国采用特殊目的信托方式进行资产证券化，那么还会牵涉到信托投资公司该如何核算的问题。试想一下，信托公司在信托计划设立、信托资产管理、信托资产收益分配等方面都承担着重要的任务。在资产证券化业务的全过程中，信托投资公司也有一个如何进行会计处理的问题。

尽管上述问题解决起来都不容易，但将其理清便可算是走出了一大步。本文认为，解决上述问题可以有以下思路：

第一，关于资产真实出售标准问题。如果只是一般意义上的资产出售，即一手交钱一手交货，出门之后不能再找回卖家，那么事情就变得很简单，也用不着去讨论了。问题是资产证券化是一种结构化创新工具，交易结构的设计往往比较复杂。否则美国安然公司怎么能把人“绕”糊涂了呢？在资产证券化结构日趋复杂的今天，要拟定出一套合理的会计规范，不能为复杂的结构所绕住，而应该抓住其中风险和报酬是如何分配的这个关键。如果与所转让的资产所有权相关的风险和报酬没有从卖家转移到买家，那么无论将结构设计的多么复杂，也不能确认资产是“真”的卖出了。至于如何来判断资产所有权上的风险和报酬转移出去了，则必须从资产买卖合同的条款以及资产证券化方案中的信用增级方式等，来加以分析和判断。会计标准不可能定到使市场中的每项交易都能非常方便的“对号入座”，但在基本原则之下尽可能详细以便于操作，则是非常必要的。

1.关于金融资产的终止确认，根据会计规范的演进，大体有三种模式：风险与报酬模式、金融成份分析模式和后续涉入模式。风险与报酬模式通过分析某要素未来报酬及所蕴含的风险由谁承担，显示权利之所在，从而判断一个实体通过某项交易是否获得或放弃了一项资产，从而决定应否确认。金融成份分析模式承认以合约形式存在的金融资产具有可分割性，各组成部分在理论上都可以作为独立的项目进行确认，在分析金融资产转让中以资产的控制权来决定其归属。后续涉入模式同样认为金融资产是一系列合约权利的集合，因而是可分离的，但是，如果出让人对已转让资产存在后续涉入，则只有无条件转让的部分符合终止确认的标准，而将存在后续涉入的部分作为负债核算。

我国对于资产的终止确认始终没有明确的提法，只是在《企业会计准则———收入》、《企业会计制度》以及《金融企业会计制度》中对收入的确认做出了相关的规定，实际上是以对“风险与报酬”的分析为基础的。由于我国资产证券化业务还处于起步阶段，业务结构还并不复杂，资产上的控制权和与其对应的风险、报酬发生分离或者基础资产上的风险与报酬被分解为若干性质的风险和报酬的情况还不多见，所以这些规定的不足还没有完全凸现出来。

在目前我国资产证券化会计还没有起步的情形下，建立关于金融资产转让的专门会计规范是当务之急。有了直接相关的规范，发生资产证券化业务时，我们再不用从那些间接、笼统的规范中揣测是应用“风险与报酬模式”还是其他。

再者，建立规范的同时，需要借鉴国际准则演进的经验。虽然风险和报酬的分析是判断金融资产应否终止确认的基础，但是从国际会计准则的演进及分析，不难看出，以控制权是否转移来判断资产应否继续确认，比单纯看风险、报酬的归属更加科学。而且针对复杂的资产证券化业务，对后续涉入等情形进行更加详细的规范，不仅丰富了控制权的含义，增强了它的可操作性，同时也有利于资产证券化业务的健康发展。所以，要承认我国现在确认和终止确认模式的落后，在新的规范中与国际上最先进的成果链接。

此外，后续涉入模式在理论上的优势，需要到实践中证实。具体到不同国家、不同的业务处理，一种理论也会衍生出不同的结果。因此，建立了以先进理论为基础的规范，还要关注我国资产证券化业务的走向，根据情况适时调整。

2.关于SPE的合并，FASB给出了一个合格特殊目的实体（QSPE）的概念，如果一个SPE符合QSPE的标准，不应被纳入发起人及其附属机构的财务报表的合并范围。IASB强调的则是视控制权决定应否合并。在第12号解释公告（SIC12）———《特殊目的企业的合并》中就指出：“如果公司与特殊目的实体之间关系的实质表明特殊目的实体是由公司控制的，则公司应合并特殊目的实体。”解释公告中还谈到“对另一实体拥有控制权需要具备指导或支配其决策活动的能力，无论这种权力是否确实被使用。”