税法解释制度范文10篇

一、我国税法解释制度的现状与问题

所谓税法解释是指一定主体对税收法律文本的意思所进行的理解和说明。[2]从定义可看出，税法解释属于法律解释的范畴，同时其解释对象是税法法律规范，故一国的税法解释制度的现状主要受该国税法法律规范体系和法律解释制度的影响。

（一）我国税法解释制度的现状

目前，由于立法机关向行政机关过度地让度税法的立法权，以及立法机关、司法机关怠于行使税法解释权，我国税法解释制度呈现了行政解释垄断以及立法解释与司法解释完全滞空的现状。究其原因，一方面，立法机关由于考虑到自身工作的繁重，以及对税法专业知识、信息的欠缺，除由全国人民代表大会制定的四部税收法律，即《税收征收管理法》、《个人所得税法》、《外商投资企业与外国企业所得税法》和《农业税条例》外，其他大量的税种如关税、营业税、企业所得税等一般授权行政机关作出规定。根据“谁立法谁有权解释”的立法原则，行政机关理所当然地对其制定的大量的条例、规章拥有解释权。另一方面，由于立法解释在实际中处于一种虚置状态，没有积极、及时发挥其在法律解释中的主导性地位，致使行政机关在实践中对税收解释有迫切需要时，即具有充分理由进行各式各样的行政解释，甚至介入到立法解释中。实际中，立法机关往往在自己制定的法律中，索性就授权行政机关通过制定“实施条例”、“实施办法”、“实施细则”或“补充规定”等对其进行解释。这使得行政机关取得了“准立法机关”这样一种与立法机关相当的税法解释权。另外，司法机关的司法解释权处于名存实亡的状态。这是因为与税收有关的诉讼一般均为行政诉讼，而根据《行政诉讼法》第12条的规定，行政法规、规章或者行政机关制定、的具有普遍约束力的决定、命令不属于人民法院受理的诉讼事项。这实际上就将司法机关的税法解释权剥夺了。加之，税法的专业性强，大多数法官对财税知识掌握非常有限，不具备解释税法的知识体系和能力，故司法机关无法将税法解释权作为日常职责之一来执行。

在此情况下，行政解释无可厚非地担起了税法解释的“重担”。在实践中，这些以“通知”、“决定”、“命令”或“批复”命名的行政解释的强制效力遍及纳税人，甚至代替其解释对象，成为指导税务执法的主要依据。

（二）现行税法解释制度所存在的问题

摘要：我国目前的税法法律规范存在一定的模糊性，税法解释作为弥补税法规范这一缺陷的主要方法，对税法运行具有十分重要的意义。但我国目前的税法解释制度存在许多缺漏和不足之处，使其未能发挥应有的作用，故深入研究税法解释制度的完善问题对税法的有效实施是有所裨益的。本文首先介绍我国税法解释制度的现状，然后分析该制度存在的问题，并进一步说明完善我国税法解释制度的必要性，最后，结合我国的实际情况，提出完善我国税法解释制度的几点建议。

关键词：税法解释；行政解释；立法解释；司法解释

引言

有这样一个案例：1996年3月，王某成立了甲公司，但是王某经营一年多从未在税务机关申报纳税。该市国税局依据《国家税务总局关于不申报缴纳税款定性问题的批复》，对其作出处罚决定。王某请求复议，复议机关作出维持决定。王某不服，向法院提起行政诉讼。经审理，法院认为《国家税务总局关于不申报缴纳税款定性问题的批复》是对《中华人民共和国税收征收管理法》规定的偷税手段作了扩大解释，违背了纳税人的权利，因此未予以使用，即该处罚决定在法律依据上存在问题，判决予以撤销。[1]但行政机关认为法院对行政解释没有再解释权，故不执行判决。

在以上这个简单的案例中，我们认为其至少蕴涵了三个与税法解释有关的问题：一是税法解释权应遵循怎样的划分原则；二是税法解释应遵循怎样的方法；三是税法解释应遵循怎样的价值取向。这正是税法解释制度的三个核心、基础问题，即税法解释主体的解释权、税法解释的原则、方法以及税法解释的价值取向。由于我国税法学起步较晚，税法解释的理论研究仅处于起步阶段，故尽管税法解释制度已初步建立，但前述三个核心问题仍存在一定的缺陷。

一、我国税法解释制度的现状与问题

摘要：我国目前的税法法律规范存在一定的模糊性，税法解释作为弥补税法规范这一缺陷的主要方法，对税法运行具有十分重要的意义。但我国目前的税法解释制度存在许多缺漏和不足之处，使其未能发挥应有的作用，故深入研究税法解释制度的完善问题对税法的有效实施是有所裨益的。本文首先介绍我国税法解释制度的现状，然后分析该制度存在的问题，并进一步说明完善我国税法解释制度的必要性，最后，结合我国的实际情况，提出完善我国税法解释制度的几点建议。

关键词：税法解释；行政解释；立法解释；司法解释

引言

有这样一个案例：1996年3月，王某成立了甲公司，但是王某经营一年多从未在税务机关申报纳税。该市国税局依据《国家税务总局关于不申报缴纳税款定性问题的批复》，对其作出处罚决定。王某请求复议，复议机关作出维持决定。王某不服，向法院提起行政诉讼。经审理，法院认为《国家税务总局关于不申报缴纳税款定性问题的批复》是对《中华人民共和国税收征收管理法》规定的偷税手段作了扩大解释，违背了纳税人的权利，因此未予以使用，即该处罚决定在法律依据上存在问题，判决予以撤销。[1]但行政机关认为法院对行政解释没有再解释权，故不执行判决。

在以上这个简单的案例中，我们认为其至少蕴涵了三个与税法解释有关的问题：一是税法解释权应遵循怎样的划分原则；二是税法解释应遵循怎样的方法；三是税法解释应遵循怎样的价值取向。这正是税法解释制度的三个核心、基础问题，即税法解释主体的解释权、税法解释的原则、方法以及税法解释的价值取向。由于我国税法学起步较晚，税法解释的理论研究仅处于起步阶段，故尽管税法解释制度已初步建立，但前述三个核心问题仍存在一定的缺陷。

一、我国税法解释制度的现状与问题

编者按：本文主要从引言；我国税法解释制度的现状与问题；完善我国税法解释制度的必要性；我国税法解释制度的完善进行论述。其中，主要包括：税法解释权应遵循怎样的划分原则、税法解释应遵循怎样的方法、一定主体对税收法律文本的意思所进行的理解和说明、我国税法解释制度的现状、现行税法解释制度所存在的问题、各个行政部门、各级税法机关越权解释税法的情况普遍、行政解释随意性强，在一定程度上违背了立法本意、完善税法解释制度体现了税收法定主义的要求、完善税法解释制度是税收公平主义的必然体现、重构立法、司法、行政三机关的税法解释职能、确立从严解释原则作为税法解释的基本原则、确定“有利于纳税人”作为税法解释的价值取向等，具休请详见。

摘要：我国目前的税法法律规范存在一定的模糊性，税法解释作为弥补税法规范这一缺陷的主要方法，对税法运行具有十分重要的意义。但我国目前的税法解释制度存在许多缺漏和不足之处，使其未能发挥应有的作用，故深入研究税法解释制度的完善问题对税法的有效实施是有所裨益的。本文首先介绍我国税法解释制度的现状，然后分析该制度存在的问题，并进一步说明完善我国税法解释制度的必要性，最后，结合我国的实际情况，提出完善我国税法解释制度的几点建议。

关键词：税法解释；行政解释；立法解释；司法解释

0引言

有这样一个案例：1996年3月，王某成立了甲公司，但是王某经营一年多从未在税务机关申报纳税。该市国税局依据《国家税务总局关于不申报缴纳税款定性问题的批复》，对其作出处罚决定。王某请求复议，复议机关作出维持决定。王某不服，向法院提起行政诉讼。经审理，法院认为《国家税务总局关于不申报缴纳税款定性问题的批复》是对《中华人民共和国税收征收管理法》规定的偷税手段作了扩大解释，违背了纳税人的权利，因此未予以使用，即该处罚决定在法律依据上存在问题，判决予以撤销。[1]但行政机关认为法院对行政解释没有再解释权，故不执行判决。

在以上这个简单的案例中，我们认为其至少蕴涵了三个与税法解释有关的问题：一是税法解释权应遵循怎样的划分原则；二是税法解释应遵循怎样的方法；三是税法解释应遵循怎样的价值取向。这正是税法解释制度的三个核心、基础问题，即税法解释主体的解释权、税法解释的原则、方法以及税法解释的价值取向。由于我国税法学起步较晚，税法解释的理论研究仅处于起步阶段，故尽管税法解释制度已初步建立，但前述三个核心问题仍存在一定的缺陷。

一、诚实信用原则能否适用于税法的争议

诚实信用原则是指在行使权利和履行义务时，应信守承诺并诚实为之，不得违背对方的合理期待和信赖，不得以已经完成的言行是错误的为由而反悔。诚实信用原则能否适用于税法，目前学说上有肯定否定二说，分述如下：

1.肯定说。肯定诚信原则适用于税法的主要理由多基于租税法律关系系采租税债务关系说所得的结论。租税债务关系说系主张国家处于租税债权者地位，有请求给付的权利；人民处于租税债务者的地位，有履行给付的义务，租税实体法的租税法律关系，即为公法上的租税债权债务关系，国家与纳税者处于对等的地位，这与私法上债权债务关系相似。基于同一性质的法律关系，必须服从同一的规律，才能达到公平、公正之法律目的，从而诚实信用原则在税法上得以适用。换言之，租税债权的行使及租税债务的履行，与私法上权力的行使及义务的履行，本质上并无不同，都要合乎公平正义，为谋个人与个人间利益的调和，并求个人与团体间利益的衡平，任何权力的行使及义务的履行，均需适用诚信原则。

诚信原则应否适用于税法领域，在德国一直是租税法学界的问题，但是大约从1927年左右开始德国联邦财政法院(BFH)，即不断地加以适用，然而在20世纪30年代，诚信原则与国库主义(indubioProfisco)、即“有疑则课税”之意相结合，直到第二次世界大战后，国库主义、反民主主义的思想没落，信赖保护原则、权利保护思想抬头，以非国库主义，即民主主义(indubiocontrafiscum)有疑则不课税之意的观点来解释租税法的目的成为了潮流，诚信原则开始为判例学说所肯定，促使租税法目的的进步。

瑞士虽然在联邦税法中并没有加以明文规定，然而在实务上瑞士联邦法院(BG)，很早就承认了诚信原则在税法上的适用。在州税法中已有明文规定，1944年3月14日关于国税及地方税法第二条第一项规定：“本法的规定，应依诚实信用而加以适用和遵守。”1945年12月16日的州税法亦设有同一旨趣的规定。1947年瑞士租税基本法草案，第五条第一项规定：“租税法依诚信原则加以适用和遵守，当解释租税法时，应考虑所有瑞士国民的法律平等性。”前述瑞士的州税法及租税基本法草案的规定，比德国的更为优越，因其已明文规定诚信原则，而并非只是法律解释原则而已。

日本多数学者对诚信原则是否适用于租税法多持肯定的态度，如田中二郎在其租税法一书中写道：“当做解释原理的诚信原则和禁反言原则，主要系在私法领域发展而成，是否在租税法领域中加以适用，其又是否与税收法定主义相抵触，有各种不同的意见，关于这一点，笔者认为税收法定主义实不能作为否定以诚信原则解释租税法的理由，因为这个原则是作为一种普遍的法理存于所有法律领域中的，因此很难以此做为在租税法上排斥其适用的根据。”

一、欧盟的税收协调

国际税收协调是指相关国家或地区为了建立共同市场，实现经济一体化，消除税收上对商品、资金、技术、劳务、人员自由流动的障碍，采取措施使集团内不同国家和地区的税收政策、税收制度（如税种、税率）互相接近或统一，以减轻彼此之间的冲突和摩擦的行为。[1]国际税收协调是国际经济一体化，国际税收竞争越来越激烈的现实背景下，加强国际合作，增进全球整体利益的必然选择。

目前国际税收协调主要有三种形式：WTO框架下的国际税收协调、国际税收协定约束下的国际税收协调和区域经济一体化下的国际税收协调。区域经济体一体化下的税收协调是目前最高水平的国际税收协调（将来的发展方向是全球性的国际税收协调），而欧盟则代表了区域经济一体化的最高水平，因此，研究欧盟的国际税收协调对于各国发展国际税收协调具有重要参考价值和借鉴意义。

欧盟（包括作为前身的欧共体）的税收协调主要包括对关税、增值税、消费税和个别财产税的协调，另外也包括对所得税领域的协调。关税领域的协调是欧盟税收协调的主要内容，并已经取得了实质性的成果。其关税协调主要包括对内关税协调和对外关税协调两个方面。根据1957年《欧洲经济共同体条约》（《罗马条约》）第9条的规定，欧盟的关税协调采取的是关税同盟的形式，即建立一个各成员国统一的关税，一方面完全废止成员国相互之间涉及一切商品交换的进口税与出口税，另一方面，在同第三方国家的相互关系上，采取共同的关税税率。在增值税和消费税领域则是根据共同体条约第90—93条禁止采用歧视性国内税保护国产品的相关规定来达到协调的目的。欧共体于1977年5月提出了统一增值税计税依据的意见。1996年7月又公布了新的增值税方案，基本内容为实行单一征税地和单一税率。关于统一消费税的征收范围和适用税率的问题，已由欧共体在80年代分批陆续协调完成。[2]但增值税与消费税领域的一体化程度远不及关税领域，欧盟15国仍根据各自的国内法征收。在所得税领域，欧盟各国税法的差异仍很大，依然阻碍成员国间服务、资本和人员的自由流动。在所得税领域的协调主要是根据欧共体法第293条关于消除双重征税的规定，以及第94条关于理事会可以颁布协调成员国法律、法规或行政措施的指令的规定，通过颁布指令的方式来进行所得税领域的协调。目前所颁布的指令主要包括成员国主管机构在直接税领域相互协助的指令、关于公司合并的指令和关于母子公司的指令。另外，在1990年7月，共同体还通过了《消除关联企业利润调整中的双重征税的公约》（ConventionontheEliminationofDoubleTaxationinConnectionwiththeAdjustmentofProfitsofAssociatedEnterprises），也称为《仲裁公约》以避免一个共同体成员国的税务当局根据正常交易原则（arm‘slengthpricingprinciple）对在另一成员国的关联企业的利润进行调整时所可能导致的双重征税。

欧盟的税收协调对于欧盟内部商品、资本、人员的自由流动起到了重要的推动作用，有力地促进了欧盟经济一体化的进程。对于全球性的国际税收协调也起到了重要的示范作用。

二、欧洲法院在税收协调中的作用

一、问题的提出

现代民主法治国家基本人身、财产权利之保障以国家财政需求借由税收供应，作为成立之前提。换言之，税收不仅系个人为享有其经济自由法律保障，所提供之代价，也是整个经济社会体制存续、发展的根本。因此，有学者指出，“宪政国家，尤其是实质法治国家，本质上必须同时为租税国家。”[1]而在实质法治国理念下，实现市场主体公正合理之税赋，无疑是税法理论界与实务界共同追求的目标。在此问题的讨论中，实质课税理论备受注目而被屡屡涉及。甚至有学者认为，实质课税原则“既是税法内在的最原始、最根本、最典型的法律原则，也是构筑税法独立基础的契机性原则。”[2]然而遗憾的是，对实质课税理论的研究，无论是德国、日本，还是我国台湾地区以及大陆地区，都缺乏系全面的梳理和系统研究。从德国、日本理论上对实质课税理论认识、其在税收法制中的地位、适用的具体类型等基础理论问题的不断变化[3]，我国台湾地区理论及实务界一直对大法官会议释字第420号饱受争议的现实[4]，以及我国大陆地区对无效合同是否需要补税的讨论[5]，对“三陪小姐”收入是否征税的长期争论[6]，以及财政部、国家税务总局的《关于加强教育劳务营业税征收管理有关问题的通知》（财税[2006]3号）规定对高校收取的赞助费、择校费等征收营业税，所引起的对“择校费”等非法收入是否应征税的激烈讨论[7]，都显示出各国对实质课税理论的长期关注以及迄今为止理论研究的不足。实质课税理论非常复杂，而其中最为关键和基础的问题，应该是对实质课税概念本身、其基本价值建立之基础，以及该理论适用本质的理解。此种问题的解决无疑是实质课税理论正确适用的前提，遗憾的是，国内外税法学界对此问题的讨论并未深入，也缺乏广泛的共识。本文拟在现有文献梳理基础上，对该问题进行深入研究，以期为我国实质课税理论上研究与实务上的适用，提供一些参考。

二、现有文献的梳理及评价

（一）国内外关于实质课税概念之既有理论

诚如有学者所言，所谓“实质”，为“形式”之对。其指称者，在存在上，指观察对象之“事实内容”；在当为上，指应以一定事实为基础，或指一定事实之事务法则……该陈述之正确性建立在一个认识或假定上：任何存在皆有其所以存在的道理。是故，一方面存在决定了与之对应之事务法则的内容，另一方面制定之法则的内容也会形成与之对应的存在。这是人间法与存在事实间之互动的关系。[8]实质课税原理起源于“一战”之后德国之经济观察法，1919年税法学者贝克尔（Becker）起草的《帝国税收通则》（Reichsabgabenordnung）第4条规定：“解释税法时，需斟酌其立法目的、经济意义及情事之发展”，其中所谓“经济意义”就是经济观察法的由来。其后，经济观察法在德国税法理论及实务界的发展可谓“一波三折”，不断经历肯定——否定——肯定的过程。[9]现今德国经济观察法的规定，集中体现在1977年《税收通则》第39条关于税收客体的归属[10]、第40条关于无效行为[11]和第41条关于虚假行为税收客体的有无[12]，特别是第42条关于一般反避税条款[13]以及1994年《反滥用与技术修正法》对此条的详细说明[14]。日本税法学界全面吸收德国经济观察法理论，并正式提出实质课税之概念。关于实质课税之理解，一般认为，在事实层面，应按照与税收发生有关之构成要件事实（课税事实）；在当为层面，应按照个人以事实为基础所具有之负税能力，定其纳税义务之有无及其应纳税额。换言之，实质课税所称之“实质”，应指与纳税义务人之“经济事实”有关“指标事实”[15]的有无、范围及归属。对实质课税的认识，日本税法学界主流观点认为，实质课税有法律的实质课税与经济的实质课税之分，对此的进一步认识则有所不同，并形成了代表性的三种观点：（1）法律实质课税理论。该学说以金子宏教授为代表，其认为税法适用中对课税要素事实确定时，如果事实关系与法律关系的外观形式与实体实质不相一致时，必须像其他部门法一样，根据实际情况对实体实质进行判断，除非法律规定必须根据于外观形式进行课税。在金子宏教授看来，实质课税应指在法律适用上，表见事实（形式）与法律事实（实质）不同时，应采后者对其进行税法的解释和适用。这和其他部门法没有什么区别。因此，实质课税并非税法独特原则。[16]北野弘久教授也持类似观点，认为如果将实质课税原则理解为“经济的实质主义”在解释适用税法方面会违反法的安定性以及法的可预测性，而与宪法上税捐法定主义不符。因此，其主张“应对真正的法律上归属者课税，而非对于名义上的法律上归属者课税”。[17]（2）经济的实质课税。该观点主张满足私法上的法律要件的法律事实（法形式的实质），与现实所产生经济的成果的事实（经济的实质）不相一致时，应对后者进行税法的解释适用，因此实质课税在税法上具有特别重要的意义。该主张以日本学者田中二郎为代表，其认为税捐负担有必要维护实质的公平，纵然其法形式或名义相同，但其经济实质有差异时应做不同处理。[18]（3）还有学者采折衷说，主张没有必要将法律的实质主义与经济的实质主义对立，二者都是从实质课税法的有机组成部分。在具体案件中，如果发生“法对法”的问题时，应从法律的实质主义理解实质课税，而如果发生“法对经济”的问题，则应从经济的实质主义理解实质课税。[19]我国台湾地区税法学界对实质课税认识也比较混乱，一般认为实务界经由大法官会议释字第420号而明确采纳实质课税理论，但是该号解释长期饱受理论界及实务部门诸多学者的批评[20]。学者陈清秀倾向于日本学者田中二郎的理解，认为实质课税应从其理论根据“量能课税原则”和“税捐负担公平原则”角度加以理解。因此法的实质主义并不能反映“量能课税原则”，故应从“经济的实质主义”加以理解。[21]但也有学者对此观点提出疑议。[22]

实质课税原则在国内现今国情下如何理解和适用，税法学界也开始关注，但是其认识也同样远未达成共识。经由国内相关教科书对德国、日本实质课税理论相关理论介绍之后，目前国内学界通说似乎认为，在中国现实国情下，对实质课税原则的理解应当采取所谓法律实质课税而不能坚持经济的实质课税主义。其分析路径基本上都是从税收法定主义开始，强调税收法定主义在中国当前现实中的重要性，强调法律的实质课税主义仍然恪守税收法定主义的立场，以“可能文义”为税法解释与适用的界限，于此可以有效的规范当前我国税收立法级次太低，税务机关税权滥用等现象。[23]

现代民主法治国家，虽然人民的纳税义务是为增进公共利益之必要，而对人民自由与财产所进行的限制，但是国家没有法律的依据，不得限制人民基本权利或设定负担，政府征税必须严格依据法律上的规定进行。所谓宪法上的私有财产不受侵犯，首先就是私有财产不受来自于政府的非法税、非法费的侵犯。因为只有政府的征收才可能对私人财产权构成不可抵御的威胁。与公民人身权保障“罪刑法定”原则相对应的是公民财产权保障的税收法定原则，郑玉波先生将其视为现代法治的两大枢纽。宪法明定人民依据法律纳税义务，以保障人民的权利，避免不当课税的侵害，依据宪法人民享有依法纳税权，对于无法律依据的征税，人民有权拒绝。

一、税收法定原则为一项宪法基本原则

税收是社会契约的产物，征税必须取得人民的同意。“因为如果任何人凭着自己的权势，主张有权向人民征课赋税而无需取得人民的那种同意，他就侵犯了有关财产权的基本规定，破坏了政府的目的”，“未经人民自己或其代表的同意，绝不应该对人民的财产课税。”如果政府征税未经或者无需经过财产主体的同意，等于政府对私有财产的处分可以为所欲为，这样的征收，与强盗拦路抢劫无异。

纳税人征税同意的具体表现形式为税的课赋和征收必须基于法律的根据进行，没有法律的依据，国家就不能课赋和征收税收，国民也不得被要求交纳税款。而征税所依据的法律必须是国会所通过的法律，“立法机关不能把制定法律的权力转让给任何他人”，“只有人民才能通过组成立法机关和指定由谁来行使立法权。”“如果行政者有决定国家征税的权力，而不是限于表示同意而已的话，自由就不存在了。因为这样行政权力就在立法最重要的关键上成为立法性质的权力了。”因此，税收法定原则是税法的最高法定原则，它源自于民主原则与法安定性的要求，是民主和法治等现代宪法原则在税法上的体现，对保障人权、维护国家利益和社会公益至关重要。在历史上，税收法定原则的功能主要表现在以保护国民，防止掌握行政权的国王任意课税为目的，在现代商品社会中，它的机能在于使国民的经济生活具有法的稳定性和预测可能性。

当前，除朝鲜等极少数国家外，绝大多数国家都在宪法中对税收法定主义原则作了规定。例如，日本宪法规定：“新课租税或变更现行规定，必须有法律或法律规定之条件作依据。”埃及宪法规定：“只有通过法律才能设置、修改或取消公共税捐；除法律规定的情况以外，任何人均不得免交税捐；只有在法律规定的范围内，才可责成人们交纳其他形式的赋税。”卢森堡宪法第99条规定：“非根据法律，不得规定任何由国家征收的税收。”厄瓜多尔宪法第115条规定：“法律规定税收，确定征收范围、税率和纳税人的权利保障。国家不强行征收法律未规定的税目。”西班牙宪法第133条第1款规定：“规定税赋之原始权利为国家所专有，通过法律行使之。”韩国宪法（1987年）第59条规定：“税收的种类和税率，由法律规定。”秘鲁宪法（1979年）第139条规定：“捐税的设立、修改或取消，免税和其他税收方面的好处的给予只能根据专门法律进行。”等等。

二、税收法定原则的内涵

一、方法论基本问题

方法，一般是指人们认识世界和改造世界的方式、途径、手段和规则的总和。方法总是作为一个系统而存在的，一般包括目的方向选择、途径选择、策略手段选择、工具选择以及操作程序选择等五个层面的方法。1

方法是人们实践活动的产物，并随着人类实践活动的发展而不断发展。方法按其适用的领域和层次可分为三类：哲学方法、一般科学方法和具体科学方法。具体科学方法是适用于各门具体科学的特殊方法，它一般仅在本学科或相临学科领域内适用。一般科学方法是适用于诸多学科领域、带有一定普适性的方法。哲学方法是适用于人类活动一切领域的具有最高普适性的方法。2

方法论是关于方法的理论，它所研究的主要问题包括方法的内在结构、方法的本质与特征、方法的来源与发展、方法的分类、方法的功能评价以及方法的选择与运用等一系列最基本的问题。3

与方法的分类相对应，方法论也可分为三个层次：哲学方法论、一般科学方法论和具体科学方法论。三个层次的方法论之间是一种对立统一的关系，它们既互相区别、互相联系又互相影响、互相补充。哲学方法论在最抽象的层次上研究思维与存在的关系，对人类的活动具有普遍的指导意义。一般科学方法论是对哲学方法论的具体化，它在哲学方法论的指导下研究一般科学方法的基本问题。具体科学方法论又是对一般科学方法论的具体化，它在哲学方法论和一般科学方法论的指导下，研究本学科方法的基本问题。哲学方法论可以吸收一般科学方法论的新成果，一般科学方法论也可以吸收具体科学方法论的新成果。三个层次的方法论浑然一体，组成更为深层意义上的方法论体系。

税法学方法论属于具体科学方法论，它所研究的是在税法学研究中所使用的方法的最一般的问题。税法学方法论需要在哲学方法论和法学方法论的指导下，结合税法学自身的特点与需要来建构。它所研究的主要课题是税法学方法的结构、特征、来源、分类、功能评价及其选择与运用等最基本的理论问题。

【摘要】税收对国家经济调控起着重要作用，健全税收法制是税收施行的基本要求。本文从税收法制建设存在的问题进行探讨，提出对税收法制完善的几点建议。

【关键词】税收；税收法制；问题

1概述

税收法定主义起源于英国1215年的《自由大宪章》，确立于近代资产阶级革命时期，之后随着各国民主宪政的发展，税收法定主义逐步成为各国税法的基本原则。税收法定主义最早进入我国是作为西方国家税法的四大基本原则之一，通过国内众多学者对其深入研究，结合我国实际情况去其糟粕、取其精华，在二十世纪九十年代基本确立了我国税收基本原则。

2当前我国税收法治建设中存在的问题

改革开放以前，我国税收法治建设严重滞后，税收法定主义无从体现。改革开放后，随着民主法治进程的加快，我国逐步建立起一套较为完整的税法体系，税收法定主义原则有了一定程度的体现，但是，由于诸多原因，其效力与效益均深受局限，在实践中引发许多问题。2.1我国《宪法》中未明确规定税收法定主义。西方的税收法定主义来源于“无代表，则无课税”的议会政治，它不仅促进了宪法的诞生，而且其本身亦是宪法原则之一。“各国宪法在确立税收法定主义时，大都从征税主体的征税权与纳税主体的纳税义务两方面加以规定，并强调征税权的行使必须在法律规定的范围内，确定征纳双方的权利义务必须以法律规定的税法构成要素为依据，任何主体行使权力或履行义务均不得超越法律规定，从而使当代通行的税收法定主义具有了宪法原则的位阶。”税收法定主义的实质是国家要依照法律征税，公民要依照法律纳税，公民依法律纳税的义务与政府依法律征税的权责是“一体两面”的关系。我国宪法第56条仅强调“公民的纳税义务要依照法律产生和履行”，并未说明更为重要的“征税主体应依照法律的规定征税”。因此，我国宪法没能全面体现税收法定主义的精神，这不能不说是我国宪法的缺失。2.2以税收行政法规为主的立法结构不够合理。课税要素法定原则要求课税要素必须而且只能由立法机关在法律（狭义）中加以规定，并依此确定纳税人的纳税义务。科学合理的税收立法体系，应以税收法律为主，以税收行政立法为辅。当前，我国的税收立法体制是一种“共享”模式：国家立法机关享有税收法律的制定权；国务院享有税收行政法规的制定；国务院涉税职能部门（财政部、国家税务总局、海关总署）享有税收部门规章的制定权；省、自治区、直辖市人民代表大会及其常委会享有地方性税收法规的制定权。按《立法法》的精神，税收法律、法规、规章同属我国税法规范的表现形式，其有权机关的立法解释、司法解释、行政解释都具有法律效力。然而，现行16个税种的22项税收立法，属于法律的仅有2项，其他均为行政法规和行政规章。由此可见，国家立法机关远未居于税收立法的主导地位，由立法机关制定的税收法律并不多，主要为《企业所得税法》、《个人所得税法》和《税收征收管理法》三个法律，而真正关系绝大多数纳税义务人权利义务的税法规范，却体现在由国务院颁布的一系列暂行条例之中，这样，行政机关成了规定课税要素的重要主体，行政法规成了税收法律规范的主要表现形式。这种不合理的税收立法结构与课税要素法定主义原则无疑大相径庭。同时，税法作为国家政治经济生活中一个重要的部门法，如果长期以暂行条例或规定等形式停留在“试行”阶段，不能及时升格为法律，就会影响税收法定主义原则的实现，对我国社会主义市场经济建设亦会产生滞后效应和不良影响。