会计准则范文10篇

摘要：伴随着经济全球化逐渐深化，我国企业会计准则与国际会计准则开始趋同，这样一来，不仅能够在很大程度上减少上市企业的融资成本，还可以进一步推动跨国企业实现稳定发展。所以，积极参与国家会计准则的不断改进与健全，实时关注国际会计准则的嬗变过程是非常关键的。据此，本文以会计环境视角，对我国企业会计准则与国家会计准则的持续趋同进行详细分析。

关键词：会计环境视角;企业会计准则;国际会计准则;持续趋同

1会计环境概述

会计环境就是与会计发展息息相关，而且直接决定着会计理论、组织、思想、法制、发展水平的客观条件，就会计环境角度，探究会计准则具有重要意义。首先，在了解国家会计环境的基础上，才可以深入理解会计模式演变的动因。其次，从会计环境理论中，能够获取准则的发展历程，并对我国企业会计准则与国际会计准则的持续趋同进行适当评价。最后，在充分了解会计环境对其发展影响的同时，根据我国国情，正确引导我国会计准则实现优化改革。

2目前国际会计准则趋同的形势分析

(1)国际金融监督管理框架正在逐步重新构建，而且其国际协调性也在随之增强，从而导致国际财务报告准则的相关要求也有所提高。自从2008年金融危机对全世界金融体系带来巨大冲击之后，世界经济开始不断走向衰竭。而在后国际金融危机时代，国际组织与各国政府开始积极深化改革金融体系，据此确保国际金融体系的稳定性，推动世界经济的有序发展。其一，20国集团与金融稳定理事会明确指出，必须全面监督管理系统性风险，加强国际之间友好合作，构建完善的系统金融风险预警与解决机制。其二，国际金融监督管理机构，正在尝试制定一套金融监督管理新标准，以及科学有效的执行模式，以此对各金融机构做好监督管理工作。(2)美欧主导国际财务报告准则制定的局面逐渐被打破，新型经济体制产生的影响不断在扩大，国际地位也在提升。在国际财务报告准则制定结构上，新兴经济体制的影响力越来越突出，例如国际财务报告准则基金会受托人中，将近1/5来自新兴经济体，而在国际会计准则理事会中，大约1/3来自新兴经济体，在监督委员会中，也会不断增加新兴经济体代表，这不仅会影响国际财务报告准则制定机构的治理结构，还会阻碍具体会计准则的制定和修订。在2011年7月，在我国的积极倡导下，国际会计准则理事会成立了新兴经济体工作小组，其中成员主要包括20国集团中的相关经济体成员，办公室设立在中国，主要由我国负责日常管理和联络工作。新兴经济体工作小组主要是探究本体制独特的、急需解决的会计问题，以此提高新兴市场经济体制在国际财务报告准则制定中的参与度。而在区域上，一些地区性组织的成立，会直接增强本地区在国际财务报告准则制定中的影响力与话语权，充分调动其他地区参与的积极性与主动性。在国家方面，新兴经济体制通过实时追踪并研究准则中的相关项目，积极参加准则修订工作，真正意义上开始了我国会计准则与国际财务报告准则的持续趋同，以此使得国际会计准则理事会开始进一步重视相关地区的实际状况。(3)国际会计准则制定机构在深化改革治理结构，提高准则的公认度。随着大多数国家和地区开始积极采用国际财务报告准则，或者实现持续趋同，各权威部门也开始积极关注准则的相关改革工作。为了进一步提高财务报告的透明度，以及会计信息的质量，国际会计准则理事会与财务报告准则基金会以重新审议会计环境下国际财务报告治理结构问题的形式，促使实现准则高质量的目标，维护理事会的独立性，以此获得全球认可。(4)在国际财务报告准则中，明确修订了许多项目，并逐渐进入关键阶段。为了完善国际会计准则体系，提供一定指导作用，提高财务报告透明度，理事会大范围修订了相关准则项目，即金融工具、保险合同、收入确认等。(5)不同国家对国际财务报告准则的采用和趋同策略大不相同，都具有其自身的独特性，其中美国和日本方面则需要引起积极关注。一些国家或地区要求采用国际财务报告准则，但是还部分国家或地区想要趋同。因为美国和日本是两大主要经济体，其直接影响着全球经济的走向，而且国际财务报告准则是否可以与美国公认的会计准则之间相互协调一致，直接关系着国际会计准则高质量目标的实现。(6)国际会计准则理事会想要世界各国全面采取国际财务报告准则，而非单纯的趋同，真正意义上实现全球使用相同会计准则的目标。理事会认为趋同只是一种方式，关键在于完全采用，各国家和地区只有全面采用国际准则，才能够获取良好效益。因此，理事会期待各国家能够克服政治、文化、法律等阻碍，真正地完全采用国际财务报告准则，构建高效的、高质的国际会计准则。但是，如果理事会贯彻落实这一政策，势必会给尚未全面采用国际会计准则的国家带来一定压力。

摘要：随着世界经济走向全球化的趋势日益加强，新的经济行为、新的经济业务、新的市场工具不断涌现，提高会计准则自身的适应性和完美性，是一个长期博弈达到均衡的过程。

关键词：会计准则；博弈均衡；制定权；会计信息失真

长期以来，美国一直认为，自己所制定的“公认会计原则”（GAPP）是最为完善和高质量的。但从2001年底开始，美国爆发了一系列上市公司财务报告造假丑闻，使得诸如安然、世通等一批大型跨国公司纷纷破产，更导致了世界五大会计师事务所之一———安达信的解散，这严重动摇了投资者对财务报告质量以及资本市场有效性的信心。号称世界上质量最高、最完备的美国公认会计准则遭到来自各方面的质疑，批评的矛头直指准则低下的效率。虽然安然等公司的财务丑闻主要是由于公司管理层和审计师串通舞弊，但的确也在一定程度上暴露出会计准则及其制定模式存在的不足，引发了各国关于会计准则的制定效率和制定模式的争论。为此，美国于2002年颁布了旨在进行会计改革和保护投资者利益的《萨班斯一奥克斯莱法》（Sarbanes—OxleyAct），特别强调要求美国证券交易委员会（SEC）就美国是否应改为“原则导向的会计准则制定模式”进行四方面的研究：美国现有准则已在多大程度上体现了原则导向；从规则导向的财务报告系统过渡到原则导向需要多长时间；采用原则导向的可行性和可能的方法；对采纳原则导向进行全面的经济分析。

由于整个世界是不断发展和迅速变化着的，经济活动日新月异，新型金融产品和交易方式不断涌现，复杂程度也日益加深，这种规则导向的会计准则无法满足，也不可能满足未来日趋复杂和变化的不确定性情况，充其量只能适用于准则出台当时的外界条件。此外，尽管现行会计准则如此详细，但仍不完整，并没有将所有行业和业务事无巨细均包含在内，它的适用范围仍存在一定的局限性。美国准则中仅有关金融衍生交易的会计准则就长达804页，但是企业的金融创新非常活跃，新的衍生产品层出不穷，以至于准则仍然严重滞后于金融创新，不能满足需要。这其实是一个长期博弈达到均衡的过程，我们可以用博弈论来分析出现的问题。

什么是博弈论？一般认为，博弈理论始于1944年。数学家约翰。冯。诺伊曼（JohnvonNeumann）和经济学家奥斯卡。摩根斯坦（OskarMorgenstern）合作出版了《博弈论与经济行为》一书，概括了经济主体的典型行为特征，提出了策略型与广义型（扩展型）等基本的博弈模型、解的概念和分析方法，奠定了经济博弈论大厦的基石，也标志着经济博弈论的创立。博弈论是研究决策主体的行为发生直接相互作用时的决策以及这种决策的均衡，也就是说，当一个主体的选择受到其他主体选择的影响，而且反过来影响到其他主体选择时的决策问题和均衡问题。

引入博弈论的概念和方法改造经济学的思维，推进经济学的研究。诺贝尔经济学奖授予包括美国普林斯顿大学的纳什博士在内的3位博弈论专家，可以看作是一个标志，这自然也激发了人们了解博弈论的热情。博弈论作为现代经济学的前沿领域，已成为占据主流的基本分析工具。

各市属国有企业：

为进一步加强企业财务管理，规范企业会计核算工作，根据财政部颁布的《企业会计准则-基本准则》、各项具体准则及其应用指南，按照省国资委有关规定精神，结合本市企业实际情况，现将执行新会计准则的有关事项通知如下：

一、提高认识，加强对执行新会计准则的组织领导

执行新会计准则，对于规范企业会计确认、计量和报告行为，提高企业会计信息质量，提升现代化管理水平，促进企业稳健经营，有效维护出资人知情权和推动建立现代企业制度，具有十分重要的积极作用。新会计准则的实施，对企业会计、审计、内部控制、治理结构以及财务状况与经营成果均会产生重大影响，要求企业在会计核算体系、财务信息系统和经营业绩成果的正确反映等方面进行相应的调整，对于企业财务管理水平和会计人员的综合素质等也提出了更高的要求。各企业要充分认识执行新会计准则的重要意义，高度重视实施过程中的组织领导，结合自身实际研究制订总体工作计划，明确内部职责分工，落实各项工作责任，财务及相关业务部门要加强协调与配合，充分估计实施中可能出现的各种问题，采取切实可行的措施，确保新会计准则稳妥、有序、完整地顺利实施。

二、按照统一部署，积极稳妥执行新会计准则

为保证执行新会计准则工作的有序进行，各企业要按照2009年全部实施完成的总体时间安排开展各项工作，具体要求如下：

按照欧盟委员会的要求，自2005年起，在欧盟的上市公司的合并报表必须按国际会计准则进行编报。由于国际会计准则在确认和计量等方面发生了重大变化，其对银行监管尤其是监管资本的计算产生了重要影响。本文概括介绍欧盟银行监管机构应对会计准则变化的做法和启示。

一、执行国际会计准则后，欧盟银行监管当局采用的审慎监管措施

（一）运用审慎原则对监管资本进行调整

国际会计准则（以下简称IFRS）要求对金融工具等使用公允价值和公允价值选择权，这虽然增加了部分会计信息的相关性，却降低了财务信息的可靠性，比如，会计报表上的权益已经包含了没有实现的利得和损失等。为实现审慎监管目标，欧洲银行监管者委员会（以下简称CEBS）于2004年12月了《关于对监管资本进行审慎调整的指引》，其原则是保持现有监管资本的定义和质量不变，适当调整银行机构根据IFRS产生的会计数据对监管资本的影响。

对监管资本的审慎调整主要包括以下五个方面：

1.调整会计上关于负债和权益分类对监管资本的影响。IAS32对某些金融工具是作为负债还是权益进行了重新界定，并对监管资本产生影响。一是一些被欧盟资本充足指令（CapitalRequirementsDirective）列入监管资本的金融工具，根据IFRS却可能将其划分为负债（如某些可以在未来固定日期或按照持股人选择随时赎回的优先股），从而导致监管资本减少；二是IFRS将嵌入在债务工具内的权益类衍生产品（如可转换债券包含的期权）划分为权益，从而导致监管资本增加。CEBS认为，各银行不能完全按IFRS对于负债和权益的划分来计算监管资本和资本充足率，要保持欧盟资本充足指令对监管资本的分类方法不变，即要把上述两种情形下减少或增加的监管资本进行反向调整。

世界银行自1991年3月起与财政部会计司接洽，表示希望将制定中国会计准则作为它的技术援助项目[1]。1992年7月25日至8月5日，财政部派张汉兴等人赴世界银行总部谈判并达成会计准则项目会谈纪要。12月30日，中国人民银行与世界银行集团的国际开发协会签订“财政金融技术援助项目”，会计改革是该项目的一部分。1999年3月15日，财政部申请获得世界银行“中国会计改革与发展”项目。新批准的项目涉及两大内容：一是通过1997年成立的财政部会计准则委员会（CASC）继续支持政府按照国际会计准则制定会计法规，完善和修改会计准则，制定新准则，设立网站，配备人员和设备资料等；二是通过中国注册会计师协会培训全国的会计师，设立会计学院。

一、1995年印发的《合并会计报表暂行规定》

1.合并报表编报规则的引进历程。我国会计法规中原本并没有合并会计报表的提法。1985年3月，《中华人民共和国中外合资经营企业会计制度》第六十二条规定首次提及合并报表。此后，合并报表被当作国际惯例，被引入各个版本的会计法规。1992年5月的《股份制试点企业会计制度》、1992年11月的《企业会计准则》均提及合并报表，但未规定具体操作规则。1995年2月9日，财政部印发《合并会计报表暂行规定》。2.《合并会计报表暂行规定》的影响。《合并会计报表暂行规定》使得缺乏合理逻辑的境外规则得以以国际惯例的名义在国内传播。但合并报表在理论上还很不成熟，甚至在基础理论上都还缺乏共识。1985年的《中华人民共和国中外合资经营企业会计制度》和1995年的《合并会计报表暂行规定》误把金融分析报表当作会计报表，使得“合并会计报表”的提法得以广泛传播，这是会计法规的显著倒退。3.合并报表编报规则的后续发展。《合并会计报表暂行规定》首次明确了企业集团编制合并报表的具体操作规则，之后，实务工作中的疑难问题又陆续催生了一些规范性文件。这些文件多是跟随域外会计规则的变动而变动。直到2006年2月《企业会计准则第33号——合并财务报表》时，合并报表编报规则的变动才告一段落。2014年2月的修订版《企业会计准则第33号——合并财务报表》给出了更加玄妙的对“控制”的定义。4.合并报表并非会计报表。合并报表不符合会计原理，它在本质上只是金融分析报表而不是会计报表[2]。合并报表在全球范围内的传播，是证券行业、金融资本推动的结果。合并报表的诞生不是出于管理的需要而是出于证券行业做市的需要。我国的会计法规笼统地将合并报表的目的界定为“综合反映母公司和子公司所形成的企业集团的经营成果、财务状况及其变动情况”，存在定位不明的问题。一些文献牵强附会地认为合并报表是各种利害关系人的共同需要，然而这种观点经不起推敲。究竟有哪些利害关系人需要合并报表？这个问题值得深究。

二、1994~1996年30份具体准则（征求意见稿）

1.1993年：财政部成立“会计准则咨询专家组”。13个行业会计制度虽然都宣称是根据《企业会计准则》制定的，但在思路和要求上与原先的统一会计制度并无二致。基本会计准则的只是起到解放思想的作用，会计实务“依然故我”[3]。1993年下半年，财政部会计司成立了会计准则核心小组，又设立了四个起草小组，着手起草具体会计准则，计划从1993年开始，用3年左右的时间完成30至40项具体准则的研究制定工作[4]。1993年10月25日，财政部成立“会计准则咨询专家组”，专家组由10位专家组成，他们分别是（以姓氏笔画为序）：杨纪琬、张德明、余秉坚、汪建熙、金莲淑、娄尔行、莫启欧、阎达五、黄菊波、葛家澍。2.1994年：财政部召开第二次会计准则国际研讨会。1994年12月12~15日，财政部在上海召开第二次会计准则国际研讨会。参加这次研讨会的国内外代表和来宾共计100余人，国际会计准则委员会主席也专程来我国参加了这次研讨会。这次会议主要提到了以下几个值得关注的问题：①国际会计准则在发达国家的推广遇到了一定的阻碍，其采用者仅限于发展中国家。②围绕长期资产减值产生了激烈争论，资产减值会计容易受管理层意图的操纵，不如采用披露的方式来处理。③美国证券市场上的公认会计原则的制定“是在具有不同权力层次和不同利益范围的多种多样的组织机构参与下完成的……存在根本性缺陷，国际会计准则中也有类似情况”[5]。财政部会计司冯淑萍司长在总结发言中指出，关于会计准则的适用范围，一时还很难得出结论，还需要进一步的研究和更广泛地征求意见。会计准则也与其他法规一样，不能朝令夕改，必须保持相对稳定，这要求会计准则必须有一定的超前性，以超前性保证其稳定性[6]。这反映了中国会计法规制定者所秉持的审慎态度。3.财政部印发《会计改革与发展纲要》。1995年12月15日，财政部印发了《会计改革与发展纲要》（财会字［1995］71号）。当年年底，财政部完成了30个具体准则的制定工作。但由于当时的客观环境和现实条件，特别是对具体准则的认识还不尽一致，因此没有立即。1996年1月2日，财政部的《关于深化企业会计核算制度改革实施会计准则的意见》（财会字［1996］1号）指出，会计准则体系包括基本准则、具体准则两个层次，1992年年底的《企业会计准则》发挥着基本准则的职能，具体准则将按计划在1996年初制定完成；在《企业会计准则》的基础上进一步实施具体准则，是我国企业会计核算制度改革的方向。4.30份会计准则征求意见稿的出台。1994~1996年，财政部先后六批共30份会计准则征求意见稿，实务界的反馈意见较少。“财政部会计准则委员会保存的第一、二批具体准则征求意见稿的反馈意见档案表明，主要的反馈意见来自于高等院校和部委、财政厅局组织的座谈会，没有见到直接来自上市公司的反馈意见；征求意见稿公布后，也没有见到很多的批评。这表明，大部分上市公司并不真正关注会计准则所可能产生的影响”[7]。在1996年7月于上海召开的中国会计教授会第2届年会上，美国学者坦率而真诚地提醒中国学者避免过度推崇美国经验。这给与会者留下了深刻的印象，但并未能引起学界的足够重视。

三、1997~2001年陆续16项具体会计准则

摘要：本文通过对新旧会计准则体系中相关内容对比、学习和理解,从多个方面谈了我国新会计准则体系的突破和意义。

关键词：新会计；会计准则；准则体系

Abstract:Thisarticlethroughisrelatedthecontentcontrasttothenewoldaccountingstandardssystem,thestudyandtheunderstanding,discussedourcountrynewaccountingstandardssystem’sbreakthroughandthesignificancefrommanyaspects.

keyword:Newaccountant;Accountingstandards;Criterionsystem

前言

2006年2月15日,财政部了我国新的企业会计准则体系(下文简称“新会计准则体系”)和审计准则体系。其中,新会计准则体系中包括1项基本准则和38项具体准则。同时要求2007年1月1日首先在上市公司中执行,其他企业鼓励执行。在这之前,1992年,财政部在企业会计核算制度方面进行了一次重大改革,了《企业会计准则》和13个行业会计制度。从1997年开始到2001年,财政部又陆续制定并实施了16项具体准则。因此本文把2001年之前的会计准则体系称为“旧会计准则体系”。

摘要：在我国实际发展的过程中，已经提出了新“收入”会计准则，在准则内容中产生了一定的变化，且对企业会计工作造成了一定的影响。因此，需要针对新“收入”会计准则的实际变化与影响进行分析，明确各方面内容与要求，创建多元化的分析与管理机制，满足当前的发展需求。

关键词：新“收入”会计准则；变化；影响

新“收入”会计准则对收入进行了重新的界定，且调整了适用范围，针对相关内容进行了一定的改变，导致企业的会计工作受到影响，如果不能对其进行合理的分析，将会出现难以解决的问题。

1新“收入”会计准则的变化情况分析

新“收入”会计准则与原来的会计准则存在一定差异，具体变化情况表现为以下几点：1.1对相关概念进行了重新的界定。在原来的会计准则中，收入界定比较简单，而在新会计准则中，要求企业在日常活动中形成的收入纳入相关内容，还需要将导致所有者权益增加或是与资本无关的利益流入纳入其中，主要包括：商品销售方面、劳务方面、资产使用权方面等的收入内容。与原来的会计准则相比较，虽然收入方面的含义并没有变化，但是，在实际界定的过程中，对实质问题较为重视，需要保证在对收入进行分析与计算的过程中，具备一定的实质特点，理清收入期间的权益增加内容，并根据资本特点进行分析。此类变化情况主要表现在收入观念方面，由原来的经营收益相关观念，转变成为总括收益相关观念，使得新会计准则发生一定的变化，在全面分析之下，需针对先进流量与收益内容进行合理的分析。1.2对相关准则的适用范围进行全面调整。在原来的会计准则中，有很多内容不适合添加在收入准则中，例如：造价合同内容、非货币交易内容、租赁内容、保险内容等，都不适合应用在相关内容中。而在新会计准则中，要求使用权益法核算方式对其进行处理，明确长期的投资内容与范围，在非货币资产交换的过程中，将相关收入纳入总体内容中。同时，新会计准则适合应用在较多项目中，应将其作为重点分析的内容。在原来的会计准则中，要求将投资收入排除在相关准则的范围之外，而在新会计准则中，要求对投资收入进行合理的分析，明确投资期间的现金股利或利息内容，在一定程度上，能够通过合理的方式确认收入。同时，在新会计准则中，对收入的范围进行全面的扩展，不仅要求按照相关收益法开展核算工作，还要对交易商业实质进行全面的分析，保证在未来发展的过程中，形成良好的收入分析体制。1.3收入条件的差异分析。在原来的会计准则中，要求劳务收入确认期间，必须对总收入与成本进行全面的计量，并对交易经济利益进行分析，明确劳务完成情况，以便于开展收入确认等工作。在新会计准则中，要求收入确认期间必须要满足以下几点条件：第一，保证对收入金额进行全面的计量，满足相关准确性要求。第二，对经济利益流入情况进行分析，明确数据计算要求与特点。第三，在对交易完成情况进行分析之后，保证数据信息的可靠性与有效性，同时，针对交易期间发生的成本进行科学计量。因此，新会计准则对于收入内容进行了一定的改变［1］。1.4公允价值概念的改变分析。在原来的会计准则中，应该按照企业与购货方的合同金额确定收入，在明确双方接受金额的情况下，完成具体的工作任务，也就是在计量的过程中，利用名义金额的计量方式对其处理。而在新会计准则中，要求计量人员使用公允价值的方式对其处理，要求企业根据购货方已经确认的收入或是应该确认的收入进行分析，明确合同中的条款，确定商品的销售收入金额。在此期间，已经收入的合同价款不公允的应该排除。对于合同价款而言，利用的是递延方式，具备一定的金融性质，因此，在实际工作的过程中，可以利用公允价值的方式对收入金额进行确认，保证能够通过合理方式，利用实际利率法开展摊销等工作，将其计入当期的损益中。同时，在实际计量的过程中，新会计准则要求合理使用公允价值差额计量方式对其处理，在名义金额确认的过程中，针对价值进行合理的分析，提升计量工作效果［2］。1.5对商业折扣核算提出了明确的要求。在原来的会计准则中，并没有提出商业折扣核算方面的收入确认要求，而在新会计准则中，明确了商业折扣概念与规定，提出商业折扣主要是企业为了促进商品的良好销售，在价格标签上面给予一定的折扣，或是销售商品涉及到商业方面的折扣，需要按照新会计准则要求，对折扣之后的销售金额进行明确，以便于确认收入金额。在对其进行核算的过程中，需遵循现代化会计核算工作原则，保证在商品折扣的过程中，根据折扣之后的金额进行核算，以便于提升相关核算工作效率［3］。1.6要求区别销售商品与劳务合同。在新会计准则中，要求企业在对销售商品与劳务进行收入确认的过程中，能够明确相关原则，区分实际的交易性质，对其进行合理的管理与控制。在此期间，应明确企业与其他主体之间签订的合同，如果其中包含销售商品或是劳务内容，就要对其进行合理的核算，通过单独的计量方式确认收入。在此期间，需保证销售商品收入核算按照商品对其处理，对于劳务方面按照提供劳务的收入确认要求对其处理，以便于提升工作效果。因此，企业在实际工作中，就要区别二者之间的关系，创建多元化的管理机制，明确相关要求［4］。1.7对资产使用权让渡收入进行了全面的调整。在新会计准则中，要求企业在让渡资产使用权确认收入的时候，能够根据要求对其处理，保证工作效果。首先，在明确利息收入情况的时候，需针对资产收益率的时间比情况，做好基础确认工作。在此期间，还要对费用收入的协议性质进行分析，制定完善的责权发生制，以便于协调各类主体之间的关系。其次，在新会计准则中，对相关范围进行了一定的调整，要求根据权益法核算的方式开展处理工作，将股利排除在收入范围之外，以便于按照要求对其处理。最后，如果企业在购入付息投资项目之前，已经对项目未支付的利息进行了处理，那么，就要区分购入之前与购入之后的相关内容，在合理分配的情况下，更好地开展购入之后收入确认工作，保证相关工作实施效果［5］。

2新“收入”会计准则的影响分析

一、引言

由于保险产品具有风险不确定性以及保险成本未来性，使得保险业务变得尤为复杂和特殊，因此，保险合同会计长期以来备受争议。各国保险公司的会计处理千差万别，很大程度的降低了会计信息的可靠性、相关性以及可比性。因此，国际间制定一套全球通用的保险合同会计准则势在必行。最初保险会计项目的研究是由IASC在1997年开始的，目前，已经取得了一些阶段性的成果。本文主要回顾了国际保险合同会计准则的发展历程，重点阐述2010年和2013年保险合同会计征求意见稿的主要内容，为我国相关准则的完善提供政策与建议。

二、国际保险合同会计准则的发展历程

1997年，IASB的前身IASC成立了保险合同会计指导委员会，开始对保险合同会计项目进行研究，并与1999年11月了《问题报告（IssuesPa-per）》，将与保险合同有关的业务界定为其适用范围，将资产负债表法作为确认和计量的基础，并使用重新开始法计量保险负债。另外，还应披露风险调整的金额与相关现金流量预期价值间的差额及该差额在当前期间的变动情况等内容。2001年6月，该指导委员会在分析了《问题报告》的反馈意见后，向IASB提交了《原则公告草案（DraftState-mentofPrinciples）》，提出了保险合同的定义、计量的基本原则和其他特殊会计问题等内容。其中，该草案认为所有的保险合同负债都应采用一种统一模式来计量，并引入特定个体价值（ESV）作为对公允价值的替代，建议当无法获取市场信息时使用特定个体价值。随后，IASB对保险合同会计涉及的相关问题进行了调查和研究，发现保险合同会计准则的改革具有一定的难度和争议性，因此，IASB于2002年5月将该项目划分为两个阶段：第一阶段为1997年至2004年，初步成果有：2003年7月了保险合同第5号征求意见稿，建议使用公允价值计量保险负债。2004年3月在此基础上了《国际财务报告准则第4号———保险合同》（IFRS4）。IFRS4将保险合同定义为保险人接受保单持有人的风险转移，并且同意在保险事件发生导致持有人遭受损害时给予补偿的合同。其适用范围为：企业签发的保险合同以及具有分红特征的投资合同、持有的再保险合同。在确认与计量方面，对于初次采用IFRS4时，允许保险人保留之前所采用的保险政策，保险负债可继续在未折现的基础上估计，但已采用现值计量保险负债的除外。另外，IFRS4规定应披露有关保险合同的未来现金流量以及其时间、金额以及不确定性等信息。IFRS4以后，IASB开始了第二阶段。2004年9月，IASB成立了保险工作组（IWG），并于2007年5月了《保险合同初步意见》的讨论稿，初步建议保险负债使用“三要素法”计量，即现金流量、折现率和边际。2008年10月，FASB加入了IASB第二阶段的研究，并提出了现行履约价值。2009年6月，IWG提议按修订后的IAS37中的准备金计量方式来计量保险合同负债。历经3年左右，IASB和FASB对保险合同会计准则的适用范围、分拆、重大保险风险测试、计量模型、利润表的列表以及再保险等诸多问题进行讨论和研究，最终，IASB于2010年7月了征求意见稿,规定保险负债采用模块法计量。为了减少保险合同在会计处理上的差异并提高会计信息的可靠性和可比性，IASB于2013年6月21日了修改版征求意见稿，针对原意见稿提出后做出的重大变更征询新的意见，并就众多提议进行了讨论，最后形成了一些暂时性结论。本文下面主要对保险合同会计2010年和2013年征求意见稿进行解读，就其可能对中国保险公司产生的影响进行分析，以期为我国应对相关准则的变化提供政策与建议。

三、2010年征求意见稿的主要内容

2010年征求意见稿的是国际保险会计史上的一个重大里程碑，它在保险合同会计领域特别是保险合同准备金负债的计量方面取得了实质性的进展。该意见稿提出了原则导向的会计处理方法，规定保险负债使用模块法计量；要求会计信息应具有相关性及可理解性，去除资产负债不匹配现象。首先，提出了新的负债计量模式———模块法。该方法将准备金分为两个部分:一是履约现金流量现值，即根据未来不确定性调整后的由合同义务产生的未来净现金流量的现值；二是用来消除首日利得的剩余边际。构建模块法包括三个要素:第一，因合同义务而产生的未来现金流量的无偏以及概率加权的现行估计。现金流量的估计以保险公司自己的经验为基础。第二，折现率。该折现率采用了能反映保险负债特征的折现率。若现金量不受资产的业绩的影响，折现率则反映了以非流动性影响调整后的金融工具收益率曲线。第三，反映不确定性和未来利润的边际。其采用两边际法：（1）风险调整，即现金流量在时间和金额方面的不确定性；（2）剩余边际，若未来现金流出的预期现值与风险调整之和小于流入，则产生首日利得，为将其消除，则应计入剩余边际。第二，保单取得成本分为增量和非增量两种，应分别处理，增量保单取得成本指仅在保险合同销售时才会发生的成本，其构成了履约现金流量现值的一部分。而非增量保单成本则应在取得时计入当期损益。第三，索赔前短期保险合同负债的计量。2010年征求意见稿指出，根据保险事件的发生，所有保险合同的会计处理均能分为两个阶段，即索赔前和索赔后。索赔前阶段，该意见稿要求所有承保期不大于12个月且排除对现金流量产生重大影响的嵌入期权或其他衍生工具以外的合同都应使用简化方法；索赔后阶段，一律使用履约现金流量现值模式计量。第四，综合收益表的列报。2010年征求意见稿提出了一种新列报方式———汇总边际模式。综合收益表至少应包括承保边际、非增量保单获取成本、首日损益、经验调整和估计变更以及保单负债的利息费用这五个单列项目。

一、我国会计准则国际趋同化的演变历程

1、会计准则国际趋同化的背景

作为商业语言的一种，会计准则的出现主要是为更好地维护商业活动中各参与者的合法权益，促进经济的飞速发展。会计准则国际趋同化的产生，一方面是为更好地迎合经济全球化的发展趋势，促进区域乃至全球资本市场的加速形成；另一方面则是受到国际贸易迅猛发展的影响。每年都有不计其数的公司为在国际资本市场上获取份额，相继争取在多个国家资本主义市场上市，进行证券交易。而财务报告的出现主要是为更好地维持资本市场的正常运转，在会计准则的约束下，资本市场中的所有参与者均需遵守相关规定。也就是说，资本市场的全球化，很大程度上促进了各国会计准则趋同。在国际贸易中，会计信息作为贸易双方达成贸易协定的媒介，其质量优劣将直接决定贸易活动是否能够顺利开展。受到这一现象的影响，促进会计准则国际趋同化，则更有利于加快信息交流，尽快扫清国际通用商业语言方面的障碍。

2、会计准则趋同化的发展现状

近年来，国际贸易与跨国资本流动大量涌现，只有深入了解各类会计体系的相同点和不同点，才能作出更为合理的评价。在此背景下，会计的国际比较逐渐形成，借助会计的国际比较，人们往往能够更为准确地判断何为优秀的会计管理，如何区分会计准则之间的差别。如此一来，各国会计准则通过磨合与协调，不断促进趋同化发展。事实上，会计国际协调可以视为一种手段，借助这种方法，人们往往能够更好地辨别与控制会计实务的差异。协调与磨合的最终目的，是使各国在会计准则方面达成高度统一，会计准则国际协调进程的加快，为会计准则国际趋同的实现奠定了良好的根基。从某种层面上来看，会计准则国际趋同，其实是资本市场国际化达到一定程度的产物，是在经济全球化、各国会计准则国际比较与协调以及国际强势集团的影响下，不断磨合与协调的一个过程。市场的国际化，进一步增强了会计与生俱来的国际特征，国际上市与发行证券范围的日益拓展，更是为会计准则全球趋同创造了有利条件。

二、影响我国会计准则国际趋同化的相关因素

一、关于金融资产分类的几个问题

（一）关于金融资产分类及其依据。新金融资产准则根据企业管理金融资产的业务模式和金融资产的合同现金流量特征将金融资产分为“三类”，即：将仅以获取投资金融工具合同各期利息为目标的划分为“以摊余成本计量的金融资产”，该类金融资产通常仅涉及较低频率和较小价值的出售；将既以收取合同现金流量为目标又以出售该金融资产为目标的划分为“以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产”，该类金融资产的出售对于实现业务模式目标是不可或缺的；将划分为“以摊余成本计量的金融资产”和“以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产”之外的金融资产，分类为“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”，该类金融资产并非持有资产以收取合同现金流量，也不是通过既收取合同现金流量又出售金融资产来实现目标；这表明“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”为兜底的金融资产，只要不能划分为前两者的金融资产都应划分为“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”。同时准则还规定了两项例外：一是在初始确认时可以将非交易性权益工具投资指定为“以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产”，并以此确认获得的股利收入，且该指定一经做出不得撤销；二是企业在非同一控制下的企业合并中确认的或有对价构成金融资产的应当分类为“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”，不得划分为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。此外，将具有金融资产性质的应收款项适用《企业会计准则14号——收入》，不在金融资产准则内规范，但是计提应收账款坏账准备适用金融资产准则；“长期股权投资”的会计处理由《企业会计准则第2号——长期股权投资》规范，不在金融资产准则内规范。（二）关于金融资产分类核算对经管责任落实情况的简要分析。如何准确理解和区分上述分类中的“以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产”和“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”呢？可从以下两个方面来理解并区分，一是“计入当期损益”的金融资产业务模式并非持有资产以收取合同现金流量，也不是通过既收取合同现金流量又出售金融资产来实现目标，仅仅是解决少量闲散资金的暂时存放问题，是为交易而持有的投资，表明投资于这类金融工具形成的金融资产是企业管理当局权力和责任的组成部分，由此获得净收益或发生的净损失理应确认为企业经营业绩，在利润表中列示为营业利润；二是“计入其他综合收益”的金融资产业务模式既以收取合同现金流量为目标又以出售该金融资产为目标，通常涉及更频繁和更大价值的出售，属于战略性股权投资并非为交易而持有，表明投资于这类金融工具形成的金融资产也是企业管理当局权力和责任的组成部分，在存续期间除减值损失或利得和汇兑损益之外所产生的利得或损失均应计入其他综合收益，以体现其战略性持有性质，仅在重分类或终止确认时才对之前计入其他综合收益的累计利得或损失结转计入当期损益，这是由该类金融资产的既以收取合同现金流量为目标又以出售该金融资产为目标所决定的，表明该类金融资产在存续期间管理当局并未完全履行其应负担的经管责任不能将其相应损益直接计入经营业绩，只有在终止确认时管理当局对该类金融资产的经管责任才算履行完毕才能确认其经营业绩。至于准则规定将非交易性权益工具投资指定为“以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产”确认，这主要是因为这类金融资产是“非交易性权益工具投资”，也就是其“非交易性权益工具”决定了持有该类金融资产的业务模式是出于长期持有目标而非短期交易获取股利现金流量为目标，所以准则规定“指定”一经做出不得撤销，终身不得改变，在处置进行终止确认时的累积利得或损失也不得转入当期损益而应转入留存收益中未分配利润项目，故而“计入其他综合收益”的在持有存续期间作为当期损益之外的其他综合收益列示计入利润表，表明管理当局对该类金融资产的权力与责任，但处置产生的累积盈余计入未分配利润，列示计入资产负债表，不再认定为企业的经营业绩，进而可以限制管理当局的处置动机与行为，从而保持对被投资方决策的一定影响力，同时这也有利于迫使管理当局保持这类金融资产的“终身不变”属性，并正确确认以落实管理当局的受托经管责任。（三）关于重分类的几个问题。新金融资产准则规定企业改变其管理金融资产的业务模式时，应当按规定对所有受影响的相关金融资产进行重分类。表明重分类的主要标志是管理金融资产的业务模式，如果将业务模式由以获取投资金融工具合同各期利息为目标的业务模式改变为既以收取合同利息为目标又以出售该金融资产获取现金流量为目标的业务模式，也就是改为战略性投资时，就应将原划分确认为“以摊余成本计量的金融资产”的改确认为“以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产”；以此类推，企业可以根据具体管理金融资产的业务模式对金融资产进行其他的重分类，以保持会计核算的客观性。关于重分类的会计处理，新准则规定应当自重分类日起采用未来适用法核算，不得对以前已经确认的利得、损失（包括减值损失或利得）或利息进行追溯调整。所谓未来适用法是指重分类产生的差额按照新分类金融资产的业务模式计入相应损益或重分类的金融资产项目，如将一项“以摊余成本计量的金融资产”重分类为“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”，在重分类日应将原账面价值与公允价值之间的差额计入当期损益；如果将一项“以摊余成本计量的金融资产”重分类为“以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产”，则应在重分类日将原账面价值与公允价值之间的差额计入其他综合收益；但是如果企业将一项“以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产”重分类为“以摊余成本计量的金融资产”，则需要先将重分类日之前计入其他综合收益的累计利得或损失转出，调整该金融资产在重分类日的公允价值，并以调整后的金额作为新的账面价值，即视同该金融资产一直以摊余成本计量，不产生重分类差额。如果企业将一项“以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产”重分类为“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”，由于二者之前的账面价值均为公允价值因而不存在重分类差额，因此企业只需将重分类日之前计入其他综合收益的累计利得或损失从其他综合收益转计入当期损益即可，视同将原持有的“以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产”进行了处置。

二、关于金融资产减值的会计处理几个问题

（一）计提减值范围。由于“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”中的“公允价值”本身具有对该类金融资产未来价值的信息含量，即对该类金融工具的未来预期信用损失在金融市场的公允价值中已包含市场参与者的价值判断中，企业对“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”无需再考虑其减值问题。因此，新金融资产准则要求企业应对“以摊余成本计量的金融资产”和“以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产”两项金融资产计提减值准备，减值损失或利得计入当期损益。那么同样都是“以公允价值计量”，为什么“以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产”需要计提减值准备呢？这主要是因为企业对持有的这类金融资产负有经管责任，资产发生减值理应计入当期损益以便加强管理当局的管理责任，不能等到该类金融资产处置时再来反映管理当局的这部分经管责任。（二）计提减值方法及会计处理问题。新金融资产准则规定企业应以预期信用损失为基础，对金融资产进行减值会计处理并确认损失准备，计入当期损益。即在金融资产预期信用风险显著增加时确认减值损失，反之，预期信用风险显著降低时在已确认减值损失范围内确认减值利得转回减值损失。这项规定主要是因为旧的金融资产准则采用“已发生损失法”计提减值准备存在历史成本计量属性之嫌，与新金融资产准则的公允价值计量属性存在损益计算上的内在逻辑不一致性问题，所以新准则要求采用“预期损失法”以预期信用损失为基础计提金融资产减值准备，这能够较好的解决损益计算上的内在逻辑一致性问题。准则第49条规定对于“以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产”，企业应当在其他综合收益中确认其损失准备，并将减值损失或利得计入当期损益，且不应减少该金融资产在资产负债表中列示的账面价值。这样规定既体现了对管理当局经管责任要求，又体现了该类金融资产的战略性、非为交易而持有的性质特征要求。

三、关于执行新金融资产准则预期经济后果的分析

（一）更加如实反映金融资产业务的经济实质。新金融资产准则根据企业管理金融资产的业务模式和合同现金流量特征对金融资产进行分类核算，业务模式的划分又界定为是收取合同现金流量、出售金融资产还是两者兼有。这样以管理金融资产的直接经济后果作为划分的基础，较为充分体现了金融资产业务的经济实质，由此提供的相关会计信息更加真实可靠，提高了会计核算的考核企业经营管理业绩固有功能，有利于实现会计的经管责任落实性质。（二）更加凸显会计的监督职能作用。众所周知，会计监督具体包括会计对企业经济业务及其内部控制的督促、指挥、控制、协调等多项职能作用，实施新的金融资产准则要求企业更加注重提高经济业务管理水平和内部控制能力。新金融资产准则改变了相关金融资产会计计量方法、标准和信息系统，这必将影响金融资产投资业务活动，客观上要求企业按照业务模式实施精细化管理，做到每项金融资产投资都要目标明确不能盲目。为此就要进一步强化金融资产投资管理的内部控制，将金融资产分类管理前置于业务流程并明确判断各项投资的具体目标，在持有过程中应强化对公允价值评估管理和业务模式的变化正确选择与判断。在金融资产投资管理过程中应强化对合同的管理，相关合同条款包括本金、利息、股利等相关条款一定要更加明确具体，以及应加强对被投资方的管控以保证合同的严格执行。所以企业执行新金融资产准则应对相关各项管理活动及系统进行必要的完善和升级，以满足会计核算与监督要求。