抵销处理范文10篇

无形资产的内部交易是指企业集团内部发生的一方成员企业与另一方成员企业与无形资产有关的出售转让业务。当集团内部发生无形资产交易时，对销售企业来说，在其个别资产负债表中表现为无形资产净值的减少，同时在其个别利润表上表现为出售转让损益；当转让收入大于该无形资产的净值时，表现为本期营业外收入；当转让收入小于该无形资产的净值时，表现为本期营业外支出。对购买企业来说，表现为其个别资产负债表中无形资产的增加，其实际取得成本既包括该无形资产在原销售企业的净值，也包括销售企业因该无形资产销售所实现的损益。但从企业集团整体看，这一交易属于集团内部资产调拨，既不应该产生收益，也不应该发生损失，所以在编制合并报表时，要将该交易中销售企业实现的收益和购买企业无形资产成本中包含的未实现内部销售利润抵销掉。由于企业取得的无形资产要在其有效期内进行摊销，那么对购买企业来说，其按取得成本将该无形资产分期摊销，则每期都包含多摊销的部分，所以也要将多摊销的部分抵销掉。

另外，按《企业会计制度》的规定，每年年度终了，企业要对无形资产进行全面清查，预计各项无形资产给企业带来经济利益的能力，对预计可收回金额低于账面价值的，要计提减值准备。而清查的范围既包括从企业集团外部取得的无形资产，也包括从集团内部取得的无形资产，当内部交易的购买企业对取得的无形资产计提了减值准备，在编制合并报表时，也要将计提的减值准备进行抵销，但不是全额抵销，而是要通过分析计算确定。比如母公司从子公司购入一项专利技术转让，买价100万元，其成本60万元，年末预计可收回金额70万元，那么从购入方母公司来说，该专利预计可收回金额70万元低于其成本100万元（假定不考虑摊销额），应该计提减值准备30万元；但从集团整体来看，这项专利的实际成本就是60万元，与预计可收回金额70万元相比，并没有发生减值，是不需要计提减值准备的，所以应将计提的30万元减值全额抵销；假如年末该专利预计可收回金额为40万元，与其实际成本60万元相比，确实发生了减值，实际减值20万元，而不是母公司计提的减值准备金额60万元，所以在编制合并报表时，只应将多计提的减值准备40万元抵销。当然，判断无形资产是否发生减值是以其预计可收回金额与它的账面摊余价值相比得到的，但原理与上述相同。另外，还由于无形资产是一项长期资产，为企业长期使用，所以和固定资产一样，也存在连续编制合并报表抵销分录的问题。下面以一个例子来分析各年内部交易的无形资产包含的未实现内部销售利润及多计摊销额和减值准备的抵销。

例：2003年1月，子公司从母公司购入一项专利技术，该专利在母公司的账面摊余价值是800万元，出售转让价格为1000万元，双方合同约定有效期为十年；子公司购入后，每年年度终了预计该技术给企业带来经济利益的能力，估计第一到第七年预计可收回金额分别为950万元、820万元、420万元、360万元、450万元、340万元、180万元，第八年由于该技术已被其他新技术所代替，已无使用价值和转让价值，子公司全额计提了减值准备。假定无形资产按年摊销，不考虑相关税费。

分析：该笔交易属于集团内部交易，母公司以高于成本（账面摊余价值）的价格转让该专利，则子公司购入的无形资产中就包含了未实现内部销售利润200万元。又由于子公司每年按购入价格进行摊销和计提减值准备，会导致企业集团每年都多摊销无形资产的价值及多计提减值准备，因此在编制合并报表时，应将未实现内部销售利润和多摊销的无形资产及多计提的减值准备进行抵销。

为了更清楚反映各年该专利技术的账面摊余价值和净值，下面以两表分别列示该无形资产各年年初账面摊余价值和年末净值及未实现内部销售利润抵销情况。

第一年及第二年由于没有计提减值准备，所以只需做两笔正常抵销分录。

无形资产的内部交易是指企业集团内部发生的一方成员企业与另一方成员企业与无形资产有关的出售转让业务。当集团内部发生无形资产交易时，对销售企业来说，在其个别资产负债表中表现为无形资产净值的减少，同时在其个别利润表上表现为出售转让损益；当转让收入大于该无形资产的净值时，表现为本期营业外收入；当转让收入小于该无形资产的净值时，表现为本期营业外支出。对购买企业来说，表现为其个别资产负债表中无形资产的增加，其实际取得成本既包括该无形资产在原销售企业的净值，也包括销售企业因该无形资产销售所实现的损益。但从企业集团整体看，这一交易属于集团内部资产调拨，既不应该产生收益，也不应该发生损失，所以在编制合并报表时，要将该交易中销售企业实现的收益和购买企业无形资产成本中包含的未实现内部销售利润抵销掉。由于企业取得的无形资产要在其有效期内进行摊销，那么对购买企业来说，其按取得成本将该无形资产分期摊销，则每期都包含多摊销的部分，所以也要将多摊销的部分抵销掉。

另外，按《企业会计制度》的规定，每年年度终了，企业要对无形资产进行全面清查，预计各项无形资产给企业带来经济利益的能力，对预计可收回金额低于账面价值的，要计提减值准备。而清查的范围既包括从企业集团外部取得的无形资产，也包括从集团内部取得的无形资产，当内部交易的购买企业对取得的无形资产计提了减值准备，在编制合并报表时，也要将计提的减值准备进行抵销，但不是全额抵销，而是要通过分析计算确定。比如母公司从子公司购入一项专利技术转让，买价100万元，其成本60万元，年末预计可收回金额70万元，那么从购入方母公司来说，该专利预计可收回金额70万元低于其成本100万元（假定不考虑摊销额），应该计提减值准备30万元；但从集团整体来看，这项专利的实际成本就是60万元，与预计可收回金额70万元相比，并没有发生减值，是不需要计提减值准备的，所以应将计提的30万元减值全额抵销；假如年末该专利预计可收回金额为40万元，与其实际成本60万元相比，确实发生了减值，实际减值20万元，而不是母公司计提的减值准备金额60万元，所以在编制合并报表时，只应将多计提的减值准备40万元抵销。当然，判断无形资产是否发生减值是以其预计可收回金额与它的账面摊余价值相比得到的，但原理与上述相同。另外，还由于无形资产是一项长期资产，为企业长期使用，所以和固定资产一样，也存在连续编制合并报表抵销分录的问题。下面以一个例子来分析各年内部交易的无形资产包含的未实现内部销售利润及多计摊销额和减值准备的抵销。

例：2003年1月，子公司从母公司购入一项专利技术，该专利在母公司的账面摊余价值是800万元，出售转让价格为1000万元，双方合同约定有效期为十年；子公司购入后，每年年度终了预计该技术给企业带来经济利益的能力，估计第一到第七年预计可收回金额分别为950万元、820万元、420万元、360万元、450万元、340万元、180万元，第八年由于该技术已被其他新技术所代替，已无使用价值和转让价值，子公司全额计提了减值准备。假定无形资产按年摊销，不考虑相关税费。

分析：该笔交易属于集团内部交易，母公司以高于成本（账面摊余价值）的价格转让该专利，则子公司购入的无形资产中就包含了未实现内部销售利润200万元。又由于子公司每年按购入价格进行摊销和计提减值准备，会导致企业集团每年都多摊销无形资产的价值及多计提减值准备，因此在编制合并报表时，应将未实现内部销售利润和多摊销的无形资产及多计提的减值准备进行抵销。

为了更清楚反映各年该专利技术的账面摊余价值和净值，下面以两表分别列示该无形资产各年年初账面摊余价值和年末净值及未实现内部销售利润抵销情况。

第一年及第二年由于没有计提减值准备，所以只需做两笔正常抵销分录。（略）

内容提要：本文对诉讼中的抵销所涉及的一系列程序问题进行了探讨，认为诉讼中的抵销具有私法行为和诉讼行为的双重性质；抵销抗辩并非是本案的诉讼标的，不发生诉讼系属的效果；存在仲裁协议、管辖协议时，抵销权的行使应当有所限制；督促程序中应当允许以抵销抗辩为由提出支付令异议，第二审程序和执行程序中是否允许主张抵销则应视具体情况而定；主张抵销者应当就该抗辩事由承担举证责任；抵销抗辩应后于其他抗辩的审理；判决理由中对抵销抗辩的判断应产生既判力。

关键词：诉讼抵销程序问题

一、问题的提出

在民法上，抵销是指双方互负债务时，依法得以其债务与他方的债务，按对等数额使其相互消灭的制度。为抵销的债权，即债务人的债权，称为自动债权、主动债权、抵销债权或反对债权；被抵销的债权，即债权人的债权，称为受动债权或主债权。抵销有广义和狭义之分。广义的抵销包括法定抵销和合意抵销两种，狭义的抵销则仅指法定抵销。所谓法定抵销，是指由法律规定其构成要件，当要件具备时，依当事人一方的意思表示所为的抵销。依当事人一方的意思表示即可发生抵销的权利，称为抵销权，它属于形成权的一种。所谓合意抵销，是指按照当事人双方的合意所为的抵销。[①]

抵销制度的重要功能在于：一方面，它可以免去交互给付的麻烦，节省履行费用，对于双方当事人来说是一种公平简捷的清偿方法；另一方面，它具有确保债权的效力，以免先为清偿者有蒙受损害的危险。因此，我国于1999年颁布的《合同法》对这一制度作了规定。具体而言，该法在第99条规定了法定抵销，即"当事人互负到期债务，该债务的标的物种类、品质相同的，任何一方可以将自己的债务与对方的债务抵销，但依照法律规定或者按照合同性质不得抵销的除外。当事人主张抵销的，应当通知对方。通知自到达对方时生效。抵销不得附条件或者附期限。"第100条规定了合意抵销，即"当事人互负债务，标的物种类、品质不同的，经双方协商一致，也可以抵销。"第83条还规定了对受让人的抵销，即"债务人接到债权转让通知时，债务人对让与人享有债权，并且债务人的债权先于转让的债权到期或者同时到期的，债务人可以向受让人主张抵销。"对受让人的抵销属于法定抵销的组成部分。从目前的研究来看，学者们主要是从实体法的角度对抵销的要件、抵销的方法、抵销的效果等问题进行了探讨。至于在民事诉讼中，如果当事人行使抵销权，那么其行使的要件、方法、性质、效果如何？在诉讼中所涉及的一系列程序问题，例如被告在诉讼中主张抵销后，能否就其抵销债权（即主动债权）另行起诉？被告在第一审程序中未行使抵销权，在第二审程序中能否主张？对于存在管辖协议或仲裁协议的主动债权，被告能否在诉讼中主张抵销？被告在诉讼中主张抵销后，法院所作的判决的既判力如何？诸如此类问题，《合同法》和现行民事诉讼法并未作出规定，理论界也鲜有论及。而在诉讼实践中，针对原告的起诉行为，被告行使抵销权的现象是客观存在的。因此，如何正确认识和处理诉讼中的抵销所引发的一系列程序事项，就成为理论界和实务界必须面对和解决的迫切问题。鉴于此，本文拟对诉讼中的抵销进行初步的探讨，以期为完善立法和指导诉讼实践提供参考。[②]

二、诉讼中的抵销之种类和性质

在编制合并会计报表时，如果涉及集团内部的租赁业务，如何进行抵销？笔者根据其他有关项目的抵销原则，结合租赁业务的具体特点，提出了租赁业务合并抵销分录的编制方法。

一、集团内经营租赁业务的合并抵销分录

其会计处理为：①抵销承租人确认的待摊费用本期余额和出租人确认的应收经营租赁款本期余额（或其他应收款）；②抵销承租人当期确认的管理费用和出租人确认的主营业务收入（或其他业务收入）；③对于以前各期确认的管理费用和主营业务收入，由于其对本期合并报表“期初未分配利润”的累计影响金额为零，可以不进行抵销。

例：2001年1月1日，甲公司（母公司）向乙公司（子公司）租入全新生产设备一台，租期为3年。设备价值为1000000元，预计使用年限为5年。租赁合同规定，租赁开始日（2001年1月1日）甲公司向乙公司一次性预付租金150000元，第一年年末支付租金100000元，第二年年末支付租金150000元，第三年年末支付租金200000元。租赁期满后乙公司收回设备，三年租金总额为600000元。

对于此项业务，在2001年12月31日，甲公司期末个别报表中“待摊费用”项目余额为50000元，当期确认管理费用为200000元，乙公司个别报表中“应收经营租赁款”项目余额为50000元，当期确认主营业务收入为200000元，应予以抵销。抵销分录为：①借：应收经营租赁款50000元；贷：待摊费用50000元。②借：主营业务收入200000元；贷：管理费用200000元。

2002年12月31日，甲公司期末个别报表中“待摊费用”项目余额为0，乙公司个别报表中“应收经营租赁款”项目余额也为0，因此只需将当期确认的管理费用和主营业务收入进行抵销。抵销分录为：借：主营业务收入200000元；贷：管理费用200000元。

摘要：借助成本法开展长期股权投资合并报表的抵消工作，主要是就母公司所持有的长期股权投资，以及母公司在子公司权益下的份额及利润。作为财务会计中一项非常重要的内容，合并报表有着很强的实用性，操作难度也比较大，以成本法为基础，在对子公司隶属于母公司部分的权益变动进行报表合并的过程中，少数股东部分需要对少数权益进行确认。本文结合相关理论，从长期股权投资报表合并抵销的思路出发，对其具体内容进行了分析和探讨。

关键词：成本法；长期股权投资；报表；合并抵销

成本法是长期股权投资核算中一种非常有效的方法，其本身核算方法简单，便于操作，能够有效避免账务混乱的问题，在实践中有着广泛的应用，在长期股权投资报表合并抵销中发挥着重要作用，必须得到相关管理人员的重视。在开展长期股权投资报表的合并抵销过程中，实际上并不需要开展相应的调整工作，因此能够对合并财务报表编制的过程进行简化，提升长期股权投资核算的效果。

一、相关理论

(一)成本法。成本法指长期股权投资依照成本进行计价的方法，强调以初始投资成本计价，不对股权投资的账面价值进行调整，只有在进行投资追加、回收或者收到清算性股利时，才会就长期股权投资的成本进行调整。换言之，合并报表范围内，必须是子公司宣告进行现金股利或者利润的分配时，才会确认当期投资收益，报表期末无论子公司是否存在净资产的增减变化，都仅会在编制合并报表环节，才会对报表科目进行调整，母公司在个别报表不需要开展相应的账务处理。(二)合并理论。在进行合并财务报表编制的过程中，应该将集团作为一个整体，针对母公司和子公司之间的内部交易，需要做好相互抵销，比较常用的抵销方法有权益法、成本法等，从实际应用的角度，前者要求工作人员做好相关项目的整理和调整工作，存在异常复杂的抵消分录，工作量较大，后者由于不需要对权益项目进行调整，抵销分录的编制更加简单，因此相比较前者有着更加广泛的应用。

二、成本法下长期股权投资的合并报表抵销思路

权益法是指投资最初以投资成本计价，以后根据母公司享有子公司所有者权益份额的变动对投资的帐面价值进行调整并确认投资损益的方法。权益法会计处理的内容是摘要：

①母公司各期期末按应享有或应分担的子公司当年实现的净利润（或亏损）份额，调整投资的帐面价值，并确认为投资损益；

②母公司收到或有权收到子公司宣告分配的利润或现金股利时，相应减少投资的帐面价值；

③投资发生时，投资成本和子公司所有者权益帐面价值中母公司应享有份额的差额（我国投资准则中称为股权投资差额），母公司应在一定的期限内进行摊销；

④母公司和子公司之间发生的内部交易的未实现损益应按投资比例加以抵销，相互间所发生的债券赎回业务的推定损益应予确认。一般而言，只按上述①②进行会计处理称为简单权益法，而对上述四个方面的内容都加以处理则称为复杂权益法，亦称完全权益法。我国投资准则对权益法的要求是进行上述第①②③项核算，对第四项不予考虑。要明确权益法究竟应包括哪些核算内容，必须对权益法所反映的会计主体有明确的界定。

一、权益法所反映的会计主体的再熟悉

一、银行间债权债务抵销

抵销（日：相杀，英：Set－off，法：Compensa－tion，德：Aufrechnung，拉丁：compensatio）是存在于当今世界很多国家的一种债的消灭制度，在我国的日常生活及行政法规和部门规章中有着不同的称谓，银行业实务中通常称之为扣划或划拨存款，银行间业务称轧差［1］259等。抵销的代表性概念主要有以下三种：其一，抵销者云，一债权由于他债权之相抵而归于消灭之谓也［2］315；其二，抵销是指二人互负债务时，各以其债权充当债务之清偿，而使其债务与对方的债务在对等额内相互消灭［3］；其三，抵销是指在较小的债务数额范围内解除相互之间的债务［4］5。以上定义中，第一种突出了相互债权的消灭，而第二、三种突出了相互债务的消灭，在本质上并没有太大的区别。综上，本文将“抵销”定义如下：抵销是指二人互负债务而其给付种类相同，得以其债务与他方债务，按对等数额使其互相消灭［5］608。而银行间抵销权则可以定义为：两个或两个以上的银行互负债务而其给付种类相同（当然在银行实务中，资金结算给付种类不同出现的概率非常小，故该约束条件实际意义不大），得以其债务与他方银行债务，按对等数额使其互相消灭。银行间抵销可以分为法定抵销、约定抵销和破产抵销三大类，其中前两者是在双方银行存在给付能力的前提下的抵销，而后者则是破产这一特殊情形下的法定抵销。要理解银行间的抵销权，则首先必须了解银行账户的法律意义。银行账户表面上仅为会计文件，但其实质上是一种合同。法国学者Roblot认为其为双重合同，其一为双方债权债务的结算合同；其二为各种银行业务履行方式合同……往来账户贷方余额并不是客户的款项，客户仅为银行的一般债权人［6］。客户在银行的一般存款，表面上是一个委托关系，但实际上是客户借款给银行，通过银行的负债业务把社会上闲散的小额资金集中到银行来，再通过银行的资产业务，把资金投入到社会经济领域中去［7］，两者之间为债权债务关系，与之相类似，银行之间同业拆借，A银行借款给B银行，B银行借款给C银行，一方面是缓解银行间资金融通的压力，另一方面是银行业务员完成拉存款额度的需要，均属于债权债务关系。（一）银行间抵销的性质及构成要件。银行间抵销权的性质涵盖五个方面：（1）银行间抵销权是私力救济措施的一种［8］，私力救济是指在情况紧急来不及寻求公力救济时，权利人径直采取一系列措施以保障自己的合法权利。银行间抵销权因两个独立主体之间信息的不对称，对方银行违约行为的发生难以预料与知晓，信用风险一旦产生通常都具有紧迫性，赋予其抵销权有助于更好地保护银行自身财产，减少损失。（2）银行间抵销权是形成权，形成权可依当事人一方的单方意思表示而产生、变更或消灭权利，依我国《合同法》第99条，当事人互负到期债务……任何一方可以将自己的债务与对方的债务抵销，但依照法律规定或者按照合同性质不得抵销的除外。当事人主张抵销的，应当通知对方。通知自到达对方时生效。抵销不得附条件或者附期限。当然各国法律在此处规定不尽相同，法国法上的抵销被认为是一种事件，一旦符合条件自动发生，故其抵销权不认为是形成权。（3）银行间抵销权是一种从权利，抵销是当事人因为互享债权而使其互负债务归于消灭的权利，所以抵销权是债权的从权利，不得与债权分离单独让与。（4）银行间抵销权是一种实体性权利，而非程序性权利，这对于从事跨国业务的银行来说具有重大意义，如果认定抵销为程序性权利，则应当适用法院地法，而认定其为实体性权利，则可能适用外国法，银行可以通过“最密切联系原则”、“意思自治”等扩大中国法律的适用。自1984年以后，多个判例支持抵销为实体性权利。如Gye．V．McIntyre案、Stein　V．Blake案，在英国法律中，既无抵销须经法院判决才生效力的强制性原则要求，也无这方面的权威解释。抵销从实质上讲应是实体性的，它是一种救济［1］21－22。从银行间债权债务角度，作为实体性权利，银行间抵销就无须花费大量的时间与精力来取得法院的判决或裁定，而只需要在符合条件的情况下行使，即可取得债权债务关系归于消灭的效力。银行间抵销的构成要件主要有：（1）两个或两个以上的银行主动债权与被动债权客观、合法地存在。（2）主动债权已届清偿期，被动债权是否需届清偿期视持有主动债权的银行是否放弃期限利益为准，当然破产抵销除外。（3）主动债权和被动债权对双方当事人而言是相互对立的，从英美法的角度即具有相互性。传统民法上的法定抵销制度还存在着给付种类相同和抵销数额确定或易于确定（ascertainable，with　certainty）的问题，但在银行间抵销制度中极少存在以上问题，在此不予讨论。（二）银行间抵销的限制。民法为私法，抵销制度作为私法上的一项制度，法无明文禁止则可为，因此探讨银行间哪些债权债务关系不适于抵销，从而将其排除出银行间抵销的客体，在立法技术上将更为可行与便利。依现行法条与学界通说，银行间不适于抵销的债权债务关系主要有如下十五种情形：（1）《合同法》第99条第2款规定，抵销不得附条件或附期限，因为附条件或期限，使其效力不确定，有悖于抵销的本旨［2］206。（2）已预先声明放弃抵销权的，银行不得再主张抵销。银行间抵销是一项私权利，只要不违反公序良俗，当事人当然可以行使，也可以放弃，而一旦放弃，基于诚实信用原则以及对方当事人的信赖利益，不应再次行使而违背对方银行当事人的合理期待。（3）银行知道或应当知道以借款人（包括对方银行）名义开立帐户中的款项为第三人所有，不得抵销。当事人之间具有相互性是抵销的一个构成要件，而名义上属于对方当事人、实际上属于第三人的款项，不符合相互性的构成要件，且该处银行知道或者应当知道，也不可能构成表见、表见代表等违法排除事项。（4）特别存款（Special　Deposit）不得被抵销。特别存款主要包括住房基金、企业公积金、企业工会存款等，其不同于普通存款（普通存款属于债权债务关系），特别存款的所有权不转移给银行，在存款人和银行之间设定的关系为寄托人（bailor）与被寄托人（bailee）之间的关系，特别存款的所有权仍然属于存款人，银行不能以不属于其所有的债权来抵销其所欠债务。（5）禁止扣押的债权不得抵销，主要是指日常生计所需的财产，表现为工资、抚恤金、最低生活补贴、失业救济、社会福利、养老金、退休金等，这些资金注重的是对社会弱势群体的补助以及一般群众日常生活的需要，如依《劳动法》第50条规定，工资应当以货币形式按月支付给劳动者本人，不得克扣或者无故拖欠劳动者的工资，《民事诉讼法》亦规定人民法院扣留提取被执行人收入时，应当保留被执行人及其所抚养家属的生活必需费用。为了维护社会的整体稳定与和谐发展有必要对银行抵销权加以适当限制，尽管对方银行破产的机率不大，但一旦破产，对方银行员工的日常生计费用不得用于抵销。（6）已设置负担的款项不得主动抵销。有些债权上附有负担，如抵押、质押等，如果允许附有负担的债权的银行方主动发出抵销通知，则无异于取消了其债权上之担保义务，对于享有担保权益的当事人是不公平的，但若对方银行提出，则可视为其对于自身担保利益的放弃，未尝不可。（7）附有合法抗辩权的债权不得抵销。依《合同法》第66、67、68条的规定，当事人享有同时履行抗辩权、顺序履行抗辩权以及不安抗辩权三种，如果允许将这些债权债务抵销，则相当于否认了当事人的抗辩权；同时《担保法》第17条规定，一般保证中保证人享有先诉抗辩权，以及已过诉讼时效期间或者保证期间的债权等，当事人享有合法的抗辩权以对抗银行的抵销行为。（8）对被扣押的债权不得抵销。本项在学术界与实务界存在着一定的争议，从法条上来看，2000年9月最高人民法院和中国人民银行联合发文《关于依法规范人民法院执行和金融机构协助执行的通知》（法发〔2000〕21号）第3条规定，“对人民法院依法冻结、扣划被执行人在金融机构的存款，金融机构应当立即予以办理，在接到协助执行通知书后，不得再扣划应当协助执行的款项用以收贷收息”。银行间的抵销权不能对抗司法权，但亦有人认为，在我国商业银行债权保护制度亟待得到强化的今天，这种不加区别地否定银行抵销权对法院协助执行通知书的对抗力，无视银行的正当利益的司法行为，显然对银行是不公平的，这等于否定了商业银行作为市场经济主体的地位，违背债权平等精神。许多大陆法系国家，如德国、日本等通过完善抵销法律制度，突出了抵销的担保功能。同时《最高人民法院关于人民法院执行工作若干问题的规定》（法释［1998］15号）第61、63条的规定：在执行客户的存款时，法院向银行发出履行到期债务的通知，允许银行在收到通知后的15日内向执行法院提出异议。异议提出后，法院不得对银行强制执行，且对提出的异议不进行审查。该司法解释在一定程度上赋予了银行间抵销权对抗司法权的效力，学者们认为，尤其在冻结的情况下，司法权只是阻止了在银行中存有款项（即享有债权）的客户提取款项的权利，但不应当影响作为债权人的银行基于合法理由提取该笔款项的权利，其中当然包括了抵销。（9）银行不得以对对方银行享有的贷款债权抵销对方银行子公司在本银行账户中的款项。尽管从经济学角度看，母子公司之间存在着较大的关联性，子公司的业务、决策在很大程度上可能会受到母公司的影响与制约，但从法律角度上来看，即使是控股式全资设立的子公司，两者仍属于相互独立的民事主体，银行间抵销因缺乏相互性而不符合构成要件；当然也有例外情形，若母公司滥用法人有限责任制度，不当控制子公司，则可适用《公司法》第20条“法人人格否认”制度加以规制。（10）从《合伙企业法》第41条规定可以看出，在允许合伙设立银行的国家，合伙人的贷款银行不得以其对合伙人享有的债权抵销合伙企业在银行的存款，因合伙人与合伙企业并非同一主体，不具有相互性，当然这在我国的银行间抵销中是不存在的。（11）在联合账户、共同账户等共同债务场合，银行对其中一个客户享有的贷款债权，与联合账户、共同账户中的债权之间不具有相互性，除非该联合账户、共同账户是可分的。共同债权可分为按份债权和连带债权，共同债务也可分为按份债务和连带债务。无论是按份债权还是按份债务，每一当事人以其份额内享有的债权或者债务为限，与对方银行的债务或债权抵销，不得就整个债权或者债务行使抵销权［1］286－287。但是连带债务（债权）人是否可以以其债权（债务）抵销全部的连带债务（债权）呢？我国立法上未明文规定，但从法理上应当加以认可。此外，连带债务人中一人或多人对债权人享有交叉债权，其他连带债权人可否主张其抵销权呢？如果允许部分连带债务人主张其他连带债务人之债权，实际产生了强迫某连带债务人还债之效果，这有失公平［1］286－287。本项适用于银行团贷款案例中的直接参与式，在直接参与式下，各成员银行单独通过行直接与借款人签订贷款协议，银团各成员均与借款人发生直接的债权债务关系，各成员银行互不承担连带责任［1］170，即如同上文所说的按份债权与债务，还包括共同保证等案例中的适用。（12）依债的性质不能抵销，包括依给付的性质不得抵销，如果允许抵销就不能达到合同的目的。例如以不作为的债务抵销不作为的债务就达不到合同的目的，故不允许抵销［9］。（13）未缴足的注册资本不得抵销。企业破产时，股东的破产债权不得抵销其应缴纳而未到位的注册资本①，在实行授权资本制的国家，股东的出资义务与其对公司的债权可以相互抵销，但我国银行业实行法定资本制，必须于银行成立之时实缴全部出资，因此从理论上来讲应该不会存在银行破产时股东出资尚未缴清的情况，但虚假注册资本以及注册后抽逃出资等行为的存在却使这种情况成为可能，在企业破产时，股东仍有可能负有补足注册资本之责任，不得与其对银行持有的债权抵销。（14）可撤销合同、效力待定合同、附条件或附期限合同等效力现在或将来存在瑕疵的合同中，享有撤销权或者是享有合同利益的银行当事人能主张抵销，主张即视为其对自身利益的放弃，但对方银行当事人不能主张抵销。（15）犯罪或者故意侵权行为产生的债务不得抵销。一方面从法条上看，我国现行私法中没有一部统一的民法典，抵销制度规定于《合同法》之中，而合同之债与侵权、无因管理、不当得利均属于传统民法中债权一编，地位相当，合同法上的制度并不能够制约侵权法的实施；另一方面从实务上看，如果允许当事人以侵权行为产生的债务来抵销其债权，很有可能会产生道德风险，成为社会的不安定因素。（三）银行间抵销权的行使与效力。银行间抵销权的行使与效力，纵观各国立法，主要有三种立法例，即一般不允许在诉讼程序外作抵销的英美法系、要求抵销须作意思表示的德国法系以及抵销条件一旦具备抵销就自动完成的法国法系。在德国等国，法律明确规定了抵销的溯及力；法国等国，由于采取自动抵销，不产生溯及力问题，而在普通法国家，Ph．Wood的观点是抵销判决一般没有溯及力，但如果本来是可以自助性地行使的交易上的抵销，债务人未行使，只是在诉讼中作为一种抗辩提出的，那么这种判决具有溯及力，从债务人的交叉请求权适于抵销之日消灭［4］112。而我国的作法与德国法类似，不过我国采用的是通知的方式，而非意思表示，通知的含义较意思表示为狭，但更符合我国一贯的立法传统，笔者认为应当将其作为意思表示的同义词加以解释。我国银行间行使抵销权产生的效力主要包括对内和对外两个方面，对内双方银行互负的债务在抵销额度范围内归于消灭，债权债务关系溯及到符合抵销条件时消灭；对外则是当事银行之间的抵销权具有对抗第三人的效力。

二、银行间的约定抵销

以上讨论的主要是法定抵销，而同为具有给付能力前提下的约定抵销在很大程度上与法定抵销类似，同时也存在着自身的一系列特点。银行间约定抵销其实质是依银行双方的意思自治来扩大相互性的内涵或者说是弱化抵销对相互性的要求。依我国《合同法》第100条“当事人互负债务，标的物种类、品质不相同的，经双方协商一致，也可以抵销。”我国法律将约定抵销的适用范围局限于标的物种类、品质不相同时可以约定，与各国立法例相比，不免有失狭隘，并且正如上文所述，标的物种类、品质不相同在银行间的抵销中极为罕见，本身并不是其考虑范围。结合他国立法例，银行间约定抵销应当既可以约定排除法定抵销的适用，也可以将本不具备抵销条件的债权债务通过合同约定进行抵销，还可以约定抵销的行使方式，如无须通知或者必须于多少时间内通知等。同时对于从事大量跨国业务的银行而言，约定抵销适用的法律、将来争议时管辖的法院或仲裁机构、抵销是否包括银行的分支机构、不同国家的货币是否可以抵销以及以什么时间内的汇率为准、加速债权到期的条件等，对于银行正确行使抵销权，维护自身利益有着更为重要的意义。当然约定抵销中双方的约定也不是毫无限制的，如不得侵害第三人利益，不得违反公序良俗，合同中约定的条款也可能因为破产程序的介入而受到影响甚至归于无效。轧差（Netting）是约定抵销在银行日常业务中应用的主要体现，从经济学上看，其是指系统参与人或贸易伙伴之间，通过协议相互换锁其头寸或义务，将单个参与人的头寸或义务从大数额减至小数额，甚至为零的一种作法［1］217。从法学上看，其是指当事人约定，以其相互之间交易所生之债权债务为定期计算，相互抵销，而仅支付其差额之契约［10］，其法律机制主要是抵销或合同更新或两者并存，在一定程度上多边轧差是通过约定对债权债务关系相互性的弱化。多个银行在业务结算时约定，于轧差阶段计算出每个参与行的净额总头寸或义务，并于结算阶段扣划银行款项，可大量节约资金划拨量、减少风险。基于此，各国及国际层面都已经和正在进行立法适用于双边轧差、多边轧差、差额支付以及或者合同约定轧差［11］。当然尽管商业上对其相当认可，并且立法上也在寻求统一轧差制度，但轧差（无相互性的抵销）制度存在着较大的法律问题，如果A银行参与轧差后，在一定时期内破产（比如说破产法关于可撤销期间的规定），则其轧差的结果是否在实质上影响了其他债权人的利益，是否影响到了破产债权的平等原则，以及可否撤销轧差，这还存在着较大的争议，且在我国，法律并未对此作出相应规定。

三、银行间的破产抵销

银行间的破产抵销是法定抵销在破产程序中的一种特殊情形，其实质是“向主张抵销的当事人提供一种决算程序，凭这一程序，他和有担保权益的债权人一样，能优先于普通债权人得到清偿”［12］，但首先是否允许破产抵销在各国立法例中是不尽相同的。法国法系以及一些拉美国家法规不允许破产抵销，其理由是认为破产抵销有违比例平等原则（Pari　Passu　principle），有抵销权的人获得全额或者部分清偿是以整体破产财产减少，其他无担保、无抵销权的债权人的可分配财产减少为代价的。而英美以及德国法系为代表的国家允许破产抵销，其理由是认为破产抵销的理论依据是基于“自然的公平”，违约者自己不支付或仅支付一部分而要求他人全额支付是不公平的。针对抵销权人与普通债权人之间可能存在的不公平，许可破产抵销的国家常常通过怀疑期②制度来实现两者之间的实质公平。两种观点分别是从不同的立法政策出发，更突出地维护债权人或者债务人的利益。破产法上的抵销与普通的法定抵销与约定抵销不同，其是在当事人一方偿付能力不足的情况下的特殊的抵销，其既维护破产债权人与破产人之间的公平，更要突出地体现社会公平。从我国《企业破产法》第40条可以看出，我国是允许破产抵销的，并且对破产抵销规定了一系列与普通法定抵销与约定抵销不同的构成要件。银行间破产抵销权的构成要件主要有三个：（1）银行A与破产银行B相互之间的债权债务关系必须在破产开始之前已经成立，并且若银行A已知债务人银行B有不能清偿到期债务或者破产申请的事实情况下承受债权或者债务的，时间间隔应当在一年以上；（2）银行之间的债权应当是可申报的债权；（3）其他普通法定抵销中的条件，但不再要求主动债权必须已经到期，破产程序的介入加速了债权的到期。与普通抵销相比，银行破产抵销一方面没有已届清偿期、金额确定的要求，另一方面也常常受到破产法律上的一些制度（如抵销相互性的切断、怀疑期抵销）的限制，同时由于破产法具有强制性，银行当事人之间的、在具备给付能力条件下达成的约定条款也可能会因为违反破产法的强制性规定而受到影响甚至归于无效。因此银行之间同业拆借或者其他债权债务关系，即使已经约定了抵销条款等一系列债权债务消灭条款，仍不可高枕无忧，而应密切关注对方银行的业务动态，同时合理利用怀疑期等制度，以防止破产程序突如其来地发生影响债权人银行的资金链，进而影响银行的生存与发展。

联营企业与合并会计报表的关系，笔者认为，合并会计报表是以母、子公司的个别会计报表为基础，由母公司编制的，用来综合反映企业集团与集团之外的主体之间的交易及其结果的综合报告文件。合并会计报表的报告主体是企业集团，是母公司和子公司所形成的实质性整体。而联营企业则由于权益法的采用伴随母公司进入合并报表的主体——企业集团。在这里企业集团的范围已被扩大了，它不仅包括按《合并会计报表暂行规定》中应合并的母公司和子公司，也包括采用权益法进行核算、按规定可以不纳入合并报表的子公司，还包括投资企业可以施加重大影响但不是投资企业子公司和合营企业的联营企业，以及投资方与其他投资者共同控制的合营企业。对合营企业在合并报表中的合并方法，在新《企业会计制度》中进行了规定，以下主要探讨联营企业在合并会计报表中的处理方法。

联营企业与企业集团其他成员交易的披露

由于联营企业在合并会计报表中采用的是“一行合并法”，联营企业与完全企业集团成员（即fullgroupmembers，国际上将合并会计报表主体中采用“逐行合并法”进行合并的母、子公司称为完全企业集团成员）之间的购货、销货及尚未结算的应收、应付款项等关联交易并不是逐行纳入到合并会计报表之中，所以联营企业与完全企业集团之间的交易并不能像完全企业集团成员之间的交易一样能够作为内部交易相互抵销。在现代企业经济交往中，特别是上市公司中，联营企业与完全企业集团成员之间的交易往往十分繁索且数额巨大，既有联营企业与完全企业集团成员中母公司之间的交易，又有联营企业与完全企业集团成员中子公司之间的交易，我国现行的会计准则、制度中对此尚未作出明确的划分。

（一）联营企业与企业集团中母公司之间交易的披露。尽管《合并会计报表暂行规定》中对联营企业并没有作出相关的规定，但因联营企业属于企业集团成员中母公司的关联方企业，按照《企业会计准则——关联方关系及其交易的披露》的规定，母公司应当在合并会计报表附注中披露联营企业的性质或类型、名称、法定代表、注册地、注册资本及其变化，以及与联营企业的交易类型及交易要素。交易类型一般包括购买或销售商品、购买或销售除商品以外的其他资产、提供或接受劳务、、租赁、提供资金、抵押或担保、管理方面的合同、研究与开发项目的转移、许可协议、关键管理人员报酬等；交易要素一般包括交易的金额或相关比例、未结算项目的金额或相关比例、定价政策（包括没有金额或只有象征性金额的交易）等。

由于联营企业与母公司之间的上述关联交易在合并报表时不能与相应项目进行抵销，致使母公司个别报表中的大量关联交易单方反映在合并报表之中，所以合并报表使用者在阅读合并报表时，一定要特别注意报表附注中有关母公司与联营企业间关联交易的类型及交易要素等，认真分析关联交易对合并报表的影响及占合并报表相关数额的比例，以正确理解企业集团的规模及构成情况。

（二）联营企业与企业集团中子公司之间交易的披露。对编制合并会计报表的企业集团特别是上市公司而言，母公司只有一个，而子公司则可能有若干个，所以联营企业与完全企业集团成员中子公司之间的交易可能更加繁索，数额也可能更加巨大。在合并报表没有对应项目能够抵销的情况下，联营企业与子公司之间的关联交易同样要单方反映在合并会计报表当中。因合并会计报表是由企业集团中的母公司来编制的，《企业会计准则——关联方联系及其交易的披露》又是针对报表编制单位而言的，对于联营企业与子公司之间的交易是否要披露问题，尚缺乏明确的规定，这就为企业集团特别是上市公司的合并会计报表数据操纵留下了很大的空间。因为这类交易既能单方反映到合并会计报表数据之中，又可以避过对关联方交易的披露要求，且对于企业集团特别是上市公司而言操纵联营企业与子公司之间进行各类交易、操纵各交易价格均可作得相当隐蔽，对该类交易建议在会计准则、制度中应明确规定应当充分的披露，会计信息使用者在阅读合并会计时也要特别关注联营企业与完全企业集团成员交易未实现利润的处理

摘要：本文首先对加强企业集团合并报表信息化建设的意义进行阐述，从核算系统的构建、财务核算处理的规范化、合并报表的抵消三个方面入手，对企业集团合并报表信息化建设存在的难点进行解析，进一步提出企业集团合并报表信息化建设的对策。

关键词：企业集团；合并报表；信息化建设；难点；对策

近年来，随着我国社会经济的快速发展，企业集团发展模式呈现出兼并整合趋势。通过应用这种方式，能够在引导企业稳定发展的同时，减少各种投资风险出现，保证企业运营安全。伴随信息化时代的来临，企业对外信息披露的要求不断提高，会计核算的规范化和精细化、会计报表合并的准确性和及时性成为困扰企业财务人员的难题。通过建立合并报表信息化系统，能够有效提高企业集团财务报表数据的准确性和及时性，强化企业财务管理水平，对提升企业集团财务工作效率起到了重要意义。

一、加强企业集团合并报表信息化建设的意义

加强企业集团合并报表信息化建设，可以有效提升会计工作的规范性，促进财务管理水平的提升，给数据共享平台建设营造良好条件。并且，结合当前合并报表信息化建设发展情况来说，通过加强企业集团合并报表信息化建设，可以实现财务信息和业务信息的有效结合，防止财务管理系统在企业决策设定时存在财务信息滞后的状况，便于掌握当前企业集团财务发展情况。

二、企业集团合并报表信息化建设的难点

【摘要】在企业破产程序中，由于各种因素的叠加，使得债权银行往往都会作出巨大让步与牺牲，无法维护自身合法权益。在重整中，对债权银行担保物权行使的限制让其实现其合法权利显得捉襟见肘。本文援引《企业破产法》、《担保法》、《合同法》等法律规定，结合实践，就破产程序中银行保证金账户的性质及处理方式提出建议，使得债权银行在破产程序中、现行破产法实施大环境下找到维护自身权益的有效途径。

【关键词】债权银行;保证金账户;担保物权;抵销权

近年来，随着供给侧结构性改革不断地深化、发展，破产程序具有促进企业依法再生或有序退出、优化社会资源配置的独特功能，是司法为化解产能过剩，促进经济健康发展所提供的重要途径。然而，随着破产审判理念的转变（即从重清算价值向重运营价值转变），银行债权人等待的“去不良”的春天却没有如期而至，反而是在诸多破产重整程序中，为了能够将程序顺利的推进下去，主动或被动地牺牲了相应的权利，甚至是有财产担保的债权银行也不得不面对各种限制与桎梏，造成银行资产大量流失。结合目前最高法公布的典型案件不难看出，我国《企业破产法》不论是在立法层面或是在实践层面，都较注重提高资源利用效率，促进资源整合，维护社会稳定等方面，银行债权面对前述价值取向时都不得不做出让步。如何在各方压力下依法维护自身合法权益，是债权银行应当重视的问题。鉴于此，笔者从实践出发，就破产程序中债务人在债权银行开立的保证金账户的性质及处理等问题进行分析。

一、商业银行保证金账户的性质

商业保证金账户通常是由银行与客户签订相关协议，以客户的名义在本行开立一个专用账户，账户性质应注明为保证金专用，该账户中的资金为区别于一般结算户等其他账户中的资金，通常是进入银行的保证金专户进行核算，且开立后客户不得随意支取账户中的资金。商业保证金账户一般都具有与其相对应的基础法律关系合同，即对于保证金的约定通常是从属于主合同的担保合同或主合同中的担保条款，将保证金作为一种履约担保措施。在破产案件中，遇到最多的即商业银行作为债权人为企业开立的保证金账户，即商业银行与企业作为相关主合同的当事人，而保证金账户则作为相应主合同的履约保证，该类主合同包括银行承兑汇票合同、信用证合同、贷款类业务合同等。鉴于保证金的缴纳在日常交易中十分常见，涉及的各项基础法律关系繁多，有些甚至不是法律意义上的“保证金”却用了“保证金”的名义，导致对保证金性质的研究也出现了各种声音。但就破产案件中，银行保证金账户的性质有一点是可以肯定的，即商业银行保证金账户属于担保的一种形式，至于属于何种担保形式，可以大概将不同学者的学说分为以下三类：（一）权利质押说。即以保证金账户设定担保时，虽然货币所有权随着占有而转移，但存款人仍然通过账户这一媒介享有对银行的债权，而在其上形成的担保方式应当被理解为权利质押。（二）货币（金钱）质押说。即我国《担保法司法解释》第八十五条所采取的观点，债务人或者第三人将其金钱以特户、封金、保证金等形式特定化后，移交债权人占有作为债权的担保，债务人不履行债务时，债权人可以以该金钱优先受偿。（三）特殊担保说。即保证金账户是一种突破了担保物权从属性、突破了物权法定的特殊的担保形式。通过比较发现，第二种学说更有利于债权银行在破产程序中依法维护自身的合法权益。因为在破产案件中，商业银行保证金账户符合《担保法司法解释》第八十五条所描述的要件，即属于金钱质押，而当债务人到期不能履行债务或发生约定的实现质权的情形时，质权人即债权银行有权就质押账户内的金钱优先受偿。

二、债权银行处理保证金账户的障碍与措施