审计硕士论文范文
时间：2023-04-08 15:31:21
导语：如何才能写好一篇审计硕士论文，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公务员之家整理的十篇范文，供你借鉴。
篇1
关键词：商业银行；内部审计；平衡计分卡；增值评价
一、商业银行内部审计增值研究的背景和现状
2001年，国际内部审计师协会（IIA）在《内部审计职业实务准则》中对内部审计作了重新定义：内部审计是一种独立、客观的确认和咨询活动，旨在增加组织价值和改善组织的运营。它通过运用系统的、规范的方法评价并改善风险管理、控制和治理过程的效果，帮助组织实现其目标。这一定义拓展了内部审计在商业银行经营管理中发挥作用的空间，突显了内部审计在银行风险管理、控制和治理领域的巨大潜力，明确了内部审计是增加商业银行价值的工作目标。
就国内外对于内部审计增值研究的成果来看，大致可以归纳成三大类，即内部审计增值的涵义研究、内部审计增值的途径研究及内部审计增值的评价方法研究。与以往对于内部审计增值问题的研究思路不同，本文立足于商业银行的内部审计工作，将利益相关者理论运用到商业银行内部审计工作中，建立了商业银行内部审计的利益相关者模型，并结合平衡计分卡的建模思想，提出了商业银行内部审计的增值评价模型。
二、商业银行内部审计的利益相关者模型
内部审计作为商业银行的一个职能部门，其利益相关者应是对内部审计活动产生影响的，或是受内部审计活动影响的个体或群体。本文所使用的米切尔评分法是由美国学者Mitchell和Wood（1997）提出来的，该方法要求企业所有的利益相关者必须具备以下三个属性中至少一种：合法性、权利性及紧迫性。通过利用米切尔评分法对内部审计的利益向相关者进行分析，本文认为商业银行内部审计的核心利益相关者应包含董事会、监事会、高管层、被审计单位、金融监管机构、外部审计机构六大部分。
对于不同的内部审计利益相关者，其对于内部审计的需求也不尽相同，因此也决定了内部审计增值内容及形式上的多样性。董事会关注于内部审计在银行经营决策的可行性和决策执行的效益性等方面提供的确认服务；监事会关注于内部审计对全行的财务活动、经营决策、风险管理和内部控制等方面提供的确认服务；高管层关注于内部审计在风险管理与内部控制的可靠性和有效性、业务经营的效率和效果等方面提供的确认和咨询服务；被审计单位关注于内部审计在揭示经营行主要业务的风险状况和重大风险事项、提升经营管理水平及风险防范意识等方面提供的确认和咨询服务；金融监管机构关注于内部审计在监督银行整体的经营状况和风险水平等方面提供确认服务；外部审计机构则关注于内部审计在降低外部审计风险、降低审计成本、减少重复性工作等方面提供的确认服务。
通过对商业银行内部审计利益相关者及其需求的分析，本文建立了商业银行内部审计的利益相关者模型，如图1所示。
图1商业银行内部审计的利益相关者模型
三、商业银行内部审计的增值评价模型
平衡记分卡是管理者衡量企业职能部门能否为企业增加价值的一个很好的工具，内部审计作为商业银行的一个职能部门，同样可以使用平衡记分卡来评价内部审计部能否增值。然而，图3中示的平衡计分卡基本评价模型并不能够全面衡量内部审计工作的增值效果，必须对其进行补充完善，才能对内部审计工作的增值作用进行科学性、系统性评价。
基于上述分析，利用本文第二部分所建立的商业银行内部审计利益相关者模型，参考平衡计分卡的基础评价模型，结合现代内部审计发展和现实需求，提出了六位一体的商业银行内部审计的增值评价模型，如图2所示。
图2商业银行内部审计的增值评价模型
商业银行内部审计的增值评价模型中各部分对应的具体指标包括：
（1）董事会/监事会。具体指标有：董事会/监事会对内部审计部门的履职满意度、上报董事会/监事会的内部审计报告数量和报告质量、审计计划完成率等。
（2）高管层。具体指标有：内部审计建议的采纳率；内部审计建议新增或完善规章制度的数量、对内审部门投诉的数量、对内部审计部门的履职满意度等。
（3）被审计单位。具体指标有：揭示风险金额、揭示风险问题数量、整改建议数量、揭示问题属实率、审计时间及频次等。
（4）金融监管机构。具体指标有：内部审计完成监管要求项目次数、对完成监管要求项目审计成果的满意度等。
（5）外部审计。具体指标有：内部审计工作成果的利用率、利用内部审计成果所减少的外部审计时间和成本、对内部审计工作的满意度等。
（6）创新与学习。具体指标有：内部审计人员的学历结构、内部审计人员所取得的职业认证数量、内部审计人员每年参加培训的时间和频次等。
四、结束语
本文研究了商业银行内部审计的增值评价问题，运用利益相关者理论建立了商业银行内部审计的利益相关者模型，并结合了平衡计分卡的建模思想，最终提出了商业银行内部审计的增值评价模型。由于时间及个人能力所限，本文提出的商业银行内部审计增值的评价模型以及对应指标还有待完善，需要在今后的研究和审计实践中不断的修正改进。（作者单位：中国农业银行审计局西安分局）
参考文献：
[1]孙丽.我国增值型内部审计运行机制研究[D].山东财经大学硕士论文，2013.
[2]我国企业增值型内部审计的应用问题探析[D].江西财经大学硕士论文，2012.
篇2
一、计算机网络的安全与攻击
计算机的网络安全攻击。计算机的网络安全是数据运行的重要任务，同时也是防火墙的重点内容。计算机的发展在时代的变迁中更加广泛，但同时运行过程中的威胁也会影响到计算机的使用。例如：数据方面、环境威胁、外力破坏、拒绝服务、程序攻击、端口破坏等。计算机网络的主体就是数据，在数据的运行中如果存在漏洞会给网络安全带来很大的隐患，比如在节点数据处若是进行攻击篡改会直接破坏数据的完整性，攻击者往往会选择数据内容进行操作、对其进行攻击泄露，还可植入木马病毒等，使得网络安全成为了问题；环境是网络运行的基础，用户在使用访问时会使用到网络环境，而环境却是开放共享的，攻击者可以对网络环境内的数据包进行处理，将攻击带入内网以破坏内网的防护功能；外力破坏主要就是木马、病毒的攻击，攻击者可以利用网站和邮箱等植入病毒，攻击使用者的计算机，导致网络系统故障；拒绝服务是攻击者利用系统的漏洞给计算机发送数据包，使得主机瘫痪不能使用任何服务，主要是由于计算机无法承担高负荷的数据存储因而休眠，无法对用户的请求作出反应；程序攻击是指攻击者应用辅助程序攻入程序内部，进而毁坏文件数据等；端口攻击却是攻击者从硬性的攻击路径着手，使得安全系统出现问题。以上的各种网络安全问题都需要使用防火墙技术，以减少被攻击的次数和程度，保证用户的数据及文件等的安全。
二、网络安全中的防火墙技术
（一）防火墙技术的基本概念
防火墙技术是保护内部网络安全的一道屏障，它是由多种硬件设备和软件的组合，是用来保障网络安全的装置。主要是根据预设的条件对计算机网络内的信息和数据进行监控，然后授权以及限制服务，再记录相关信息进行分析，明确每一次信息的交互以预防攻击。它具有几种属性：所以的信息都必须要经过防火墙、只有在受到网络安全保护的允许下才能通过它、并且能够对网络攻击的内容和信息进行记录并检测、而且它自身能够免疫各种攻击。防火墙有各种属性，能够对安全防护的策略进行筛选并让其通过、能够记录数据的信息并进行检测，以便及时预警、还能够容纳计算机的整体的信息并对其进行维护。而防火墙常用技术主要分为：状态检测、应用型防火墙和包过滤技术。前者是以网络为整体进行研究，分析数据流的信息并将其与网络中的数据进行区分，以查找不稳定的因素，但是时效性差；应用型的是用来保障内外网连接时的安全，使得用户在访问外网时能够更加的安全；包过滤技术就是将网络层作为保护的对象，按计算机网络的协议严格进行，以此来实现防护效果。
（二）防火墙的常用功能构件
它的常用功能构件主要是认证、访问控制、完整、审计、访问执行功能等。认证功能主要是对身份进行确认；访问控制功能是能够决定是否让此次文件传送经过防火墙到达目的地的功能，能够防止恶意的代码等；完整性功能是对传送文件时的不被注意的修改进行检测，虽然不能对它进行阻止，但是能进行标记，可以有效的防止基于网络上的窃听等；审计功能是能够连续的记录重要的系统事件，而重要事件的确定是由有效的安全策略决定的，有效的防火墙系统的所有的构件都需要统一的方式来记录。访问执行功能是执行认证和完整性等功能的，在通过这些功能的基础上就能将信息传到内网，这种功能能够减少网络边界系统的开销，使得系统的可靠性和防护能力有所提高。
三、防火墙的应用价值
防火墙在计算机网络安全中的广泛应用，充分的展现了它自身的价值。以下谈论几点：
（一）技术的价值
技术是防火墙技术中的一种，能够为网络系统提供服务，以便实现信息的交互功能。它是比较特殊的，能够在网络运行的各个项目中都发挥控制作用，分成高效。主要是在内外网信息交互中进行控制，只接受内网的请求而拒绝外网的访问，将内外网进行分割，拒绝混乱的信息，但是它的构建十分复杂，使得应用不易。虽然防护能力强，在账号管理和进行信息验证上十分有效，但是因使用复杂而无法广泛推广。
（二）过滤技术的价值
过滤技术是防火墙的选择过滤，能够对数据进行全面的检测，发现攻击行为或者危险的因素时及时的断开传送，因而能够进行预防并且有效控制风险信息的传送，以确保网络安全，这项技术不仅应用于计算机网络安全，而且在路由器使用上也有重要的价值。
（三）检测技术的价值
检测技术主要应用于计算机网络的状态方面，它在状态机制的基础上运行，能够将外网的数据作为整体进行准确的分析并将结果汇总记录成表，进而进行对比。如今检测技术广泛应用于各层次网络间获取网络连接状态的信息，拓展了网络安全的保护范围，使得网络环境能够更加的安全。
四、总结
随着计算机网络的使用愈加广泛，网络安全问题也需要重视。而防火墙技术是计算机网络安全的重要保障手段，科学的利用防火墙技术的原理，能够更加合理的阻止各种信息或数据的泄露问题，避免计算机遭到外部的攻击，确保网络环境的安全。将防火墙技术应用于计算机的网络安全方面能够更加有效的根据实际的情况对网络环境进行保护，发挥其自身的作用以实现保护计算机网络安全的目的。
计算机硕士论文参考文献
[1]马利.计算机网络安全中的防火墙技术应用研究[J].信息与电脑,2017,13(35):35.
篇3
【关键词】 非审计服务； 现状； 原因
在注册会计师行业诞生与发展过程中，审计一直是其传统主导业务，审计业务是其主要甚至唯一的收入来源。同时，由于注册会计师行业的半政府性质决定了会计师事务所不仅能提供公共产品性质的审计业务，而且能提供运用和加工可供决策的会计信息的增值服务，如管理咨询、税务等。如今，随着市场经济的不断发展，资本市场的不断壮大，决策对会计信息的依赖也越来越重，审计对于审计委托人也不再是其唯一的需求了。在需求方有需求和供求方也有能力提供满足需求方要求服务的情况下，会计师事务所的非审计服务业务应运而生并且不断扩大。
一、非审计服务发展现状
通过表1给出的1999-2005年我国会计师事务所服务收入构成，可以看出：在我国，会计师事务所收入呈现稳步增长态势。从1999-2005年期间，我国会计师事务所收入呈现稳步发展态势，从1999年的52.3亿元到2005年的183亿元，其中审计收入也一直是稳步上升趋势，都在总收入的70%左右。非审计服务收入发展所占较绝对数与比重较小，如咨询服务从1999年的3.1亿元上升到了2005年的9.1亿元，相对比重大致徘徊在5%左右。与发达国家相比，有相当大的差距。
二、我国注册会计师非审计服务发展滞后的原因分析
造成我国会计师事务所非审计业务发展单一、滞后的原因，应该说是多方面的，概括起来主要有以下几个方面：
（一）注册会计师行业成立的特殊背景
我国的会计师事务所由原来的挂靠单位到后来的独立运作与经营，其成立时的特殊决定了会计师事务所早期业务主要由主管部门指定。在一定的行业、一定的行政区域有稳定的市场份额甚至居于垄断地位，如验资主要集中于工商部门的事务所，国有企业审计、国有企业基建预决算审计主要集中于审计部门的事务所，税务主要集中于税务部门的事务所，这足以保持或维持事务所基本的生存，事务所缺乏拓展其业务的动力。市场化运作以后，我国法律明确规定不能随便更换会计师事务所，更换会计师事务所成本不低。因此即使市场化后，会计师事务所的业务也是有一定保障的，对于会计师事务所来说，非审计服务的收入高低影响不大。
（二）现有专业复合型人才的缺乏
政府主导成立的会计师事务所主要专长于某些领域，如税务部门成立的会计师事务所擅长对税务咨询与，对内部控制制度设计以及其他管理咨询服务则不一定能胜任。同时我国政出多门，各方要求、标准不一，要做到各方满意是很艰难的，对相关职能部门的影响力有时候显得非常的重要。在我国目前的环境中，没有哪个企业，哪家会计师事务所对每个行业都是专家。这种人为的市场格局很不利于专业复合型人才的培养和发展，也不利于吸引其留在注册会计师行业。复合型人才的缺乏使会计师事务所缺乏提供非审计服务的技术支撑。
（三）会计师事务所的变革
我国会计师事务所成立的时候具有强烈的政府色彩，其成立后的发展变迁也同样有着“无形的手”的强大影响。从挂靠到脱钩，从从业资格的认定到业务的划分，一系列的强势改革使我国会计师事务所取得了较快发展，但是也使会计师事务所陷入剧烈的动荡变革期，业务拓展能力与精力都受到极大的限制。显然，事务所本身的动荡也不利于非审计服务的发展。
（四）注册会计师行业发展积淀有限
我国的注册会计师行业发展历史较短，会计师事务所正处于发展上升期。不可忽略的现实是我国注册会计师行业恢复发展只有短短的20多年，虽然取得了较快的发展，但是大部分力量都用在拓展现有审计市场，缺乏足够的市场意识与营销能力和多元化服务人才，积累的人才与技术有限。因此，作为注册会计师行业存在基本条件的审计业务发展都十分有限，更何况非审计服务！
（五）缺少行业管理组织对注册会计师非审计服务市场的推动和促进
我国注册会计师协会是注册会计师行业的管理组织，其主要职责是审批和管理本会会员，指导地方注册会计师协会办理注册会计师注册；拟订注册会计师执业准则、规则，监督、检查实施情况；组织对注册会计师的任职资格、注册会计师和会计师事务所的执业情况进行年度检查；制定行业自律管理规范，对违反行业自律管理规范的行为予以惩戒；组织实施注册会计师全国统一考试；组织和推动会员培训工作；组织业务交流，开展理论研究，提供技术支持；开展注册会计师行业宣传；协调行业内、外部关系，支持会员依法执业，维护会员合法权益；代表中国注册会计师行业开展国际交往活动；指导地方注册会计师协会工作；办理法律、行政法规规定和国家机关委托或授权的其他有关工作。可见，我国的注册会计师协会主要是管理机构，较少涉及业务与注册会计师行业服务市场的推动。
可见，无论是我国注册会计师行业本身的发展变化历程还是行业管理组织的职责范围，都是我国注册会计师非审计服务发展有限的重要原因。
【主要参考文献】
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[2] 陈丽蓉，李红.基于委托视角的非审计服务与审计独立性――来自中国证券市场的经验证据[J].当代财经，2008，（06）.
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[6] 林启云.注册会计师非审计服务研究[M].大连：东北财经大学出版社，2002.
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[9] 汤敬.非审计服务对审计独立性影响的实证研究[D].硕士学位论文西南财经大学，2007.
篇4
关键词：风险导向审计 审计风险 策略
险导向审计是以系统理论与战略管理理论为指导，以企业的经营风险为导向，以重大错报风险的识别、评估和应对为主线，能更好地分配审计资源，提高审计效率，保证审计质量，适应审计环境变化，缩小审计期望差距。与传统的审计模式相比，风险导向审计具有显著的优越性，然而，作为一种新的审计模式，由于在我国才刚刚起步，受各方面条件的限制，其在我国的应用还存在很大的障碍。
一、 现代风险导向审计在我国应用中存在的问题
（一）内部控制制度不健全
在应用风险导向审计时，审计人员通常需要了解被审计单位的内部控制制度，以识别、评估财务报表层次和认定层次的重大错报风险。如果企业的内部控制制度薄弱，管理层就会凌驾于内部控制之上，在这种情况下，注册会计师要出具内部控制的审计报告，这不仅要耗费大量的时间和精力进行符合性控制测试来评估风险，而且在进行操作时还会遇到诸多困难甚至是重重阻力，就无法对审计项目总体风险的影响程度进行量化，从而使风险导向审计正常实施的效果大打折扣。
（二）审计人员执业素质有待提高
风险导向审计最显著的特点是将被审计单位置于一个特定的行业、法律、企业管理、内部控制、资金管理、信息技术等环境中，研究被审计单位有无经营风险，这些经营风险能否引起审计风险，研究被审计单位有无舞弊动机，这些舞弊动机能否引起审计风险。这就对注册会计师的综合素质提出了较高的要求，不仅要求注册会计师熟悉审计、财务、会计专业的相关知识，而且还要掌握企业战略管理、市场营销分析、经营业绩评价、金融风险分析、信息系统技术等一切与公司运营相关的管理学知识，更要具有较高的风险分析能力与专业判断能力，此外，注册会计师还要拥有丰富的执业经验。但目前我国注册会计师大多为熟悉审计、会计、工程技术方面的人才，适应现代风险导向审计的复合型人才稀少。根据有关调查显示：我国审计队伍的知识结构以会计、审计人才为主，比重高达65.55%，工程技术等专业人才仅占13.13%，一专多能的复合型人才更是少之又少，整体素质有待进一步提高。
（三）我国审计准则与国际准则的接轨
审计准则国际化已经成为一种必然趋势，2004年12月15日，国际审计与鉴证准则理事会通过并实施了审计风险准则，为了与国际接轨，我国财政部于2006年2月15日了《中国注册会计师审计准则第1121号――了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》、《中国注册会计师审计准则第1231号――针对评估的重大错报风险实施的程序》等多项新的审计风险准则，也将审计风险的理念引入了我国的审计准则中。笔者认为，由于不同国家所处的社会、经济、政治、法律、文化环境等不尽相同，如果急于求成，采取冒进的方式直接与国际审计准则接轨，带来的风险将会是巨大的。目前，我国正处于经济转轨时期，外部监管机制尚不完善，企业内部治理结构还比较薄弱，国情决定了我国审计准则国际化进程必须要立足于我国的实际情况，分阶段逐步实现与国际惯例接轨。
（四）会计师事务所缺乏完善的信息数据库
会计师事务所必须要建立功能强大的信息数据库，以满足审计人员在风险评估时充分了解企业的经营发展战略、风险流程管理、经营业绩衡量、企业综合计划、财务重大投资、资源优化配置、资金合理管理等方面的需求。目前，尽管会计师事务所搭建了相关的信息化网络平台，但其掌握的信息数据主要依赖于以往开展审计工作时对相关资料的积累，而这些资料大部分是滞后的，不能及时地反映当前被审计单位的业务现状。此外，国内很多会计师事务所对行业风险和企业经营风险缺乏了解，信息数据库及其配套的软件研发远不能满足现代风险导向审计的需求。
（五）我国审计行业的法律法规不完善
我国目前判定注册会计师应承担法律责任的法律法规主要有《刑法》、《公司法》、《证券法》、《注册会计师法》和最高人民法院出台的司法解释等。虽然这些法律法规对规范注册会计师的法律责任起到了一定的作用，但在实际应用中却存在着相互冲突、法律用语笼统等问题，导致我国注册会计师承担的法律风险较小，有悖于构建现代风险导向审计方法的初衷。例如，虽然最高人民法院在2007年6月11日了《关于审理涉及会计师事务所在审计活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》，但对于其中诸如“不实报告的认定”、“注册会计师民事责任的归责原则和举证责任分配原则”等问题还是未能有一个清晰的解释，而这些问题的存在将导致现代风险导向审计在我国具体实务应用中缺乏相应的审计指南。
二、 我国发展现代风险导向审计的应对策略
（一）加强企业的内部控制制度
国际先进的内部控制理论和实践的发展表明，内部控制是企业生存与发展的强大动力。当前公司治理结构不完善、内部控制制度不健全以及经理人信息控制权的存在，客观上妨碍了风险导向审计在我国的应用。所以，应从建立健全企业内部控制机制入手，在优化公司治理框架的前提下，从企业内部控制的设计、运行、评价和改进四个环节建立与完善内控机制，强调高层管理者的控制责任，关注对所有风险的识别与评估，重视企业的日常控制活动，抓住内部审计监督评价环节。
（二）提高审计人员的执业素质
风险导向审计的实施，要求审计人员必须具有较高的发现问题、分析问题及解决问题的能力，必须注重知识结构的更新和知识面的拓展，熟知相关的法律、法规，掌握现代化的管理知识，必须具有敏锐的洞察力和判断力。因此，为了使审计人员更好地适应现代风险导向审计，首先，在知识体系方面，要及时调整培训思路，拓宽人才培养渠道，充分利用各种资源完善注册会计师的知识结构体系，积极探索培养高层次人才的途径。其次，在人员配备方面，对审计队伍要进行优化组合，改变会计师事务所单一型的人才结构，注重聘用一些精通法律、工程技术、计算机等非审计、会计专业方面的人才，对审计项目小组进行科学的人员配备，促进人才结构的多元化。最后，在审计业务执行中，注册会计师应保持客观独立性，并坚持职业怀疑态度，严格执行审计程序。
（三）采取渐进式的方式实现与国际准则的趋同
我国审计准则与国际准则接轨，有利于创造更为理想的投资环境，以吸引外资；有利于构建社会主义市场经济体系，促进我国经济走向世界；有利于加速实现审计自身的现代化进程。由于现行的国际审计与鉴证准则主要是在发达国家的市场经济环境的背景下制定的，而我国正处于经济转轨时期，市场经济环境还很不完善，在会计信息使用者、企业业绩评价与监督、商业环境、市场体系的发育程度以及现有审计人员的知识水平和素质等方面，与发达国家的市场经济环境差距还很大。因此，在与国际审计准则的协调上，我们的原则应是，既要吸收借鉴国际审计与鉴证准则，尽量与国际准则协调，又要从我国实际情况出发，不能简单地照搬国际审计准则。
（四）建立功能强大的信息数据库
实施现代风险导向审计，审计人员必须要掌握宏观经济环境、外部监管环境、法律环境、行业状况、经营风险、财务状况等方面的信息，以识别和评估重大错报风险。而会计师事务所只有建立功能强大的信息数据库，才能满足注册会计师了解企业发展战略、评估企业经营风险、进行经营业绩衡量等的需要。会计师事务所应按类别、行业收集、存储、更新注册会计师运用风险导向审计所需掌握的会计和审计等方面的知识以及客户所在行业的相关信息、各种审计案例等资料，从而整合成一个能够获取充分信息的网络化平台，便于注册会计师在进行风险评估时方便、快捷地获取相应的资料，以降低审计风险，提高审计服务质量。
（五）建立健全法律法规约束机制
我国司法诉讼没有体现“深口袋”理论，即当出现审计失败时，一旦注册会计师不能证明自己的清白，就必须承担沉重的法律责任。在美国，沉重的法律责任与高昂的诉讼成本迫使企业的财务报表更加稳健，会计师事务所和注册会计师的行为更为谨慎。研究表明，通过一定的制度安排来加大注册会计师的法律责任对于抑制会计信息失真的现象而言，其长期性政策效应优于加重对提供虚假会计信息企业的处罚，因此完善法律环境有利于审计人员做出正确的选择。我国现行的《公司法》、《证券法》、《刑法》、《注册会计师法》虽然都规定了注册会计师的法律责任，但这些法律法规都以行政责任为主，以民事责任和刑事责任为辅，其中关于民事赔偿责任的规定最为薄弱。因此，我国立法部门应加紧修订相关的法律法规，建立民事赔偿机制，明确会计师事务所和注册会计师的法律责任；执法部门要加大对注册会计师违法行为的处罚力度，以强化注册会计师的法律风险意识。
风险导向审计是经济发展的产物，是能使审计资源得到优化配置、提高审计效率的先进审计方法，我国经济正处于高速发展时期，在我国开展风险导向审计是形势发展的需要。我国应根据实际国情采取适当的措施以保证风险导向审计的正常开展，使其更好地服务于我国的审计工作；我国审计人员也应接受和运用风险导向审计的理念与审计模式，在执业的过程中，将风险评估贯穿于审计工作的全过程，不断探索风险导向审计的方法，将风险降至最低可接受水平，以提高注册会计师的执业能力。与此同时，我国应该在借鉴国际研究成果与实务经验的基础上，不断研究和开发与我国社会经济发展水平相适应的审计技术方法。此外，我国还应不断优化审计环境，完善注册会计师的法律体系建设，加大其法律责任。最后，政府监管部门要强化监督，以更好地推进现代风险导向审计在我国的应用步伐。
参考文献：
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篇5
关键词：PPP模式；养老；资本；政府
一、引言
面对养老机构建设的种种难题，引入民间资本，发挥民间资本在养老机构建设中的作用，已经成为理论界和实践界的共识。政府虽然表明了大力支持和鼓励养老产业社会化的立场，但是却缺乏相应的实施细则，再加上养老机构的资金投入大、专业技术性强、具有很强的外部性、回收期长，社会力量兴办养老机构这条路，走得缓慢而艰辛。
要改变这种状况，一种能切实保障民间资本投资收益的融资模式――PPP模式应运而生。即公共管理部门与私营机构签订合同，形成PPP项目。并且作为载体形成长期合作关系。在这种合作关系下，公共管理部门为私营机构提供政策等方面的优惠，私营机构负责资金投入与技术创新管理。这种PPP模能够充分的发挥出双方的优势，实现互补发展。实行PPP模式能够满足老年人对养老要求，同时也能够为私营机构带来经济效益的发展。在一定程度上缓解老龄化问题。
二、我国养老机构存在的问题
（一）养老机构服务供给模式不合理
叶凡（2015）认为，现阶段，我国养老机构发展不平衡，有的地区床位供应不足，有的地区却有床位闲置，其根本原因是缺乏指导规划。价格昂贵，规模小，服务质量差都会导致床位闲置。屈志（2015）认为，在推进养老服务的实践中，存在重机构养老，轻社区养老，基本忽略居家养老的现象，使得资源没有进行最大化利用，造成了最需养老的失能老人和高龄老人没有得到相应的服务，影响了养老服务业的有效匹配，造成公立养老机构床位紧张而私人养老机构床位闲置的困局。
（二）养老机构资金缺乏
养老机构的投资周期长，资金需求量高，资金的缺乏致使养老机构的发展受到了阻碍。邹冰峰（2013）认为，我国公办养老机构的性质一直被定义成福利机构，它的经费完全是由财政拨款支付，政府的财政负担很重。而民办养老机构，养老资金的来源渠道单一，很多养老机构因资金周转不足而倒闭。李俊杰（2011）认为，养老机构建设对民间资本缺少吸引力，原因在于我国的养老机构带有福利性，利润微薄。另一方面，老年人属于低收入人群，购买能力有限，无法购买高价格的服务。为了解决这一问题，制定有力的优惠政策是必要的。
（三）服务人员专业素质低
王海霞（2014）认为，我国养老机构护理人缺乏专业的知识和技能，管理人员效率低下，服务人员中男性护工较少，导致很多男性老人得不到应有的照顾，其整体上服务队伍专业素质不高，影响了养老机构的服务质量。其次，护工的收入不高，工作艰苦，工作时间长，人员的流动性较大，这也阻碍了养老机构的发展。
（四）老年人精神生活贫乏
邹冰峰（2013）认为，老人因各种原因住进养老院，离开家人，环境的变换使他们感到孤独寂寞，沮丧和无奈，精神极度空虚。老人基本不去活动室，养老院组织的活动形同虚设。
三、PPP模式下养老机构建设优势
（一）优化养老机构服务的供给结构
私营机构参与社会发展主要是为了实现经济效益的增长。叶凡（2015）认为，私营机构参与到养老机构的建设中能够根据老年人的需求进行服务创新，并且根据不同层级提供更为优质的养老服务。郜凯英（2015）认为，将 PPP 模式应用于我国机构养老服务有助于优化资源配置，提高养老机构服务供给效率，从而尽量满足老年群体日益多样化的服务需求，抑制过度消费或过度拥挤的情况出现，逐步达到国内养老服务的供需平衡。
（二）吸引民营资本，缓解财政压力
PPP模式中最重要功能之一就是融资，其本质在于在公共产品生产过程中引入私人资本，以解决政府财力不足的问题。李俊杰（2011）认为，在PPP模式下，对于私人部门而言，由于与公共部门结合成一种伙伴关系，能够保证他们获得稳定可靠的收入来源，从而降低资金风险，所以能够吸引更多的私人企业投资公共项目。郜凯英（2015）认为，由政府主导，将社会资本引入机构养老服务领域，不但可以缓解财政在养老服务供给方面的资金压力，同时也带动了社会资本在该领域的投资运营，达到“双赢”的局面。
（三）公私合作经验丰富
公私合作在上世纪八十年代开始就已经迅速发展起来，这种发展趋势为开展养老机构PPP模式提供了重要的借鉴，积累了丰富的发展经验。PPP模式在我国应用范围不断的扩大，并且已经形成了成功案例。如深圳沙角-电厂、北京奥运主体育场等。这些都会PPP模式更好的应用到养老机构建设中进行了探索，为PPP模式的应用提供了借鉴的经验。
（四）政策支持
2015年2月民政部、国家发改委等十部委联合《关于鼓励民间资本参与养老服务业发展的实施意见》，其中提出：“支持采取股份制、股份合作制、PPP（政府和民间资本合作）模式建设或发展养老项目。”2015年3月《关于深化投融资体制改革的意见》强调确立企业投资主体地位，平等对待各类投资主体，放宽放活社会投资，发挥好政府投资的引导作用和放大效应，完善PPP模式。政府的鼓励支持，无疑降低了民间资本新建养老机构的政策门槛。
（五）风险分担
李俊杰（2011）认为，借助于PPP，公共部门与私人部门可以共同分担养老机构建设与运营的风险。风险分担的原则是将特定的风险交予最适合控制与管理的部门来承担。通过风险的分担，一方面可以使政府部门只专注于政策制定、服务质量监管等基本职能，减轻政府直接进行提供养老服务的负担：另一方面，因为有政府部门共同承担风险，也可以增强私人机构投资养老机构的信心和积极性，吸引更多的私人投资者参与养老机构建设。
四、PPP模式引入养老机构后的问题
（一）如何吸引私人资本的进入
王经绫，华龙（2014）认为，私人资本的主要特征就是趋利性，如果没有利润，显然私人资本不会进入。而养老机构的建设，尤其是政府有义务提供的“托底性”养老机构，正常的市场化运营，必然无利可得。如何有效吸引私人资本进入养老机构便成为一大难题，在现阶段也许可以通过传统的招投标方式引入到养老机构的建设，建设完以后交还其他部门运营；第二是创新模式，通过收租金的形式收回投资。
（二）如何解决风险分担问题
由于政府是养老产品的最终提供者，在养老机构的提供中，应当承担主导作用，是公私合作模式成功的关键。我国养老机构建设过程中，社会资本参与过少，社会资本承担的风险过大是社会资本参与率低的重要原因。如由于法律不健全，民办养老机构面临着政务不能及时到位的风险。
（三）如何寻找养老项目PPP模式切入点
马丽萍（2015）认为，作为一种融资手段，PPP模式在我国基础设施建设领域运作项目相对较多，与基础设施建设领域相比，养老项目引入PEP模式，情况相对复杂，项目切入点难找。就养老项目的合作模式而言，与现已出台的PPP系列文件中推荐的PPP具体模式，在概念体系上存在着较大差异。如何从这些复杂多样的设施形态和合作模式中找到与PPP模式衔接的切入点，就成了养老项目实施PPP模式的难点之一。
（四）如何建立PPP项目更深入的“契约精神”
开展PPP项目，更为复杂的是项目签约后，在项目管理规范上涉及的方方面面。其中包括从项目储备、伙伴选择到合同管理、绩效评价、退出机制等几个方面的管理规范，而这是决定一个PPP项目能否成功的关键。在思考如何运用PPP模式时，对于政府和企业双方来讲，都意味着新的挑战和更深入的“契约精神”，与PPP模式呼声日高的现实相比，PPP法律、法规并没有做好准备，这也成为国内PPP项目运作面临的一项挑战。
五、政府角色定位
目前我国PPP模式在养老机构服务方面的建设还处于初级阶段。PPP模式操作养老项目尚无案例可循。此前在养老服务领域，PPP模式尝试较多的是政府购买服务、养老机构公建民营的做法。从PPP模式鼓励社会资本参与提供公共产品和公共服务，减轻政府公共财政举债压力来看，PPP模式是否意味着地方政府可以将融资难和债务问题寄托于此？对此，财政部金融司司长孙晓霞公开表示：“地方政府在运用PPP开展项目建设时，不能简单地把思想局限在缓解债务压力上，把推广PPP当作又一次‘甩包袱’，搞‘新瓶装旧酒’，而是要以此为契机，切实转变政府职能，把精力放到营造良好的、公平透明的政策环境上，把更多的注意力放到加强监管、确保社会福利最大化上。”
PPP不仅是一种融资手段，更重要的是一种理念和思路的转变。国务院发展研究中心产业经济研究部主任钱平凡指出：“从过去的政府深度参与项目，到放手市场，竞争机制可以更好地发挥作用。政府要适应角色转变，避免过于强势而挡住民间资本的进入。”因此，分析PPP模式下政府在养老方面存在的“缺位”或“越位”的状况，探索“适位”基准，是目前亟需解决的问题。
[参考文献]
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[5]王海霞.PPP模式应用于我国养老机构建设的研究[D].财政部财政科学研究所硕士论文，2014.
[6]马丽萍.养老PPP模式：拨开云雾见朗空（上）[J].中国社会工作，2015（23）：33-34.
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[11]谢润洁.城市养老服务社会化过程中区级政府角色定位分析[D].上海师范大学，2014.
[12]胡桂祥.基于PPP模式的养老机构建设研究[D].东南大学，2011.
篇6
关键词：产学研结合 会计专业硕士 培养模式
入21世纪以来，随着经济环境和教育环境的快速发展和变化，及其引致的就业形势的变化，推动了会计专业硕士教育在我国的迅速发展。会计专业硕士教育的迅速发展，对于培养高层次、复合型的会计人才队伍有重要意义。但是，由于我国会计专业硕士招生时间短，培养模式存在很多不足，因此，研究会计专业硕士发展显得更加紧迫、重要。所以，构建一套适合会计专业硕士培养的新模式，对健全和完善国家高层次会计人才的培养体系，建设高素质、应用型的会计人才队伍具有重要意义。
一、我国现阶段会计专业硕士培养现状
目前我国会计队伍十分庞大，从业人员至少有1 500万人，但高层次会计人才却不足10%，这说明高等教育人才培养与企业人才供需存在结构性矛盾。为了改变这一现状，满足社会对高级会计人才的需要，2003年国务院学位办决定在我国首批设立21家培养高层次、应用型的会计专业硕士培养单位，培养职业化的会计专业硕士，2007年又有8所高校被批准为会计专业硕士培养单位，2009年教育部扩大招收以应届本科毕业生为主的全日制硕士，经批准，2010年、2014年国务院学位委员会又新增会计硕士专业学位培养单位77家和71家，目前，我国已有177所院校有招收会计专业硕士的资格。近年来，在我国境内的跨国公司、会计师事务所、大型企事业单位等，对会计专业人才的知识结构和实践能力以及创新意识提出了更高的要求，而我国各高校培养的会计专业硕士同质化严重，与会计学术型硕士培养模式相近，职业化特点不突出。这些问题反映出社会对会计专业硕士的需求有了新的变化，它要求会计专业硕士既系统掌握会计专业知识及技能，又能将学到的知识和技能综合运用到复杂的商业环境中去。
虽然我国会计专业硕士研究生的招生规模在持续扩大，但由于很多高校会计学术型硕士培养先于会计专业硕士，多数高校一直延用会计学术型硕士的培养模式，会计专业硕士的培养模式缺乏创新，从就业结果看，会计专业硕士和学术型硕士的区别并不大，同本专业毕业的本科生并没有拉开明显的差距，实践证明学术型硕士的培养模式并不适用于专业硕士，这种培养方式没有突出会计专业硕士的特色和优势。会计专业硕士的培养目标应当是：培养具有较好会计理论基础、能够理论联系实际、具有较强的分析问题和解决问题能力、熟悉国际会计法规和惯例的高素质、应用型的综合会计人才。所以我们要探索出一条适合会计专业硕士培养的新模式，培养创新能力和实践能力并存的高层次会计人才，推动目前的会计专业硕士教育健康发展，提高会计人才服务社会的能力。
二、目前会计专业硕士学位人才培养中存在的问题
（一）教师结构不合理
师资问题是会计专业硕士研究生培养能否成功的关键，然而目前新批准的及层次不高的部分会计专业硕士培养单位依然沿袭会计学术型硕士的导师结构，选择理论功底深厚的教授作为会计专业硕士生导师。首先，受传统观念的影响，资深教授在授课过程中习惯以支配者的角色灌输给学生书本上的知识，忽视学生的主观能动性，没有给学生创新思维发挥的机会。其次，这些教师都是从学校到学校，没有太多的实践经验，对某些实际的操作教师本身并不是很理解，这不利于学生将理论与实践结合起来，不利于学生实践能力的培养。虽然实行了双导师制，但由于学校和企业的合作机制不够健全，缺乏约束和激励使得实务界的专家对会计专业硕士指导不到位，多数学校形同虚设。会计专业硕士不同于学术型硕士，会计专业硕士是为社会培养理论知识牢固、实际工作能力强、有领导能力和创新能力的综合型人才，所以，高校的教师结构不能满足培养优秀会计专业硕士的需要，这制约了我国会计专业硕士的发展。
（二）课程设置不合理
目前高校的会计专业硕士的课程除了7门核心课之外，大都是借鉴学术型会计硕士的培养模式设置的，虽也设置一些相关的专业性较强的课程内容，但是职业特色不明显，没有按不同方向有针对性地开设一些课程，这种课程设置让学生学到的知识和学术型会计硕士没有本质区别，学到的知识广而浅，没有在某一特定职业方向获得系统的专业知识和技能。实践课程相对较少，缺乏训练学生综合素质的平台。
会计专业硕士培养目标的定位应该是具有实践性、高层次的复合型人才，然而现有的偏学术型的培养方式理论课所占比例偏高，实践课没有受到足够重视。实践课对学生实际操作能力、沟通表达能力、发散思维创新能力等的培养起着至关重要的作用。现有的课程设置导致会计专业硕士的实践性严重不足，这违背了会计专业硕士的培养目标，所以高校在课程设置上应进一步改进和完善，以社会的需求为导向去培养会计专业硕士。
（三）学生实践经验不足
实践环节对提高会计专业硕士的实际操作能力与综合素质是非常必要的，然而由于高校在会计专业硕士培养过程中实践所占比重偏低，导致培养的会计专业硕士与社会需求的应用型硕士不吻合，致使会计专业硕士就业压力很大，在社会上没有竞争力，造成高校会计专业硕士实践经验不足的原因主要有两个方面：
首先，虽然高校已经意识到实践对会计专业硕士的重要性，但由于办学经费的紧张，高校没有能力建设足够的实践基地供学生使用，实习场所大多是由企业提供，实践能力的不足导致学生在社会上没有竞争力，既没有学术型硕士的研究能力，也没有专业硕士的实际操作能力。
其次，学生的实习一般是在企业完成的，但企业是以盈利为目的，实习企业担心影响生产秩序或泄露商业机密一般不会安排学生参加一线实际工作，企业只是把实习学生当作免费的打工者。而且实习是短期的，所以企业认为没有必要也没有义务去培养你。
学校没有能力为学生提供实践的机会，企业又缺乏利益的驱动为会计专业硕士的实习提供帮助，这些原因导致了会计专业硕士实践经验远远不足，这不符合社会对高层次会计人才的需求，导致他们在社会上很难立足。
三、产学研结合的会计专业硕士创新培养模式
会计专业硕士综合素质的提高仅仅依靠学校课堂教育是难以实现的，还要在大量的社会实践中逐渐培养学生的实际操作能力和综合素质。产学研合作教育在培养会计专业硕士实践能力和综合素质上独具优势，产学研合作能解决高校教师结构不合理、学生没有实践基地等问题，产学研合作教育是深化和保障研究生教育，特别是对注重实践的会计专业硕士研究生教育的重要措施，产学研结合模式，关键是促进企业、高校、科研单位的真正融合，高校充分利用社会资源，给学生和教师一个实践基地、创新基地，企业也充分享受学校的人才资源和优先享受高校的科研成果，这样实现企业、高校和科研机构产学研的无缝对接。本文根据以上问题提出了产学研结合的会计专业硕士培养模式，具体模式框架如图1所示。建立产学研结合的会计专业硕士创新培养模式有利于培养高层次会计专业人才，在国家强调创新驱动型发展战略和经济转型的时期尤为重要。
（一）建立一套适合会计专业硕士的课程体系和培养方式
建立科学、完善的课程体系，是提高高校会计专业硕士创新能力的重要保证，这就要求研究方向的设置既要发挥学科优势，又要以实际应用为导向，以提高职业能力为目标。在此前提下，课程设置要重视职业素养课程，鼓励开设行业知识讲座、职业道德等与职业发展相关的课程，紧跟时代的脉搏。课程设置包括核心课和选修课，核心课包括MPAcc教指委参考性培养方案给出的政治、英语、管理经济学3门公共必修课及财务会计理论与实务、财务管理理论与实务、审计理论与实务、管理会计理论与实务4门专业必修课。国际化是全球经济一体化背景下的必然，笔者认为授课过程中要赋予政治、英语新的授课方式，政治多讲授些国内外时事，英语改成商务英语，更多与会计背景相结合，为国家培养国际化的会计人才。
选修课以菜单式的方式，学生针对自己的就业去向选择自己要上什么课。比如以职业目标为导向，针对注册会计师方向，可以开设审计、财务风险管理、经济法、税法等课程，以帮助学生毕业时拿到CPA证。也可以根据地域特点开设相关特色课程，由于黑龙江省邻近俄罗斯，对俄贸易规模不断扩大，为扩大学生的毕业去向，选修课中应加入俄语、国际商务与国际结算、国际财务报告准则专题等课程。在会计从业过程中，对法律的了解对职业判断、决策很重要，所以，在选修课中鼓励多开设与法律相关的课程，增加学生对相关法律学习的广度和深度。
在授课中还要重视学生的团队合作精神的培养，在教学方面要重视案例教学，小组讨论，模拟训练。案例教学的优点在于它选用典型案例，教师有目的、有步骤地引导学生运用所学理论知识与方法共同对案例进行分析、探讨和推理，开发学生多维思考的心智模式，从而培养会计专业学生观察能力、分析能力和职业判断能力。选用典型的会计案例，贴近实际，能激发学生的学习热情，增加学生学习的积极性。案例教学是沟通理论与实践的桥梁，在案例中探寻经验和教训，通过独立思考、相互交流，提高其职业判断能力和素质。
为了加强会计专业硕士生动手能力和综合实践的训练，应增加实践学分，教学过程中注重理论性与应用性知识结合。教学方式改革着重改变传统单一的课堂授课方式，将课堂搬进实验室、企业财会部门和会计师事务所现场，将理论与实践相结合，有助于开拓学生的视野，丰富他们的思维。在授课中，教师将基础理论、典型案例与学科前沿知识融会贯通；在课程考核上，将调研报告、课题讨论、案例分析及课程设计成果相结合；在学习方式上，将个人独立学习与小组合作相结合，以此提高学生的协调组织能力和综合素质。
（二）加强师资队伍的建设，满足会计专业硕士培养的需要
目前我国高校中既有理论基础又有实践经验的资深教师并不多，应实行“导师组制度”并发挥导师组的指导作用，优秀的导师团队对于会计专业硕士论文及实践的指导显得很必要。在校内选择科研能力突出，理论知识过硬的专职教授担任校内第一导师，加强学生会计理论基础素养，同时聘请校外注册会计师、注册税务师、CEO等人才作为兼职导师，校外兼职导师不一定有多高的学历，重要的是具有良好的会计实践经验和社会资源优势，这样由高校的校内导师和校外导师共同组成一个导师团队，在理论上和实践上形成互补，共同研究学生的培养方案，共同指导这些学生完成相关理论知识的学习和实践课程，提高学生的社会职业素养和实践能力。在校期间校内导师对学生的理论知识进行评价考核，校外导师对学生的校外实践工作进行考核，校内导师和校外导师要互相学习，经常沟通完善研究生的培养方案。由校外导师介绍学生进入本单位实习，校内导师在做好自己本职工作的同时，应该积极参加校外的实务工作，教师带领学生建立案例讨论组，在企业工作中发现素材，进行案例研究与开发，研究过程中学生既加深了对理论知识的掌握，也加深了对实际工作的理解，只有在边学习边探索中才能真正将理论与实践结合起来。高校对于取得成绩的校内导师和校外导师要给予必要的奖励，充分调动导师组的教学积极性和热情，让导师的创造力最大限度地发挥出来，增加高校培养人才的实力。
（三）通过校企合作搭建研究生实践基地
在应用型、高层次会计专业硕士的培养过程中，仅靠学校的会计模拟实验室是远远不够的，只有处在真正的会计环境中，真正熟悉会计的操作流程，处理现实的会计实务，才能领会会计工作的要领，在实践中更深刻地理解理论知识的意义。所以说进入企业进行现场实习对会计专业硕士能力培养是非常重要的环节，这对学生以后进入企业工作是非常有利的，因此，通过校企合作充分整合学校和社会资源，为研究生搭建创新平台在会计专业硕士创新能力培养中起着举足轻重的作用。
与企业联合创建培养基地和研究中心，探索产学研三位一体的创新机制，加大企业委托培养力度，与社会建立紧密的合作关系，有针对性地解决企业用人需求，同时借助企业在技术和经济能力等方面的综合优势，发挥高校在理论研究、数据信息和学术研究等方面的优势，引导导师指导学生为企业解决实际管理问题。研究生投入企业管理的实践工作中，有利于锻炼他们的实际操作能力、沟通表达能力、团队合作能力，从而提高其综合竞争力。
学校也应成立专门部门，为参与合作的企业提供财税培训服务、财税咨询服务，帮助企业建立健全财务制度，进行税收筹划等，帮助企业员工了解最新理论知识，提高他们的工作能力，促进企业健康、快速的发展。积极参与产学研合作教育的企业，享有优先录用优秀毕业生，优先享用学校的科研成果的权利，从而为企业注入新的活力，增强企业的管理创新能力。
（四）完善学位论文管理制度
在会计专业硕士学生管理工作中，最重要的一项就是毕业论文。硕士研究生毕业论文是学生的专业能力、思维方式的综合体现，所以毕业论文在研究生的考核中占有很大的比重。学校应该从论文选题、数据处理方法、实用性等方面对学生进行把关，监督其写作。论文选题应从现实出发，针对会计及相关领域的实务问题进行分析，具有一定的理论和现实意义，不应是进行纯学术研究的文章，而应具有实用性和社会价值。论文形式可以是研究或讨论会计实务问题的案例分析、调研报告或理论结合实务的专题研究，应有数据或实际资料做支撑。论文内容更要注重创新能力的培养，重点在于数量分析方法的训练，数据处理方法的学习有利于提升会计人员的管理效率和判断能力。如何从海量的数据中找到与决策相关的数据，如何将数据进行处理生成具有信息含量的信息，对会计专业硕士来说是一种必要的工作技能。通过在论文选题的确定、调查研究材料的整理与归纳、课题研究的方法与手段、数据的处理与分析以及论文的撰写方法等方面对研究生进行训练，能够不断开发学生的创新思维、逻辑能力，强化其表达能力，这是会计专业硕士研究生培养非常重要的环节。
（五）完善研究生激励政策，激发学生创新热情
建议学校设置完善的奖励机制鼓励企业、教师、学生的学习和工作热情，促进产学研合作的发展。设定系统的评选方案，评选优秀研究生、优秀校内外导师、管理干部等，针对当代企业注重企业形象和企业社会价值的特点，发挥高校品牌价值对于企业的激励作用，给予一定比例优秀校外导师以名誉上或其他方式的奖励。当今社会已经进入了知识经济的时代，知识创新已经取代知识批量生产成为高校的核心竞争力所在，完善研究生奖励制度，以奖勤罚懒为原则建立三维的奖励体系，设置研究生科研创新基金、企业奖学金、专业奖学金等项目，资助创新能力强、综合素质高的优秀学生。全面提高奖学金的标准，加大奖励力度，激发研究生参与到企业和会计师事务所的实务工作、案例调研和案例研究中的热情，让更多的创新能力强的研究生在案例研究与开发和企业财务系统建设中突出他们的潜质，取得优秀的成果。
四、总结
会计专业硕士教育是一种不同于学术型硕士的特殊高等教育，其培养目标是为企事业单位及国家经济管理部门培养高级应用型人才。所以会计专业硕士应有独特的培养方式，本文提出建立产学研结合的会计专业硕士创新能力培养的新模式，建议高校从课程设置、教学方式、师资队伍建设、校企合作、建立政府产学研管理机构、研究生激励制度和学位管理制度上进一步完善，在培养过程中以会计职业资格为导向，注重学生实践能力、创新能力的培养，为社会培养高层次、应用型的会计专门人才。目前产学研结合的会计专业硕士培养还处于起步阶段，培养模式还有待完善。X
参考文献：
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篇7
关键词：内部审计；质量；控制
中图分类号：F239 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2013）02-0-01
在IIA的定义中，内部审计被定位于通过“确认”与“咨询”服务，评价和改善风险管理、控制和治理过程的有效性，帮助企业增加价值。随着企业面临风险越来越复杂，外部监管力度越来越大，管理层对内部审计保障企业健康发展，为企业增值的期望也越来越高。当前，企业内部审计人员偏少，内部审计压力却越来越大，研究加强内部审计质量控制对于提高内部审计的效率和效果，实现管理层对内部审计的期望有一定的现实意义。
一、内部审计质量的涵义
目前尽管关于审计质量的研究较多，但大多都是从注册会计师角度提出。例如Watts和Zimmerman（1980）认为当客户发生违约行为时，审计师报告这一特定违约行为的概率可反映审计质量高低。Jacobson（1985）提出，剩余风险处于合理的低水平的审计师工作才是有质量的审计。在中国，审计大辞典（1990）中对审计质量定义为“审计质量是指审计业务工作的优劣程度，也即审计结果达到审计目的的有效程度。”这反映了审计质量是衡量审计工作水平的一种反映，而审计质量的衡量标准是是否能达到审计目的。
内部审计与独立审计不同，除关注财务报表的错报，同时关注企业法律法规的遵循性以及经营管理活动的效果性。尤其是作为电力企业而言，财务报表的错漏报动机不强，因此内部审计工作者更多关注后者。这也是管理层对内部审计的期望。因此，笔者认为，内部审计的质量需要从两个维度来衡量，一是内部审计工作程序的规范性，也就是内部审计的执业标准是否达到；二是内部审计提供的审计结果能否满足管理层对内部审计的期望。这也是我们在实际工作中，做好高质量的审计工作需满足的两个条件。
二、内部审计质量的影响因素
内部审计准则中明确规定，内部审计机构负责人对制定并实施系统、有效的质量控制政策与程序负总体责任。为保证内部审计工作质量，审计组织必须其进行控制，它是由审计组织和审计人员进行的，是全体审计组织和审计人员共同参与的自律行为。要建立内部审计质量控制体系，首先必须分析内部审计质量的影响因素。
（1）内部审计环境。企业中，内部审计环境包括文化环境、领导层对审计的态度、员工对审计工作的认可，这些环境影响着内部审计目标定位、价值实现、组织模式设置等组织模式，对内部审计质量起到了关键的影响。
（2）内部审计组织模式。内部审计组织模式首先体现在内部审计的独立性上，独立性是审计最本质的特征，包括内部审计机构的独立性和内部审计人员的独立性，它是开展内部审计工作的基础。在集团公司中，内部审计组织架构的设置对内部审计质量也造成了影响，集权与分权的选择将会对集团公司内部审计运作模式产生影响，从而间接影响整个集团公司的审计质量。
（3）内部审计的人力资源。内部审计业务需要靠审计师去进行，如何培养合格的审计师、组成一个搭配合理的审计组都是内部审计人力资源要解决的问题，内部审计师素质的高低将对内部审计项目质量产生最直接的影响。
（4）内部审计的技术与方法。内部审计的技术与方法对内部审计的质量具有极其重要的影。尤其是随着信息技术的高速发展，信息处理的介质发生了改变，势必对审计技术与方法有着新要求。一个能顺应时展的内部审计技术与方法才能有高质量的审计工作。连续审计、抽样统计、趋势分析、内部控制测评等现代技术都给内部审计带来了变革。
三、建立内部审计质量控制体系，全面提升内部审计质量
《内部审计具体准则第19号――内部审计质量控制》中规定，内部审计质量控制体系包括内部审计督导、内部自我质量控制与外部评价三个方面，结合实际，可以从以下几个方面完善内部审计质量控制体系。
1.建立项目主审负责制 加强审计项目督导。主审对一个审计项目质量有着直接影响，审计方案由主审制定，现场审计资源由主审进行分配，现场的审计重点、审计思路、审计方式方法和主审密切相关，因此首先，要明确主审在审计项目中的责任，其次，要定期对主审进行培训，培训内容包括审计人员职业道德、审计沟通、最新的审计理念、审计案例分析等等，可以说，一个优秀的主审是审计项目团队中最宝贵的资源。第三，可以试行主审竞争上岗制，在薪酬计算上对主审主持项目的数量和质量有所考虑。培养一支阶梯式的主审队伍是集团审计项目质量的有效保障。
2.利用信息化对审计项目及集团审计业务进行督导。审计信息化为远程监控和集团管控提供了可能。在审计项目方面，一是审计组长对审计组进行远程管控。在实际工作中，审计组长大都由部门领导担任，大部分时间不在现场。传统审计作业方式都是主审通过电话或者电子邮件形式向审计组长汇报审计进度、审计重大发现等，待现场审计完成后，审计组长通过审核审计取证表对审计质量进行掌控，不具备实时性。审计信息化可以使审计组长全面实时掌控审计进度，及时发现审计重大事项，对审计难点进行指导，保证现场审计工作的效率与质量。集团业务上，上级单位对下级单位审计计划完成情况进行监督和检查，对计划进行审批，对进度进行跟踪，对存在的偏差及时发现，从而提升了整个集团的内部审计质量。
3.建立内部审计自我评估模型 实现内部审计工作持续改进。内部审计自我评估是评价内部审计工作的质量，同时提出适当的改进建议，包括对内部审计活动执行情况的持续监督和定期检查。持续监督隐含在审计日常项目管理，以及审计综合管理的流程之中，例如主审检查审计员是否依据审计方案开展工作，审计程序是否满足内部审计规范的要求，审计计划是否按时间完成，审计项目结束后应由不参与该项目的审计人员有选择性地对工作底稿进行同业互查等方式方法。定期检查可以设计一个检查事项，每年评估一次，定期检查应偏向于整个审计目标的完成情况，包括内部审计章程、目标、政策和程序的适当性；对公司治理、风险管理和控制程序的贡献；审计业务是否遵守了法律、法规及行业标准；内部审计工作为组织增加价值等。该评估不仅仅是内部审计人员进行评估，而要对管理层、职能部门、下级单位等进行深入的访谈和调查，从而能够准确评估内部审计为企业做出的贡献程度。通过内部评估可以适当调整下年度内部审计工作重点和工作思路，从而保证内部审计工作质量的持续提升。
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关键词：资产减值准备 操控 企业利润 对策
资产减值准备确认的逻辑起点
不同的会计目标定位决定着企业不同的会计信息质量特征及供给方式，进而产生不一致的会计确认、计量和披露方式，并最终出现各种企业执行会计制度的变动性差异。因此，要研究企业资产减值准备及其操控企业利润这一会计实务问题，需要以会计目标的设定及其相关理论作为研究起点。
传统会计强调企业资产计量尽可能客观、可靠、精确，资产计量属性偏重于采用历史成本计量。随着我国资本市场发展壮大，企业投资主体也朝着多元化方向发展变化，传统单一的会计目标也沿着多元化发展，逐步走向受托责任观与决策有用观的统一与融合。企业会计信息不仅仅要满足大股东对管理层履行受托责任所需的会计信息，更要满足普通投资者投资决策所需、政府有关部门及社会大众投资决策所需的会计信息。
决策有用观更加关注的是企业会计信息的相关性，在资产确认计量上，决策有用观不同于传统历史成本的多重计量。决策有用观念下的资产减值会计强调价值计量的重要性，试图用价值计量替代传统成本计量，在资产负债表日进行减值测试，将可收回金额低于账面价值的，按照可收回金额低于账面价值的金额，计提资产减值准备，并依据实际发生情况确认为资产减值损失或费用。企业利益相关者决策的核心依据是企业提供的财务会计报告，资产减值会计力图确保企业资产的真实价值，基于此，我们认为决策有用观的会计目标是企业资产减值会计的逻辑起点，该目标的理论追求是通过更加相关、可比的会计信息，为企业利益相关者决策提供服务。
资产减值准备的法理依据
（一）会计谨慎性原则―资产减值的渊源
谨慎原则是为了更好地体现出企业资产的真实价值，防止高估或虚增资产，要求会计信息生产者和供给者及时确认可能发生的损失。谨慎性原则的前提是会计业务的不确定性，其本质是对不确定性的谨慎反应，其目的是为了保证资产的真实性、完整性。市场经济快速发展的同时，企业经营风险及各种不确定因素加大，谨慎性原则要求财务报告等会计信息能全面、真实反映有关可能发生的风险损失信息。基于这种诉求，资产减值会计逐步发展完善起来，资产减值的会计政策是以谨慎的态度估计可能产生损失，并将资产账面价值高于可收回金额的部分排除在资产价值之外的会计处理过程。因而，会计谨慎性原则是资产减值资产发展的渊源，资产减值会计是谨慎原则运用的具体体现。
（二）资产学科概念转移―资产减值会计的实质
传统会计理论认为资产计价目的是反映企业的经济实力，为费用分配和损益计量奠定基础。体现的是一种以成本为中心的资产计价观，在这种计价观念下，资产负债表包含了许多只有账面价格而没有实际价值的项目，会计报表不能真实有效地反映企业资产和财务状况。
随着会计理论的发展，其理论与概念基础与经济学上的理论与概念基础不断融合。在这种发展背景下，企业资产的本质内涵已经从会计学概念向经济学概念发生转移。会计理论的变革实质上是试图改变成本中心的会计理论，代之以价值中心的会计逻辑。因此，会计理论研究者源于经济学思维，将资产界定为未来经济的总流入量，这一定义体现出企业资产的未来获益性。当企业资产预期未来的经济利益低于其账面值时，计提并确认资产减值损失是符合原则的，这也是企业资产减值会计的实质。
（三）会计决策有用论―资产减值的理论支撑
会计决策有用论主张企业提供的会计信息应当与财务会计报告使用者的经济决策需要相关，有助于财务会计报告使用者对企业过去、现在或者未来的情况做出评价或者预测，基于决策有用观，我们可以认为企业价值是企业会计信息使用者决策的重要参考指标，资产减值所遵循的相关性和可靠性原则将有助于会计信息使用者的决策，因为资产减值会计使得企业资产价值真正回归，会计实务中，当预期资产的可收回金额明显低于其历史成本时，要对其历史成本提供的资产信息进行修正，这种修正极大地提升了会计信息的相关性和可靠性，这种修正也可以帮助决策者证实或更正前期决策时的预期结果。所以说，会计决策有用观是计提资产减值的理论基础。
（四）会计制度―资产减值的操作指南
随着我国市场经济深入发展，会计规范与国际会计规范和惯例的逐渐接轨，与市场经济紧密相连的资产减值会计也逐步得到重视。财政部2000年颁布《企业会计制度》，将资产减值准备由四项扩展至八项，初步建立了资产减值会计较为全面的系统规范。之后，财政部再次修订企业会计准则过程中更加突出对资产减值的重视与关注，才促使企业计提资产减值行为更加规范，最大程度挤压利用资产减值准备操控企业利润的空间，随着2007年1月1日新会计准则的实施，意味着规范与指导资产减值操作的会计体系已经建立，企业资产价值能得到更加真实的反映，可见资产减值会计制度修订过程不仅是市场经济的需求，更是防止企业随意调节利润而不断完善的过程。
资产减值准备操控企业利润的方式
（一）利用坏账操纵利润
依据《企业会计准则―应用指南》，企业对坏账准备以“重大”为标准，企业坏账的计提方法由企业自行选择且提取比例也由企业自行估计，这种规范缺乏实际可操作性，使得企业坏账计提存在较强的随意性和主观性，为企业操控利润预留了较大的操作空间，公司利用流动资产的计提转回操纵利润的漏洞。当企业全额提取坏账准备时，审计人员也不能认定企业违反会计制度，使得明知企业在造假也无法予以纠正。对于往来款项较大的企业，坏账准备金计提多少都可能造成净利润的较大变化。利用坏账准备金做假账有两种目的，要么少计，要么多计。少计坏账准备金可以增加企业利润，提高企业业绩，提升企业股价；多计坏账准备金则降低企业当年利润，减少税费的上缴。
（二）利用短期投资减值准备操纵利润
短期投资的期末计价采用成本与市价孰低法，具体有三种方法：一是按投资总体计提 ，二是按投资类别计提，三是按单项投资计提，制度的这种规定在给企业提供更大选择空间的同时，也给企业利用短期投资减值准备操作利润提供更多的空间范围。对资产计提减值准备过程中，职业判断主体差异也必然会影响会计结果。会计准则中大多数采用定性描述，隐含着会计人员职业判断的主观差异性，使得企业操控利润的现象经常发生。
（三）利用存货跌价准备操纵利润
新会计准则规定，可以按单项资产、资产类别或者综合资产计提存货跌价准备，其计提主要依据是存货成本和可变现净值孰低的原则进行。由于我国目前的高质量会计信息供给不足，各种存货的市场价格不完全透明，存货真实、合理的市场价格很难获得，存货的可变现净值也难以凭客观的计量依据来确认，使得企业存货跌价准备的计提存在相对大的主观性和随意性，企业可以依照自己的会计目标对期末存货可变现净值作过低估计，从而计提巨额的存货跌价准备，降低企业当年的利润总额。反过来，企业可以依照自己的会计目标少提存货跌价准备，提高企业当年利润，以此达到粉饰业绩的目的。
资产减值准备操控利润的防范对策
（一）加强会计职业判断并完善资产减值内部控制制度
会计从业人员的综合素质决定其会计职业判断能力，目前我国会计人员的整体素质普遍不高，职业判断能力也相对低下，因此，要强化会计人员的后续教育工作，加大对会计从业人员专业培训以及指导的力度。此外，通过一系列规则提升会计人员工作的紧迫感与使命感，努力提升自身职业判断能力。
在提升会计人员自身职业判断能力的同时，不断完善有效的资产减值准备内部控制制度。严格按照内部控制要求把不相容的职务进行分离，最大程度降低会计人员业务处理中的主观随意性，工作实务中，会计人员应按金额大小分列所计提的资产减值准备，依照设定好的权限等级对资产减值进行审核与批准，其数额越大，要求的权限越高。内部审计监督应贯穿减值准备计提、记录和信息披露的全过程。
（二）完善公司的内部治理结构
完善的公司治理结构可以有效激励企业管理层去实现利益相关者利益的公共目标，激励企业更有效地利用资本，解决公司各方利益分配问题。
目前，我国公司治理结构众多缺陷，企业管理层拥有极大的控制权，但监控其权力运作的机制没有完全建立起来，公司管理层控制了会计信息系统，在操控利润的“戏剧”中唱了主角。从当前的公司激励机制来看，公司管理层的业绩衡量指标通常是公司的净利润，这将成为公司利用会计数据操控利润的保护盾牌，造成公司管理层的短期行为和投机主义行为。因此，通过完善公司治理结构，客观评价经营者的努力程度和经营成就，使企业价值发展体现出管理者的利益和价值，实现管理层目标函数与公司目标函数的有机融合。公司治理结构的提高，将使得公司自觉依法运作，会计信息生产与供给也进入良性循环的轨道。
（三）发展信息与价格市场并改革企业资源配置方式及绩效评估指标体系
企业判断资产减值的信息来源于内部和外部。完善的信息市场包括公允价值以及市价，能确保资产减值准则的有效实施。然而当前我国信息以及价格市场既不健全也不透明，导致资产减值准备计提时难以有客观的信息资料作为支撑。所以，我们应不断完善公开信息的买卖市场，重点强化在存货、固定资产和无形资产等方面市场价格的评估，降低企业的主观判断，压缩企业利润操纵的空间范围；借助市场力量规范坏账准备的计提方法，充分利用中介机构、政府管理部门所拥有的价格信息，通过网络信息平台及时公布资产以及商品的最新价格，完善市场信息供给机制，让企业在资产减值准备的计提上有据可依。
与此同时，不断深化企业资源配置方式及绩效评估指标体系的改革，当前企业业绩评价往往只是聚焦与净资产收益率评价指标，这导致了企业只注重结果，却忽略了业务处理过程以及方法选择，致使公司存在操控利润的冲动与惯性。所以，建立和完善一套更加全面的绩效评估体系，以减少公司利用资产减值进行利润平滑的诱因，发展会计信息与价格市场，改革企业资源配置方式将是我们未来一段时期的努力方向。
结论
随着我国市场经济深入发展，会计规范与国际会计规范和惯例的逐渐接轨，与市场经济紧密相连的资产减值会计也逐步得到重视。本文探寻资产减值准备的法理依据，解析资产减值准备操控企业利润的方式，构建资产减值准备操控利润的防范对策。文章构建的中心议题是防范企业左右利润的内外机制调和。
当前，我国许多企业在资产减值准备中存在着理念和认识上的偏差。因此，研究和探讨资产减值准备操控企业利润的方式及防范对策具有很强的现实意义。资产减值会计在发展过程中虽然还有很多不尽人意的地方，问题的存在是我们进行相关研究的出发点和切入点，归纳经验、总结教训，从而不断提高企业会计信息供给的水平与质量。
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2.牛春娟.资产减值会计研究[D].长安大学硕士论文，2010
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关键词：风电上市公司；财务风险；因子分析；聚类分析
一、引言
随着我国能源供应趋紧、生态环境负荷日趋增强，传统化石能源（尤其高度依赖于煤炭资源）将难以满足未来电力产业发展的需求，新能源发电产业将成为我国电力产业发展的必然趋势。在新能源发电产业中，风力发电发展迅速，2014年全国风电产业继续保持增长势头，全年风电新增装机容量达到1981万千瓦，累计并网装机容量达到9637万千瓦，创历史新高。受此影响，风电设备制造企业也呈现出良好的发展势头，以金风、华锐等为代表的风电设备上市公司在国内外市场中占据重大市场份额。但当前的经济形势下，风电设备及其相关制造企业也面临着产品技术要求高、制造周期长、投资风险大、经营不确定程度高、市场波动剧烈等风险。通常情况下，企业各方面的风险都会通过财务风险的形式表现出来，因而，研究风电行业上市公司的财务风险有利于提高企业风险意识，加强经营过程中的风险控制，有助于我国风电产业的健康发展。有关财务风险管理方面的研究，多集中在财务风险的界定、财务风险的衡量与评价以及财务风险的控制等方面，定性和定量研究都比较多、比较成熟，且基本遵循普适性原则，即将微观经济中的许多单个企业作为一个整体进行研究，对其财务风险的来源、财务风险的评价与控制进行实证分析。罗晓光、刘飞虎（2012）在对商业银行财务风险评价指标体系研究的基础上，利用因子分析法得出财务风险评价指标的权重，在此基础上运用改进的功效系数法建立评价模型，对56家商业银行2010年的财务风险状况进行了评价①；李素红、陈立文（2011）以2010年50家房地产上市公司的财务数据为基础，构建财务风险评价指标体系，运用因子分析法对50家公司的财务风险状况进行综合评价，并依据聚类分析将其划分为4个风险等级②；沈友娣、沈旺（2012）针对我国创业板的特征，构建了创业板上市公司财务风险评价指标体系，通过实证研究，挖掘、识别和分辨了企业财务状况在正常-异常-困境-破产的动态变化过程中各种财务风险评价指标的统计特征值，并提出了改进我国创业板中小企业财务风险评价指标有效性的可行途径③。经过文献梳理发现，主成分分析、因子分析、聚类分析等评价方法在企业财务风险评价研究中有较广泛应用。笔者以风电行业上市公司为基础，运用因子分析和聚类分析法，对2014年各上市公司的财务风险状况进行评价归类，以期为我国风电行业的健康发展提供指导。
二、研究对象确立及评价指标体系构建
1.研究对象。研究对象是我国风电及设备制造相关上市公司，以风电上市公司的年度财务报告作为基础数据进行综合评价。根据各上市公司的主营业务、规模收益、发展方向等要素，在沪深股市中选择了25家规模较大、非ST的上市风电公司（表1）。2.指标体系构建。参考王珍（2011）硕士论文中财务指标的选取方式，依据可操作性、全面性、可比性及行业特殊性等准则，确定了包括盈利能力、偿债能力、成长能力、营运能力、现金流量、资本结构在内的六大类财务指标，具体包括净资产收益率、资产净利率、资产报酬率、流动比率、产权比率、应收账款比率、营业收入增长率、净利润增长率、净资产增长率、存货周转率、应收账款周转率、销售现金比率、现金流动负债比率、资产负债率及负债权益比率等在内的15个财务比率（表2），以此指标体系对风电行业上市公司的财务风险状况进行综合评价。各指标数据均来源于风电上市公司2014年度财务报告，分析过程均在SPSS内完成。
三、风电上市公司财务风险综合评价
（一）因子分析过程1.相关性检验。保证指标之间的独立性是科学构建指标体系的基本原则之一。笔者选取的15个指标之间可能存在较高的相关性，因此，在因子分析之前有必要对这些指标进行相关性分析，通过相关性分析，可以在相关性较高的指标中选取一个指标，剔除其他指标。经过SPSS的相关性分析，发现流动比率与速动比率的相关系数为0.9301，相关性较大，可剔除速动比率，保留流动比率；产权比率与资产负债率及负债权益比率两个指标的相关系数分别为0.8979、0.9854，相关性较大，可保留资产负债率指标，剔除产权比率和负债权益比率两个指标（详细相关系数表从略），以剩余的12个财务风险指标进行因子分析。2.方差贡献表。将12个指标数据进行标准化处理，并在SPSS中利用Bartlett球形检验和KMO检验法判断指标是否适合做主成分分析，KMO度量值为0.699大于0.5，表明可以进行因子分析，Bartlett球形检验的P值近似为0，小于0.05，具有较高的显著性，表明指标数据适合做因子分析。在SPSS中以特征值大于1为标准提取因子，并经过因子旋转，得到各因子的方差贡献率（表3）及因子载荷矩阵。355均大于1，记为f1~f5，这5个因子的累计方差贡献率具有较强的解释能力。3.因子命名及解释。为了更方便的解释因子，旋转法对因子载荷矩阵进行变换，得到旋转后的（表4）。提取方法：主成分分析。旋转法：具有Kaiser标准化的正交旋转法。旋转在6次迭代后收敛—根据旋转后的因子载荷矩阵，可以方便地解释各因子的含义。因子f1在资产报酬率、净资产增长率、销售现金比率及现金流量比率上有较大载荷，反映公司的资产水平及现金流量，可命名为资金流量因子；因子f2在存货周转率、应收账款周转率上有较大载荷，反映公司的营运能力，可命名为营运能力因子；因子f3在净资产收益率、流动比率、资产负债率上有较大载荷，反映公司盈利和偿债能力，可命名为盈利偿债因子；因子f4在资产净利率、营业收入增长率上有较大载荷，反映公司的营业收入水平，可命名为营业能力因子；因子f5在净利润增长率上有较大载荷，反映公司的成长能力，可命名为成长能力因子。4.计算因子得分。根据旋转后的因子载荷矩阵，得到因子得分系数矩阵，并以此矩阵生成各风电上市公司的因子得分表（表5）。
四、风电上市公司财务风险控制策略
根据前文对风电行业上市公司财务风险状况的实证分析，针对我国风电行业上市公司财务风险的控制及预警提出以下对策。1.提高财务风险防范意识。提高公司管理层和相关投资者的风险管控意识，是风电行业上市公司财务风险控制的基础，有助于在一定程度上有效预判财务风险的来源及程度。2.提高投资决策执行效率。公司的投资决策过程包含着一定的投资风险，进而导致公司财务风险状况的不确定性，应从健全公司投资决策制度、优化投资审批程序、调整投资结构等方面提高投资决策的执行效率。3.完善上市公司治理结构。引入独立董事，参与公司重大项目投资决策，对于被独立董事否决的投资决策，要重新进行风险评价。4.加强上市公司内部审计。设立独立的审计委员会，定期对公司的经营管理和财务状况进行检查，做到事前、事中审计，使审计活动能够规范运作。5.建立完善的公司财务预警系统。预警系统的建立应根据企业的自身发展实际，要能够准确识别影响企业财务状况的潜在影响因素。6.提高财务管理透明度。要从企业内部入手，加强对资金的集中管理，建立财务信息管理系统，杜绝小金库现象，提高资金的管理效率。
参考文献：
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[4]王珍.房地产企业财务风险分析与控制研究[D].西安建筑科技大学硕士学位论文，2011
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关键词：审计收费；影响因素；实证分析
中图分类号：F239.0 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2013）07-0109-03
审计收费作为连接审计市场中供需双方的桥梁，把审计服务作为一项专业性的业务，并在客户与注册会计师事务所之间达成定价，也是审计研究的一个主要对象。1999年中国开始实施会计师事务所脱钩制，并在之后的 2001 年由证监会了《公开发行证券的公司信息披露规范问答第 6 号――支付会计师事务所报酬及其披露》，要求中国的会计师事务所必须在年报中披露支付给会计师事务所的费用，这也使得中国审计费用的研究有了可以参考的数据，越来越多的学者开始关注审计费用的实证研究。对于影响审计收费的不同因素，不同国家的学者先后进行大量卓有成效、各有侧重的研究，以下分四个不同方面对以往的文献进行综述。
一、国外研究文献综述
1.客户规模方面。国外审计收费影响因素的实证研究开始于1980年，当时 Simunic运用经济分析的方法，结合1977年美国审计市场数据，首次建立了审计收费定价模型：E（C）=c*q+E（d）*E（θ），该模型主要由两个部分组成：审计资源成本和风险溢价。通过数据的多元实证回归分析，他得到了十个可能会对审计定价产生影响的变量，这其中资产规模的影响最为显著。1984年Francis通过修正过的Simunic回归模型对澳大利亚审计市场进行了研究，同样得出被审计单位的资产规模、控股子公司个数及会计师事务所规模与审计收费显著影响审计价格。1999年Houston将Simunic回归模型中所涉及的风险因素分开考察，将其分解为审计风险和非审计风险，两者合称审计企业风险，修正后的模型为：E（C）=c*q+[E（d）*E（γ）]+[E（f）*E（p）]。之后的2005年Houston又在原有模型的基础上，进一步将非审计风险细分为剩余诉讼风险和非诉讼风险，最终得出的模型为：E（C）=c*q+[E（d）*E（γ）]+[E（g）*E（l）]+[E（t）*E（z）。
2.审计业务复杂程度方面。Simunic（1980）、Francis（1984）、Anderson与Zeghal（1994）利用控股子公司个数作为审计业务复杂程度的变量，对各自国家或地区的审计市场进行多元回归分析后得出，被审单位控股子公司个数显著影响了会计师事务所的审计收费，并且显著性很高。而Low、Tcn与Koh（1990）则有完全相反的结论，通过新西兰和新加坡市场数据分析后认为控股子公司个数对审计收费无显著影响。
3.公司治理结构方面。Sullivan（1999）通过分析1995年英国伦敦证券交易所公布的184家最大的上市公司的数据，在控制了上市公司规模、经济业务的复杂程度和财务风险等因素的影响下，发现董事会结构和审计委员会特征对审计费用不产生显著影响。Abbott等（2003）以2001年美国纽约证券交易所492家上市公司的数据作为研究样本，在控制了公司规模、经济业务的复杂性和会计师事务所所披露的审计意见等因素的影响下，发现审计委员会成员若全是独立董事并且其中至少有一名拥有财务专业的专家，这样的审计委员会对审计费用的回归结果显著为正，但是对于审计委员会一年内集会的次数则不具有显著影响。
4.从事务所规模方面。Firth（1985）利用新西兰上市公司所披露的数据得出结论，事务所的规模对审计收费不具有显著影响。这与 Simunic（1980）所得出的结论相反，对于差异产生的原因，Francis和Stokes（1986）认为这是由于二者运用了不同的分类标准将被审对象的规模进行了分类。为了进一步解释差距产生的原因，他们运用澳大利亚上市公司1983年96家上市公司数据作为研究样本，并配合另一组96家上市公司为参照组，重新对模型进行了回归分析。他们认为不同规模的会计师事务所对于不同类型的客户收取的费用不尽相同，当被审单位为小规模上市公司时，大型的会计师事务所的审计收费远高于其他会计师事务所；当被审单位为大规模上市公司时，大型的会计师事务所的审计收费与其他会计师事务所审计收费相当，这种情况下的回归结果显示事务所规模对审计费用无显著影响。Gul（1999）在对比分析了Francis和Stokes（1986）的研究结论后发现，他们的研究假设中存在一个缺陷。由于大型会计师事务所在审计市场中地位和公信力较高，其发表的审计意见更能被公众接受，也能提高被审单位公司价值，所以在审计收费相同的情况下，一个小规模的上市公司会倾向于选择大型会计师事务所而不是小规模事务所。之后，Gul（1999）以香港上市公司的数据作为样本进行了进一步的研究。回归结果表明，对于所有的被审计上市公司而言，大型的会计事务所相比小型会计师事务所收取更高的审计费用。
二、国内研究文献综述
2001年以前中国会计师事务所审计收费一直不为外界所知，直到2001年12月24日中国证监会开始要求上市公司披露审计费用，并对其内容和形式做了具体规定。同年，证监会又进一步要求中国上市公司不但要披露审计费用，还要披露所提供审计服务的年限。至此，国内学者便有了可以参考的数据，审计收费的实证研究也就陆续展开了。
1.事务所规模和审计业务复杂程度方面。朱小平、余谦（2004）利用2002年870家公布年报的上市公司数据，将资产总额、上市公司纳入合并范围子公司数量的算术平方根分别作为公司规模和审计业务的复杂程度的替代变量，建立模型对审计定价的影响因素进行了多元回归，发现，公司规模、审计业务的复杂对审计费用有显著影响；王小华（2005）利用上交所2001―2003年的数据并结合中国审计市场的特点，建立了多元线性回归模型，用被审单位总资产的对数来替代被审单位规模、用公司投资比例超过20%的公司的数量的平方根来替代审计业务的复杂程度，回归结果表明上市公司的规模、审计业务复杂程度显著影响审计费用。
2.从审计风险方面。伍利娜（2003）利用修正的Simunic模型对2001年282家披露了审计费用的上市公司做了多元线性回归分析，研究发现存在盈余管理的公司其ROE处于“保资格”区间与年度审计费用之间存在负相关关系。但是刘运国等（2006）在Simunic基本模型的基础上，利用中国沪深两市2003年1 183家上市公司公布的数据，实证分析了中国现行监管体系下的上市公司盈余管理对审计定价的影响，研究结果表明盈余管理在一定程度上影响审计费用，但并不显著。由此可发现盈余管理对审计收费的影响出现了不同的结果。张继勋、吴璇等（2005）以2003年中国沪市上市公司公布的数据为基础，用上市公司对外担保额、应收账款的比率和存货占总资产的比率作为被审单位风险的替代变量进行回归，结果表明，对外担保额、应收账款比率对审计收费的有显著影响，而存货占总资产比率对审计收费的回归结果却不显著。毛钟红（2008）认为大部分审计风险是政府的监管政策所产生的，而并非企业偿债能力等指标，因此他认为经营风险和财务风险的变量对审计定价的影响不显著。但焦莹芳（2007）利用2005年上市公司公布的数据，并采用净资产收益率、现金流量比率等指标衡量财务风险和经营风险，通过多元线性回归发现资产负债率和现金流量比率显著影响审计定价。
3.公司治理结构方面。由于中国的特殊国情，国内上市公司大多是国有控股的性质，这与国外的私有制不同，这个不同对审计收费研究领域做了一定的补充，国内学者们基于不同的视角得出了各自的结论。王小华（2005）从审计市场上需求方角度研究发现，国有企业的股权集中导致的所有者缺位委托机制不能很好地发挥作用，对审计市场需求不足，公司向会计师事务所支付的审计费用较低；相反民营企业一般不存在所有者缺位现象，高质量的审计服务可以减少信息不对称所带来的冲突，因此所支付的审计费用较高。但蔡吉普（2007）运用上市公司2004年沪深两市1 339家A股上市公司横截面数据，在控制了公司规模、审计意见等因素的影响下，研究发现董事会规模较大的公司被收取较高的审计费用，而董事长两职合一或管理层适度持股的非国有控股公司则审计收费相对较低。这说明审计收费的确定要结合公司控制权的性质并考虑公司治理结构对审计风险的影响。他还认为如果一个公司能保持合理的公司治理结构，就能对管理者进行约束，一方面可以减少管理层对利润的操作行为。另一方面可以提高会计报表的公信力，降低会计师事务的的审计风险。
4.会计师事务所规模方面。高品牌的会计师事务所更能被公众所接受，所出具的审计意见具有相当的公信力，“四大”的高收费就是一个典型的例子。漆江娜（2004）用2002年沪深A股1 191家上市公司建立模型进行了实证分析，结果表明“四大”审计收费显著高于其他本土会计师事务所。王小华（2005）和钱华（2006）采用研究发现事务所规模与审计费用成正比关系。陈平、戴志燕（2008）选取2005年100家上市公司审计报告中披露的国内外事务所的审计费用数据，通过比较发现国外事务所，尤其是“四大”的收费远高于国内的事务所。吴应宇等（2008）以2001―2004年沪市上市公司公布的数据，结合修正的Simunic模型对不同规模的客户支付给国内“五大”的收费溢价进行实证研究分析，结果表明大规模的上市公司需要向国内“五大”支付审计费用溢价，而小规模被审单位则不用支付。这说明大型的事务所能提供高质量的审计服务，审计人员素质较高，使得审计成本也较高，即使审计失败，也可以得到足够的赔偿，投资者不会受到较大的损失，因此，上市公司倾向于选择大型会计师事务所并支付较高的审计费用。
三、国内外研究评述
对以上的文献与研究加以分析和总结后，我们可以看到，与国外对于审计收费影响因素的实证研究相比，中国国内的研究在深度和广度方面还存在着一定的差距，在已提高的基础上还有待进一步的发展。
首先，相对于国外的研究相比，中国在审计收费方面的研究起步较晚，现在也仍处于一个初步发展时期。这是由于中国资本市场建立较晚，尚不具备实现市场半强式有效的条件。众多西方国家，其资本市场发展成熟，经过长时间历史的演练，资本市场已经基本实现半强式有效，能有大量的数据与市场信息供给到学者的实证研究之中，而会计实证研究的基石就是有效市场假说。在国内，还未出台有关审计收费支付报酬的统一性具体规定，导致各上市公司在披露时有的按实际支付的报酬加以披露，而有的是按年度汇总加以披露。这些不利因素都会导致在中国相关研究的文献数量不高，且质量与国外相比略显逊色。其次，从实证研究模型的选择来看，针对中国国内的研究并没有跳出或者超越国外学者的已成型的研究成果，只是考虑了市场因素对于审计收费服务定价的影响，而作为在国内另一个很重要的政府因素却没有被大多数论文作者所考虑在内。政府因素作为审计质量的保证，相对于市场因素对发挥审计收费的激励机制的有利作用而言，其也是可以作为一项重要的影响变量进行合理化的因素，在实证研究中有必要纳入审计服务定价模型之中。除了模型的选择和变量的参考因素以外，中国学者所建立的针对审计费用的模型，可能是由于不够完善，遗漏了某些重要变量，而导致其可决系数较低，模型的解释力度不强。另外，更多的学者在衡量审计质量的高低时，由于没有明确的替代变量，通常倾向于选择是否聘请“四大”会计师事务所进行审计来作为衡量的依据，虽然审计市场与经济学理论中影响价格的重要因素是产品或服务的质量的高低相一致，但是就事务所审计质量来说，中国国内的事务所的审计质量是否真的低于“四大”会计师事务所的审计质量，并没有合理性定论，所以在变量的选择上，没有切实的参考依据。
四、未来的研究方向
综上所述，在现有的关于审计收费问题的研究中，中国虽然已经取得了较大进步，但是与国外同类文献研究相比，在一些问题的研究上还没有进行深入研究，且在某些问题上中国还处于研究的空白。故而，我们今后的研究可着手于以下几个方面因素的考虑。
在业务需求方面，随着企业管理内容与方向的日趋改进，事务所在对企业进行业务服务的事项中，如管理咨询等非审计业务所占比重有所提升，审计费用被非审计业务影响也随之加深，所以我们在研究中可以加入审计收费与非审计业务与事务所、企业之间的关系等因素进行研究。在企业等被审计单位的内部管理方面，内部控制作为公司治理的重要的组成部分，其内部完善程度是发展不均的，内部控制在国有企业和私营企业之间会有很大的分化，我们的关键在于寻找其替代变量，全面反映被审计单位的内部管理情况，寻找对审计费用影响的关键点，开辟新的研究道路。
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